裁判字號：臺北高等行政法院99年簡字第404號判決
裁判日期：民國99年07月29日
裁判案由：綜合所得稅
臺北高等行政法院簡易判決
99年度簡字第404號原告甲○○訴訟代理人丁○○○○○被告財政部臺北市國稅局代表人丙○○○○○○上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國99年4月15日台財訴字第09900119590號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件因屬不服行政機關所為罰鍰處分而涉訟，其標的之金額為新臺幣（下同）144,916元，係在40萬元以下，依行政訴訟法第229條第1項第2款規定，應適用簡易程序，本院並依同法第233條第1項規定，不經言詞辯論，逕行裁判。
二、事實概要：原告民國（下同）93年度綜合所得稅結算申報，經法務部調查局臺北市調查處（下稱臺北市調處）及被告查獲原告漏報取自 永達 保險經紀人股份有限公司（下稱永達公司）薪資所得新臺幣（下同）2,222,400元，乃歸課核定原告當年度綜合所得總額為5,761,331元、補徵稅額502,342元，並按所漏稅額724,582元處以0.5倍之罰鍰計362,291元。原告不服，申請復查，未獲變更；提起訴願，經財政部98年10月19日台財訴字第09800296780號訴願決定，將復查決定關於罰鍰部分撤銷，囑由被告另為處分，其餘訴願駁回。被告遂依前開訴願決定撤銷意旨以98年11月19日財北國稅法二字第0980241844號重核復查決定，准予追減罰鍰217,375元，變更核定罰鍰為144,916元（下稱原處分）。原告仍表不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
三、本件原告主張：㈠有關被告核定原告短報本人薪資所得，係任職公司為協助原
告等業務員利於執行業務推展，提供原告使用及保管公務租賃車輛，而支付之租金費用，惟其應歸屬任職公司營業費用，抑或原告之薪資所得，法律見解紛歧，此由臺北市調處及臺灣臺北地方法院檢察署（下稱臺北地檢署）認定益證，自有不可避免之法規錯誤存在，應不可歸責原告其中一種可能之解釋。
⒈按「保險業務員因為所屬公司招攬保險業務而發生之文具
用品費、差旅費、郵電費、印刷費及廣告費、交際費、訓練費、交通及油料費等，依據現行所得稅法規定，其屬保險公司之營業費用者，可由保險公司依營利事業所得稅查核準則有關規定檢據依費用性質核實列報，不宜約定由保險業務員自行吸收或負擔，並併同薪資給付，成為業務員薪資之一部分，而由保險公司逕以『薪資支出』科目列支。」乃財政部95年6月28日台財稅字第09504063430號函釋（下稱財政部95年函釋）所明定。茲此，凡屬營利事業之營業費用者，應由營利事業依營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）有關規定列報，換言之，非屬薪資支出列報者，不應歸屬為員工薪資所得之一部分。經查永達公司製訂之車輛使用辦法第1條規定：「為協助同仁執行業務，特訂本辦法。本辦法所指『車輛』係指公務用之租賃車輛及公務用之私人車輛。」（偵查卷證據目錄二、永達公司「修訂車輛使用辦法及公佈相關作業流程」），系爭租賃公務車係原告為永達公司招攬保險業務使用，除陸續招攬新業務，此彙整原告經手之要保書明細供核，獲取初年度服務報酬外，亦需服務原有保戶，包括通知繳交及收取保費、處理保戶理賠等問題，以繼續獲取續年度服務報酬，此等活動均有使用車輛或其他交通工具之需，是依上開事實，在在證明系爭租賃車輛之公務用途，此參諸司法院95年9月18日院台廳行一字第0950020772號函：「肆、調查證據十九、無庸舉證之事實（三）擬制或推定之事實：3.事實上之推定：行政法院得依已明瞭之事實，推定應證事實之真偽，應證之事實雖無直接證據足資證明，但可應用經驗法則，依已明確之間接事實，推定其真偽。有間接證據證明間接事實者，即得據以推定應證事實之真偽。
惟仍應令當事人就該推定之事實為辯論。」益證。另有關系爭車輛因使用產生之相關費用，經查系爭年度有車輛修繕費及油單等，謹提供入帳之傳票如原證6，且該等費用業經被告核認任職公司營業費用在案，是發生該等費用之主體（系爭公務車）亦應認屬為經營本業或附屬業務使用無疑。是依前揭財政部95年函釋，該支出係屬任職公司非薪資支出之營業費用，自不應核認為原告之薪資所得。⒉另按最高行政法院32判字第18號判例：「司法機關所為之
確定判決其判決中已定事項若在行政上發生問題時則行政官署不可不以之為既判事項而從其判決處理此為行政權與司法權分立之國家一般通例」，是以，基於刑事司法機關調查證據之程序，其認定事實須達到超越合理懷疑之程度，遠較行政機關調查證據為周延，則行政機關應尊重司法機關所為之確定判決。另按司法院釋字第392號解釋：「憲法第8條第1項所規定之『司法機關』，自非僅指同法第77條規定之司法機關而言，而係包括檢察機關在內之廣義司法機關。」茲此，檢察官之不起訴處分書所認定之事實，符合司法正義程序，行政機關亦應予尊重。有財政部96年11月2日台財訴字第09600301210號訴願決定書意旨可參。經查原告任職之保險經紀公司於系爭年度將業務拓展費併同薪資發放，如已先由任職公司支付之營業費用部分，再由業務拓展費內扣除，因扣除部分係屬任職公司之營業費用，任職公司依前揭規定，未列入原告薪資所得，並無不合。惟臺北市調處誤認任職公司藉由此掩飾與業務無關之購車支出幫助員工逃漏個人綜合所得稅，而將本件通報被告核處，嗣經臺北地檢署檢察官偵查後，認定「永達公司業務人員傭酬，已包含所有業務拓展費用，全額列入薪資所得而非執行業務所得，因招攬保險業務而發生之業務發展費用理應列報公司營業費用，永達公司自業務人員薪資中調整，亦即車輛租金由員工傭酬中扣除，由租賃車商提供租金發票向永達公司請款，由永達公司統一支付車輛租金。難認被告有因此而使員工薪資名目減少而幫助該等員工逃漏個人綜合所得稅情事。」茲此，依前揭最高行政法院32年判字第18號判例及司法院釋字第392號解釋，被告應以檢察機關確定文書所認定之事實為既判事項。
⒊綜上，依所得稅法及財政部95年函釋規定，因招攬業務而
發生之各項費用得列報營利事業之營業費用，是以本件系爭公務車用途影響其租金性質，即應歸屬任職公司營業費用，抑或屬原告等業務員之薪資所得，此由臺北市調處及臺北地檢署檢察官之認定，益證其法律見解之不同，自不可歸責原告其中一種可能之解釋，符合無過失認定，應不予處罰。
㈡依行政罰法第7條規定，違反行政法上義務之行為，有出於
故意或過失者，始得處罰，原告依任職公司開立之扣繳憑單申報，且以給付總額悉數列報，難謂有過失之情，應予撤銷。
⒈按行政罰法第7條第1項規定，倘違反行政法上義務之行
為，有出於故意或過失者，始應處罰，此參諸司法院釋字第275號解釋文益證。依所得稅法第88條第1項第2類規定，如納稅義務人因職務上或工作上自機關、團體、事業或執行業務者取得之薪資所得，應由該機關、團體、事業或執行業務者依相關規定扣繳並通知納稅義務人薪資總額，以利納稅義務人申報綜合所得稅，縱自薪資所得中有扣付款項之情，應以扣付前之金額通知納稅義務人當年度之薪資所得金額，此參諸財政部68年05月24日台財稅第3336
3號函釋規定意旨益證，是以本件原告依任職公司開立之扣繳憑單申報，且以給付總額悉數列報，難謂有過失之情，應予撤銷。
⒉另觀諸稅務違章案件減免處罰標準（下稱減免處罰標準）
第3條第2項規定及其修正理由第4點，足證納稅義務人因扣繳義務人未於規定期限內申報或未據實填報扣繳所得者，而納稅義務人就扣繳通報之所得業已悉數申報，仍有短漏報課稅所得者，難謂納稅義務人有應注意、能注意而不注意之過失，得免依所得稅法第110規定處罰。經查本件原告依任職公司開立之扣繳憑單申報薪資所得，且業以給付總額悉數列報，至公務車輛租賃契約由原告與任職公司及租賃公司簽訂，係因契約中涉及保管人之權利義務，故原告亦須為立約人，於合約上簽名用印，況且租賃標的為公務車輛，為任職公司為協助原告等業務員利於業務推展，依財政部規定系爭租金支出應屬任職公司之營業費用，要非原告之薪資所得，揆諸前揭說明，難謂有過失之情，應免予處罰。
㈢另按行政罰法第24條規定「一行為不二罰」原則，有關系爭
車輛租金，扣繳義務人（原告任職公司之負責人）業經被告依法科處罰鍰，自不應再對納稅義務人（原告）予以處罰，此亦符前揭免罰規定意旨。系爭車輛租金，如歸屬為薪資所得，則按所得稅法第114條規定，對扣繳義務人予以處罰，則納稅義務人已依扣繳憑單申報，自不宜再對納稅義務人予以處罰，以符一行為不二罰原則暨前揭免罰規定。經查本件扣繳義務人（即永達公司負責人）業依被告97年6月13日財北國稅中南綜所一字第0970213435號函規定，補繳稅款並補報扣繳憑單，且經被告依法就應補繳稅款處1倍罰鍰在案，而原告（即納稅義務人）依任職公司掣發之扣繳憑單悉數申報所得，而致短漏報課稅所得，難謂非屬同一行為，是依前揭一行為不二罰原則，自不應再予處罰，此由前揭免罰規定之修正理由：「倘係因扣繳義務人、營利事業或信託行為之受託人未於規定期限內申報或未據實填報等由，造成稽徵機關提供之所得資料不完整，從而納稅義務人憑以透過網際網路辦理結算申報有短漏報課稅所得情事，似不宜歸責於納稅義務人。」參採。
㈣退萬言步，縱如被告核定有短報薪資所得之情，須依前揭所
得稅法第110條第1項規定處罰時，漏稅額應參照依該法條第2項核定之「補徵應納稅額」計算，准予扣除系爭所得之扣繳稅額。所得稅法第110條第1項規定：「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額二倍以下之罰鍰。」之「漏稅額」計算，揆諸同法條第2項規定：「納稅義務人未依本法規定自行辦理結算申報，而經稽徵機關調查，發現有依本法規定課稅之所得稅者，除依法核定補徵應納稅額外，應照補徵稅額，處三倍以下之罰鍰。」已依所得稅法第110條第1項規定辦理結算申報者，其「漏稅額」應不高於該法條第2項未依規定辦理結算申報所核定之「補徵應納稅額」，始符憲法之比例原則。另查第2項核定之「補徵應納稅額」，係依所得稅法第71條第1項前段規定計算，得減除尚未抵繳之扣繳稅額，是依前揭論理原則，本件係已依法辦理結算申報，其漏稅額應參照第2項之計算，准予減除應扣繳稅額。惟財政部96年函釋規定將致已申報者計算之「漏稅額」大於未申報者計算之「補徵應納稅額」，與憲法之比例原則有悖，依憲法第172條命令不能牴觸憲法或法律原則之法令位階規定，應屬無效。
㈤經查與本件相同案情（本院98年度訴字第01567號），原處
分機關於計算漏稅額時，業依規定扣除系爭所得之扣繳稅額並核定在案，迭經復查決定及訴願決定亦是認，惟訴願決定書另以「永達公司始為補扣繳稅款及補辦扣免繳憑單申報，業在調查基準日（即96年4月10日財北國稅審三字第0960217676號函請公司提示相關資料）之後」為由，核認原告計算漏稅額時，不得減除該已依法繳納之扣繳稅額，顯與前揭行政程序法第6條之平等原則及憲法賦予平等權有悖，應予撤銷。
㈥綜上所述，任職公司按財政部95年函釋規定，以扣除屬系爭
車輛租金等營業費用後金額，開立扣繳憑單，原告依該扣繳憑單悉數申報薪資所得，實無過失之情，原處分及訴願決定均有違誤之處，為此，原告依據行政訴訟法第4條第1項規定，提起本件撤銷訴訟，並聲明求為判決：訴願決定及原處分不利於原告之部分均撤銷。訴訟費用由被告負擔。
四、被告則以：㈠按「薪資所得：凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提
供勞務者之所得：一、薪資所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額。二、前項薪資包括：薪金、俸給、工資、津貼、歲費、獎金、紅利及各種補助費。…」、「納稅義務人應於每年五月一日起至五月三十一日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額…之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除…扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。…」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額二倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第14條第1項第3類第1款、第2款、第71條第1項及現行同法第110條第1項所明定。次按「…納稅義務人經發現短漏報屬應扣繳之課稅得並應依規定裁罰之案件，其漏稅額計算之基準，應以…82年11月3日台財稅第000000000號函規定之調查基準日短漏報之所得，及已繳納之稅款為計算漏稅額之基準。如納稅義務人短漏報之所得於調查基準日前，業經扣繳義務人辦理扣繳者，於計算漏稅額時，自得減除系爭短漏報所得已繳納之扣繳稅款；否則即不得減除。」為賦稅署96年函釋所明釋。
㈡原告93年度綜合所得稅結算申報，經臺北市調處及被告查獲
原告漏報取自永達公司薪資所得2,222,400元，被告初查乃按所漏稅額724,582元處0.5倍之罰鍰計362,291元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經財政部98年10月19日台財訴字第09800296780號訴願決定，以復查決定關於罰鍰部分撤銷，由被告另為處分。被告原處分略以，本件查得原告漏報取自永達公司薪資所得違章事實明確，且為財政部前揭訴願決定所採認，原告既有是項所得即應依法辦理申報，其未就實際所得予以申報，致漏報系爭所得核有過失之責。惟依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，關於納稅義務人違反所得稅法第110條第1項規定，短漏報所得屬已填報扣免繳憑單、股利憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單之所得，且無夫妻所得分開申報逃漏所得稅、虛報免稅額或扣除額或以他人名義分散所得之情形者，應按所漏稅額處0.
2倍之罰鍰。查原告漏報取自永達公司薪資所得屬（裁罰前）已填報扣免繳憑單之所得，符合前開規定，應按所漏稅額處0.2倍罰鍰144,916元。
㈢本件原告93年度任職於永達公司，該公司於93年6月15日與
格上汽車租賃股份有限公司（下稱格上公司）簽訂「公務車輛租賃附屬契約」（租賃期間分別自93年6月23日起至95年
6月22日止），約定由格上公司出租汽車1輛（廠牌型式：BENZE200K；牌照號碼：EE-1815）予永達公司，每月租金為92,600元，車輛保證金為660,000元，並由原告擔任車輛保管人，實際使用及保管系爭車輛。經臺北市調處及被告查得前開車輛每月租金，係由永達公司墊付予格上公司，以「營業費用－租金支出」科目列帳，並從原告薪資中扣取，再以應發放之薪資總額扣除車輛租金後之淨額，列報原告之薪資費用。93年度永達公司以租賃車輛之名義，扣取原告薪資計2,222,400元，原告亦以扣除車輛租金後之薪資淨額列報其薪資所得，有原告簽署之「公務車輛租賃附屬契約」、「公務車輛申請暨扣薪同意書」、「車輛買賣契約書」及員工支付車輛租金薪資扣款彙整表（行政救濟案卷第13頁至14頁、第5頁至11頁）等資料可稽。原告既列名系爭車輛租賃合約之保管人，並於合約上簽名用印，亦出具扣薪同意書同意永達公司將租金自其每月應領薪資中予以扣除，是原告對於永達公司開立扣繳憑單所載之金額乃已扣除租金後之餘額，自不能諉為不知，觀其執為漏報之理由，尚非不可避免，又其縱對系爭所得之性質及是否應申報有所疑義，亦非不可向稅捐機關查詢，於獲得正確及充分之資訊後申報，原告捨此不為，而逕自未依規定辦理報繳，致漏報系爭所得2,222,40
0元，自應受罰。㈣行政罰法第24條所指之「一行為不二罰」原則，係指同一主
體所為之同一行為違反數個行政義務時，所發生行政罰與行政罰間競合之問題，始有所適用。原告所指永達公司負責人違反之扣繳義務，乃所得稅法第89條、第114條第1款所規定，而原告所違反者，為所得稅法第110條之所得稅申報義務，二者構成要件不同，亦非同一行為，且永達公司負責人與原告亦非同一主體，自無違反行政罰法第24條所稱「一行為不二罰」之情形存在。
㈤至原告主張漏稅額計算應扣除系爭所得之扣繳稅額乙節，查
永達公司有短報員工薪資所得情節係臺北市調處及被告查獲，經被告所屬中南稽徵所限期責令該公司負責人 吳文永 補繳應扣未扣稅款及補報扣繳憑單，亦即被告查獲原告93年度漏報系爭薪資所得2,222,400元時，永達公司並未填報扣繳憑單，系爭扣繳稅款係經查獲後始補繳，依賦稅署96年函釋意旨，於計算系爭漏稅額時，自不得減除該筆短報所得之扣繳稅款。又依首揭減免處罰標準第3條第3項規定，前開標準第3條第2項第1款係自95年度綜合所得稅結算申報案件適用，本件係93年度綜合所得稅申報案件，自無前開規定之適用。是被告以原告漏報取自永達公司薪資所得屬（裁罰前）已填報扣免繳憑單之所得，按所漏稅額724,582元處0.2倍罰鍰114,916元並無違誤。
㈥又原告漏報取自永達公司薪資所得，補徵稅額502,342元部
分，業經大院以98年度訴字第2647號判決駁回原告之訴在案，可資參照。
㈦綜上論述，原處分及訴願決定並無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴、訴訟費用由原告負擔。
五、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有永達公司93年5月5日永達93財字第01
6號函、永達公司公務車輛使用辦法、永達公司公務車輛租賃作業流程、永達公司私車公用同意書、被告93年度綜合所得稅核定稅額繳款書、被告違章案件罰鍰繳款書、被告核定通知書、93年度綜合所得稅結算申報書、被告97年11月24日財北國稅松山財字第15097103139號函、被告裁處書（處分書編號：Z0000000000000）、原告98年1月7日說明書、原告公務車輛申請暨扣薪同意書、原告公務車輛租賃附屬契約、業務連繫表、95年6月20日汽車買賣合約書、格上公司統一發票、員工扣薪表、被告93年度綜合所得稅重核復查決定應補罰鍰更正註銷單、臺北市調處刑事案件移送書等件分別附原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，為可確認之事實。
六、得心證之要領：㈠按「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算
之：第一類…第三類：薪資所得：凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得：一、薪資所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額。二、前項薪資包括：薪金、俸給、工資、津貼、歲費、獎金、紅利及各種補助費。但為雇主之目的，執行職務而支領之差旅費、日支費及加班費不超過規定標準者，及依第四條規定免稅之項目，不在此限。」、「納稅義務人應於每年五月一日起至五月三十一日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額…之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除…扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」及「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第14條第1項第3類第1款及第2款、第71條第1項前段及第110條第1項所明定。可知，薪資係指營利事業支付員工之薪金、俸給、工資、津貼、歲費、獎金、紅利及各種補助費等，營利事業所支付之薪資應具備下列之條件，方得認列：1.經預先決定或約定：一般職工係指經聘僱雙方事先約定，而執行業務之股東、董事、監察人則須經組織章程規定或股東大會或社員大會預先決議；2.不論盈虧均須支付：營利事業之薪資須不論盈虧，均應支付，方得核實認列，旨在防止營利事業以支付薪資之方式分配其盈餘，控制其課稅所得額。3.列支限額：合夥及獨資組織之職工薪資，不得超過規定之通常水準；4.原始憑證：如員工之收據或簽收之名冊、印領清冊、聘用契約、加班紀錄等。
㈡次按「綜合所得稅納稅義務人依所得稅法第一百十條規定應
處罰鍰案件，有下列情事之一者，免予處罰：一、納稅義務人透過網際網路辦理結算申報，其經調查核定短漏報之課稅所得，符合下列情形：（一）屬扣繳義務人、營利事業或信託行為之受託人依法應彙報稽徵機關之各類所得扣繳暨免扣繳憑單…之所得資料。（二）屬納稅義務人依規定向財政部財稅資料中心或稽徵機關查詢，而該機關未能提供之所得資料。…前項第一款規定自九十五年度綜合所得稅結算申報案件適用之。」及「納稅義務人、扣繳義務人、代徵人、代繳人有下列情事之一者，不適用本標準減輕或免予處罰：一、…二、故意違反稅法規定者。」復為減免處罰標準第3條第
2項第1款、第3項及第24條第2款所規定。㈢再按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項
成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」「經營本業及附屬業務以外之損失，或家庭之費用…不得列為費用或損失。」所得稅法第24條第1項及第38條分別有明文規定。次按「經營本業及附屬業務以外之費用及損失，不得列為費用或損失。」查核準則第62條亦定有明文。營業費用是企業於推銷產品或管理其營利事業的過程中所消耗的財貨或勞務支出，是為企業的期間成本，會計上依成本與收益配合原則，必須在其耗用或發生期間自收益中減除，以計算所獲取之利潤。由於所消耗的財貨或勞務性質有別，因此查核準則中乃將其分為薪資支出、租金支出、文具用品、旅費等若干項目，分別訂定其列支原則。查核準則係依稅捐稽徵法、所得稅法、營業稅、促進產業升級條例、中小企業發展條例、商業會計法、稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法、商業會計處理準則及其他有關法令之規定訂之，此觀該查核準則第1條之規定自明。經查，國家對人民自由權利之限制，應以法律定之且不得逾越必要程度，憲法第23條固定有明文。但法律內容不能鉅細靡遺，一律加以規定，其屬細節性、技術性之事項，法律自得授權主管機關以命令定之，俾利法律之實施。而財政部所訂定之營利事業所得稅查核準則，係規定有關營利事業所得稅結算申報之調查、審核等事項，究其性質核屬財政部為執行所得稅法及稅捐稽徵法等法規，基於法定職權所發布之解釋性、裁量性或作業性之行政規則，並未逾越所得稅法等相關之規定，亦未加重人民稅賦，而92年1月4日修正公布之所得稅法第80條第5項已賦予查核準則法律授權依據，被告自得予以適用。簡言之，所得稅法與查核準則對營業費用之認列須以營利事業為經營本業及附屬業務有關之費用或損失為前提要件。
㈣末按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之
精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。……。」為司法院釋字第420號解釋闡明在案。又「租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享有者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。」及「有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。」最高行政法院81年度判字第2124號及82年度判字第2410號判決意旨可資參照。
㈤經查，永達公司於91年12月14日製訂公務車輛使用辦法，該
辦法第2條規定:「凡報聘本公司之業務同仁達MDRT資格者或處經理級以上人員，均得申請公務用之租賃車輛乙部。」第3條規定:「未達第2條資格者，得以私用車輛執行公務，但需檢附車輛行照影本及私車公用同意書，向各區服務中心申請報備。」第4條規定:「凡達MDRT資格後，一年內得以申請，逾期視同棄權。」第7條規定:「因使用公務車輛所衍生之油料、修繕或保養等費用，得由使用人檢具合於營業稅法之單據報支業務發展費用。」嗣永達公司為因應業務同仁使用公務車輛日益增多，於93年5月5日修訂公務車輛使用辦法，該辦法第2條規定:「公務車輛係指公務用之租賃車輛及公務用之私人車輛。」第3條規定:「公務用之私人車輛，須填私車公用同意書，向各區服務中心申請備查。」第4條規定:「公務用之租賃車輛，依公務車輛租賃作業流程，向總公司財務部申請辦理」。再於94年3月9日修訂，該辦法第2條規定:「凡處經理級以上人員或達MDRT資格者或(以公司公告名單為依據)，均得申請公務用之租賃車輛乙部。」第3條規定:「凡達MDRT資格後，一年內得以申請，逾期視同棄權。」第8條規定:「因使用公務租賃車輛所衍生之油料、修繕或保養等費用，得由保管人檢具合於營業稅法之單據報支業務發展費用。」第10條規定:「未達第
2條資格者，得以私用之車輛執行公務報支第8條之費用；但需檢附私車公用同意書及車輛行照影本，向各區服務中心申請報備。」。可知，永達公司之業務同仁達MDRT資格者(百萬圓桌會員，年薪至少250萬元)或處經理級以上人員，始得向永達公司申請公務用之租賃車輛，且達MDRT資格者，必須於一年內申請，逾期視同棄權。是故，並非所有永達公司之員工，均可申請公務用之租賃車輛，必須具有一定職位階層或業績標準之員工，始得申請，且達MDRT資格者，尚有申請時間之限制，並非隨時可以申請。是系爭車輛租金支出是否確為員工招攬保險業務所需，仍有審究之必要。
㈥次查，永達公司「公務車輛租賃作業流程」第1條規定:「
永達公司之MDRT資格者(公佈一年內)或現任之處主管，均得申請公務車輛之租賃」第2條規定:「符合第1項資格者，得向公司配合之租賃車商詢車、報價。」第3條規定：「業務同仁與租賃車商確認價位無誤後，自行將保證金款項，匯入公司指定帳戶，並填寫公司帳戶存款報告單。」第4條規定:「保證金匯入指定帳戶後，通知租賃車商進行簽約(公務車輛申請暨扣薪同意書及公務車輛租賃附屬契約)及對保等相關事宜。」第5條規定:「租賃車商檢附公務車輛申請暨扣薪同意書及第2款之公司帳戶存款報告單，向總公司財務部申請保證之支付」第6條規定:「待租賃公司用印、領牌完成後，遞送公務車輛租賃附屬契約，財務部將依契約內容及租賃車商之租金發票予以撥補款項。」等項。又永達公司(94)財會字第0005號公佈之「公務車輛租賃作業流程」第2條規定:「向租賃車商洽詢車款之保證金及月租金。保證金:2年租期-不得低於車價之30%，3年租期-不得低於車價之20%；月租金:副總:$350,000元/月，協理:$250,
000元/月，處經理:$150,000元/月，3倍(含)以上MDRT人員:$150,000元/月，3倍以下MDRT人員:$80,000元/月」第3條規定:「匯入保證金並填寫公司帳戶存款報告單。銀行:彰化銀行總部分行，帳號:00000000000000000。存入原因:***公務車保證金」第4條規定:「與租賃車商進行簽署申請書、同意書及公務車輛租賃附屬契約等3份文件。
」第5條規定:「將㈢㈣及保證票據等資料彙整後，送至財務部申請。」等事項。可知，永達公司公務租賃車輛係由申請人員工自行洽詢車商於確認車種、車價、保證金、月租金及租期期數後，將保證金款項匯入公司指定帳戶，並完成公務車輛申請暨扣薪同意書、公務車輛租賃附屬契約、保證票據及對保等相關事宜後，車商再檢附相關文件，向永達公司申請保證金及每月租金給付。
㈦本件原告93年度任職於永達公司，該公司於93年6月15日與
格上公司簽訂「公務車輛租賃契約」（租賃期間自93年6月23日起至95年6月22日止），約定由格上公司出租汽車1輛（廠牌型式為：BENZE200K；牌照號碼為：EE－1815；排氣量：1,796CC）予永達公司，每月租金為92,600元，車輛保證金為660,000元，並由原告擔任車輛保管人，實際使用及保管該等車輛。前開車輛每月租金，係由永達公司先行墊付予格上公司，並以「營業費用－租金支出」科目列帳後，再按月從原告薪資中扣取，並以應發放之薪資總額扣除車輛租金後之淨額，列報原告之薪資費用。93年度永達公司以租賃車輛之名義，扣取原告薪資計2,222,400元，原告亦以扣除車輛租金後之薪資淨額列報其薪資所得，有原告簽署之「公務車輛租賃附屬契約」、「車輛買賣契約書」、「公務車輛申請暨扣薪同意書」及員工支付車輛租金薪資扣款彙整表附處分卷可稽。又原告於簽訂租約時，除同意每月租金自其薪資中扣除外，另開立保證票據2紙金額各1,111,200元予永達公司作為履約之保証(每月租金92,600元乘以租賃期數24期共2,222,400元，票號:AJ0000000及AJ0000000)。是系爭租賃合約承租人之違約風險顯然已完全由原告所負擔，永達公司雖形式上列名租賃契約之承租人，惟並未承擔任何承租人違約風險。每月租金，則係由永達公司先行墊付予車商，並以「營業費用－租金支出」科目列帳後，再按月從原告薪資中扣取，並以應發放之薪資總額扣除車輛租金後之淨額，列報原告之薪資費用。嗣以原告配偶 余鴻慶 名義，於95年
6月20日，以660,000元之價格買受系爭車輛，有買賣合約書及統一發票附卷可稽。綜上各等情以觀，系爭車輛係由原告自行與車商確認車種、車價及分期付款期數後，再由原告、永達公司與格上公司共同簽訂租賃契約，車輛保證金係由原告支付，原告在完成扣薪同意書後，永達公司按月從原告薪資中扣取租金，並由原告實際使用及保管系爭車輛，嗣租賃期滿時，原告配偶只需再給付660,000元，即由原告配偶直接取得系爭車輛之所有權。則系爭車輛實際係由原告支付租金及由原告配偶購買，由原告使用收益。自租賃之效力觀察出租人及原告之權利義務內容，格上公司負有租賃物交付用益義務及租金支付請求權，原告負有租金支付義務、租賃物保管義務及租賃債務擔保義務，原告雖於租賃契約列名保管人，實質上為系爭車輛之承租人，並於租約期滿後，由原告配偶買受系爭車輛，永達公司僅係租賃契約名義上之承租人，實際並未承租系爭車輛，堪以憑認。況且永達公司92至95年期間，其員工依公務車輛使用辦法申請汽車租賃之車輛等級（車價）均有所不同，亦未見原告說明及提供資料該公司是如何計算其所稱，推銷保險契約數量與業務拓展費之關聯性。原告雖提出其經手之要保書明細及轉帳傳票(見原證
5及原證6)主張其需服務原有保戶，包括通知繳交及收取保費、處理保戶理賠等問題，以繼續獲取續年度服務報酬，此等活動均有使用車輛或其他交通工具之需，可證明系爭租賃車輛之公務用途云云。惟查，系爭年度保單明細僅係載明原告經手之保單號碼、要保人姓名、被保人姓名、保單生效日等資料，業務津貼表係載明原告應稅項目、保單號碼及業績達成率等資料，轉帳傳票係載明原告汽車維修、差旅交通、茶包等什項支出等費用，仍未能證明租用系爭車輛與招攬保險業務之必要性，無從認定系爭車輛租金確為永達公司經營本業及附屬業務有關之費用。從而，永達公司租賃系爭車輛實際上係原告自行租賃供原告私人使用，並非供永達公司經營本業及附屬業務所使用，揆諸首揭營業費用認列之相關規定及說明，系爭車輛租金支出自不能認係永達公司之營業租金費用。
㈧按「保險業務員因為所屬公司招攬保險業務而發生之文具用
品費、差旅費、郵電費、印刷費及廣告費、交際費、訓練費、交通及油料費等，依據現行所得稅法規定，其屬保險公司之營業費用者，可由保險公司依營利事業所得稅查核準則有關規定檢據依費用性質核實列報，不宜約定由保險業務員自行吸收或負擔，並併同薪資給付，成為業務員薪資之一部分，而由保險公司逕以『薪資支出』科目列支。」固經財政部95年函釋在案。惟查，財政部95年函釋係限於因招攬保險業務而發生的費用，如文具用品費等等，原則上都是費用的性質。且保險公司之保險業務員為所屬公司招攬保險業務而發生之必要費用，可由保險公司依查核準則有關規定依其費用性質檢據核實列報。所謂「與經營業務有關之損費」依所得稅法第38條規定，乃指公司之營業行為，屬本身經營之業務之一或與本身業務有直接關聯而言。本件系爭車輛租金支出不是永達公司之營業費用，業經本院認定如前，自無財政部95年函釋之適用。是原告主張依財政部95年函釋，系爭租金支出係屬任職公司非薪資支出之營業費用，並非原告之薪資所得云云，亦無可採。
㈨原告另主張檢察官偵查後，認定永達公司負責人吳文永罪嫌
不足，作成不起訴處分，系爭公務車租金屬招攬保險業務之必要費用，依最高行政法院32年判字第18號判例及司法院釋字第392號解釋，被告應以檢察機關確定文書所認定之事實為既判事項云云。惟按「行政罰與刑罰之構成要件雖有不同，而刑事判決與行政處分，亦原可各自認定事實。」最高行政法院75年判字第309號著有判例。查系爭車輛租金支出不是永達公司之營業租金費用，已如前述，臺北地檢署檢察官96年度偵字第2347號不起訴處分書，自不能拘束本案。又最高行政法院32年判字第18號判例係謂：「司法機關所為之確定判決，其判決中已定事項，若在行政上發生問題時，行政官署不可不以之為既判事項而從其判決處理，此為行政權與司法權分立之國家一般通例。」是以法院確定判決所認定之事實，在行政訴訟事件，如經調查認定並無錯誤時，得以之作為判決依據。前開判例係指司法機關之確定判決始有適用，本件原告主張者係檢察官之不起訴處分書，與判例所指自有不同，自無適用前開判例之餘地，本院自不受該不起訴處分書認定事實之拘束。
㈩復按，95年2月5日施行之行政罰法第7條第1項規定：「
違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」又同法第45條第1項規定：「本法施行前違反行政法上義務之行為應受處罰而未經裁處，於本法施行後裁處者，除第15條、第16條、第18條第2項、第20條及第22條規定外，均適用之。」是以，違反行政法上義務之處罰，仍以其行為具有故意或過失為必要，而本件亦有此適用。其中所謂「故意」，係指行為人對所有違反行政法上義務之客觀構成要件要素的認知，以及實現該構成要件之意志而言；至於「過失」，則是指行為人對於違反行政法上義務之構成要件事實之發生，雖非故意，但按其情節應注意、能注意而不注意，或雖預見其能發生而確信其不發生者而言。又現行綜合所得稅制係採自行申報制，所得稅法第71條定有明文，亦即有所得者即應自動向稽徵機關辦理申報，是人民有所得即應課稅，乃所得稅制之基本原則，亦為憲法第19條所明定，是取有應課稅之所得即應誠實申報。換言之，納稅義務人皆有誠實納稅之注意義務。再者，租稅之核課及免除決定，其性質上為確認性質之行政處分，亦即確認符合課稅法定要件之稅額或免徵之法定要件，其本身並非創設權利，因課稅要件之成立或減免係依據法律規定而成立或減免，最高行政法院94年度判字第1605號判決意旨可資參照。因此，納稅義務係在納稅事實發生時即已成立，並非經稅捐稽徵機關確認後才形成，故納稅義務人應自行注意，無須他人提醒。又納稅事實之發生皆與納稅義務人之生活息息相關，是納稅義務人亦有能力加以注意，其有應注意而不注意情事時，自屬有過失。
再按綜合所得稅係採自行申報制，有所得即應申報，人民有
依法律納稅之義務自應注意使之符合稅法之強行規定。本件原告93年度既有領受系爭所得，即應依所得稅法第71條規定辦理申報，茲原告未就實際所得申報，已構成客觀之違章事實，原告列名系爭車輛租賃合約之保管人，並於合約上簽名用印，系爭薪資所得2,222,400元金額頗鉅，原告不能諉為不知，觀其執為漏報之理由，尚非不可避免。又原告上開所得之申報，法律已明定其構成要件，原告於申報93年度綜合所得稅時，對應如何申報，理應參照該法律規定辦理；若對法律之適用及解釋產生疑義時，原告亦非不可向相關專業機構及人員查詢，於獲得正確及充分之資訊後申報；且原告因適用法令錯誤或計算錯誤而有溢繳稅款之情形，亦可依稅捐稽徵法第28條規定，自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還，然原告捨此不為，猶有前揭漏報所得額之情形，從納稅義務人應自行及誠實申報義務之角度觀察，難謂其主觀上無違反上開所得稅法第110條第1項規定之過失責任，是縱原告主張其並無漏稅之故意，亦難卸免其未善盡申報應注意義務之違失。
至原告主張縱如被告核定有短報薪資所得之情事，須依所得
稅法第110條第1項規定處罰時，本件係已依法辦理結算申報，其漏稅額計算，應參照同條第2項規定減除應扣繳稅額乙節。經查本件原告係於93年度取得系爭薪資所得，而永達公司當時並未依規定扣繳稅款，嗣經被告於97年6月13日以財北國稅中南綜所一字第0970213435號函通知後，永達公司始為補扣繳稅款及補辦扣免繳憑單申報，業在調查基準日（即96年4月10日財北國稅審三字第0960217676號函請公司提示相關資料）之後，依首揭財政部賦稅署96年12月18日台稅一發字第09604554530號函釋意旨，於計算系爭漏稅額時，自不得減除該筆短報所得已繳納之扣繳稅款，原告容有誤解。故被告於計算漏稅額時，未將系爭補扣繳稅款自漏稅額中減除，並無違誤。
原告另主張本件扣繳義務人永達公司業依臺北市國稅局97年
6月13日財北國稅中南綜所一字第0970213435號函規定，補繳稅款並補報扣繳憑單，且經臺北市國稅局依法就應補繳稅款處1倍罰鍰在案，是依一行為不二罰原則，本件自不應再就扣繳稅額計算罰鍰云云。惟按行政罰法針對「行政罰與行政罰」間，以及「行政罰與刑罰間」，如何適用一行為不二罰原則，予以法律明文規定(行政罰法第24條及第26條)。
行政罰法第24條，係有關同一行為違反數法律所規定之數個行政法義務，發生行政罰與行政罰間之競合，究竟如何適用之規定，而臺北市國稅局係依所得稅法第114條第1項第1款規定，對永達公司按應補繳稅款處1倍罰鍰，受處罰者係永達公司，故本件原告並無同一行為違反數法律所規定之數個行政法義務，發生行政罰與行政罰間之競合之問題，原處分自無違反行政罰法第24條規定可言。
又首揭減免處罰標準第3條第2項第1款規定，係自95年度
以後之綜合所得稅採網際網路辦理結算申報案件方有適用，本件係93年度綜合所得稅申報案件，自無前開規定之適用。
至原告主張與本件相同案情(被告98年1月20日北區國稅法
二字第0980010443號復查決定書)，被告於計算漏稅額時，業依規定扣除系爭所得之扣繳稅額並核定在案，本件被告核認原告計算漏稅額時，未減除該已依法繳納之扣繳稅額，顯與行政程序法第6條之平等原則及憲法賦予平等權有違部分，查本件計算漏稅額時，不得減除短報所得已繳納之扣繳稅款，已如前述，訴外人 林祺欽 乙案係屬個案，並不能拘束本案。是原告此部分之主張，尚非可採。
從而，本件原告93年度綜合所得稅結算申報，經臺北市調處及被告查獲原告漏報取自永達公司薪資所得2,222,400元。
被告初查乃按所漏稅額724,582元處以0.5倍之罰鍰計362,
291元。原告不服，申請復查，未獲變更；提起訴願，經財政部98年10月19日台財訴字第09800296780號訴願決定將復查決定關於罰鍰部分撤銷，囑由被告另為處分。嗣被告依前開訴願決定撤銷意旨，作成原處分略以，本件查得原告漏報取自永達公司薪資所得違章事實明確，且為財政部前揭訴願決定所採認，原告既有是項所得即應依法辦理申報，其未就實際所得予以申報，致漏報系爭所得核有過失之責。惟依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，關於納稅義務人違反所得稅法第110條第1項規定，短漏報所得屬已填報扣免繳憑單、股利憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單之所得，且無夫妻所得分開申報逃漏所得稅、虛報免稅額或扣除額或以他人名義分散所得之情形者，應按所漏稅額處0.2倍之罰鍰。查原告93年度漏報取自永達公司薪資所得屬（裁罰前）已填報扣免繳憑單之所得，符合前開規定，應按所漏稅額724,
582元處0.2倍之罰鍰144,916元為由，准予追減罰鍰217,
375元，於法尚無不合。
七、綜上，原告所訴各節，均非可採，原處分認事用法核無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷原處分不利部分及訴願決定，為無理由，應予駁回。
八、本件事證已臻明確，兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第233條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國99年7月29日
臺北高等行政法院第七庭
法官林惠瑜上為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中華民國99年7月29日
書記官劉道文