裁判字號：高雄高等行政法院94年訴字第14號判決
裁判日期：民國94年09月21日
裁判案由：印花稅
高雄高等行政法院判決
94年度訴字第00014號原告南部科學工業園區管理局代表人甲○局長訴訟代理人 蔡東賢 律師
吳文淑 律師複代理人丙○○律師被告台南縣稅捐稽徵處代表人乙○○處長訴訟代理人丁○○上列當事人間因印花稅事件，原告不服台南縣政府中華民國九十三年十一月八日府行法字第○九三○一五四二二五號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下:
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
壹、事實概要:緣原告於前台南科學工業園區開發籌備處期間，自民國（下同）八十八年二月十五日至同年九月二十三日間，分別與昇邦營造股份有限公司等八家公司簽訂工程契約，以開發興建南部科學工業園區，工程契約總金額新台幣（下同）一、一五０、０五九、七九六元（含稅），但其工程契約書未貼用印花稅票，經被告所屬新化分處查獲，函請原告自動補繳，惟原告並未補繳，被告遂以九十二年十二月三十一日南縣稅法字第０九二０一二０九四九號處分書核定原告應補貼印花稅票一、０九五、二九五元，並按漏貼稅額處以七倍之罰鍰計七、六六七、０００元（計至百元止）。原告不服，申經復查結果，除罰鍰處分改按漏貼稅額處五倍罰鍰計五、四七
六、四００元外，其餘未獲變更。原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：
（一）訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
（二）訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
參、兩造之爭點：
一、原告主張之理由：
（一）按「左列各種憑證免納印花稅：一、各級政府機關及鄉（鎮、市、區）公所所立或使用在一般應負納稅義務之各種憑證。」為印花稅法第六條第一款所明定，故凡屬各級政府機關書立印花稅法第五條所列課徵範圍之憑證皆得免徵印花稅。此為租稅體制上「對人」免稅之立法，其免稅要件之構成僅繫於書立憑證之一方是否為各級政府機關，並無於各級政府機關書立之憑證中，再區分何種憑證得免稅、何種憑證不得免稅，顯與「對物」免稅之立法有別。上開印花稅法之規定，完全未有政府機關書立之憑證在何種情形下得排除於免稅適用範圍外之限制，觀之前揭法條文義甚為明確。
（二）次依同法條第二款「公私立學校處理公款所發之憑證」、第七款「農民或農民團體辦理共同供銷、運銷，直接供應工廠或出口外銷出據之銷貨憑證」、第十四款「財團或社團法人組織之教育、文化、公益或慈善團體領受捐贈之收據」等規定，係於特定之適用主體（公私立學校、農民或農民團體、財團或社團組織之教育文化公益慈善團體）外，並特定適用之客體（處理公款之憑證、辦理共同供銷運銷直接供應工廠或出口之銷貨憑證、領受捐贈之收據），必須適用之主體與客體皆符合免稅要件之情形，相較於政府機關書立印花稅法所定應稅憑證予以免稅之立法明顯不同，此亦政府不對自己課稅之法理所當然。印花稅法對於各級政府機關所立或使用之憑證，已明文規定免稅，任何對各級政府機關書立之憑證所為應予課稅之見解，均係違反法律之明文而加諸法律所無之限制，據此作成之行政處分自屬違法。
（三）本件被告復查決定以原告八十八年度園區開發工程之費用，皆編入科學工業園區管理局作業基金項下，該基金係屬附屬單位預算，依據財政部九十二年十月三十一日台財稅字第０九二０四五三九０四號函釋：「關於行政院國家科學委員會所屬南部科學工業園區管理局所書立之印花稅應稅憑證，其屬科學工業園區管理局作業基金附屬單位預算辦理者，仍應依規定貼用印花稅票。」及九十三年三月二十二日台財稅字第０九三０四七一九六六號函：「有關貴局以單位預算編列之設備投資預算挹注作業基金，工程款之支付由作業基金附屬單位預算執行，所書立之憑證，仍應依本部九十二年十月三十一日台財稅字第０九二０四五三九０四號函規定意旨課徵印花稅。」資為課稅之依據，是本件主要之爭點在於前揭政府機關免徵印花稅之立法，有無因契約價金之預算編列來源而異其徵免之意旨。
（四）是本件之爭點可歸納如下：１．印花稅法第六條第一款有關政府機關免徵印花稅之立法，有無因契約價款之預算編列來源而異其徵免之意旨？２．該條款「一般應負納稅義務之各種憑證」之文字，是否有排除其他非一般應負納稅義務之憑證之立法目的？３．該條款免稅規定之立法精神，是否以預算之收入項須全數解繳公庫者，該預算之支出項始可免徵印花稅？
（五）行政機關有關租稅之行政命令有無效力，應以其有無違反租稅法律為斷。參照司法院釋字第三六七號解釋，關於納稅主體、稅目、稅率、納稅方法、納稅期間及租稅減免項目，須受嚴格之法律保留。司法院釋字第四一三號解釋復重申應以法律規定之上開租稅規範事項，且命令或判例皆不得在法律之外增列法律所無之限制，致加重納稅人之稅負。是以行政機關對課稅之解釋函令，有無逾越法律之明文而增加法律所無之適用要件，特須受到嚴格之司法審查。而法律之解釋，應遵循法學解釋方法，以合於論理法則及經驗法則探究立法之精神而為適用，否則即發生解釋錯誤或涵攝錯誤之不適用法規或適用法規不當之違法。本件被告所為處分之違法，即在於違反法律解釋之邏輯，任意加諸法律所無之限制，作為課稅並處罰之依據。
（六）印花稅法本身對政府機關免徵印花稅之規定，毫無區別預算編列來源而異其徵免之要件，被告以原告支付上開合約價金係編列於附屬單位預算而否准免徵，乃典型之在法律之外增列法律所無之限制：
（１）印花稅為憑證稅，書立課稅範圍類型之合約始負有納稅義務，書立憑證與否乃當事人之自由，印花稅法並無強制書立憑證之規定。印花稅既係對書立之憑證課稅，有關憑證是否涵攝於課徵範圍、課稅之主體以及是否符合免徵之要件，悉應以憑證所載內容判斷，在法律未明文規定前，不得就憑證以外之事項增加租稅法律保留事項之適用要件。
（２）各級政府機關書立之憑證概予免徵印花稅，印花稅法第六條第一款已有明定，足證該款免稅之要件，限於各級政府機關及鄉（鎮、市、區）公所書立之應稅憑證，非屬政府行政機關書立之應稅憑證，即無免稅之適用。財政部四十五年台財稅發第六一九一號令：「政府機關書立憑證免稅規定，所稱政府機關乃指行政機關而言，所有政府投資之公營事業以及政府機關所屬商業性機構，均不適用該項免稅條款。」、五十九年十二月二十六日台財稅第三Ｏ三九一號令：「公立醫院係屬事業組織，其所用之憑證，應依法貼用印花稅票。」等解釋函令，皆以書立憑證之主體是否符合「行政機關」為免徵之準據。財政部七十九年五月十日台財稅第000000000號函更明白揭示：「台灣省菸酒公賣局及其所屬分局，依照該局組織規程規定，其性質係屬行政機關，與該局所屬生產單位各廠場組織性質不同。故如係以該局及其所屬分局名義，所書立建造廠房、倉庫及配銷處等工程合約書，應准照上開規定免納印花稅。但如係以該局所屬生產事業單位各廠場或各配銷處名義書立之工程合約，應無上開免稅規定之適用。」足見政府機關及鄉鎮市區公所書立之憑證免納印花稅，其免稅要件係以書立憑證之主體認定，與前述該免稅規定係「對人」免稅之稅法體系若合符節。
（３）本件被告以財政部九十二年十月三十一日台財稅字第０九二０四五三九０四號函為處分之依據，該函說明二略以：「依據行政院八十一年八月四日台（八一）忠授六字第八七六六號函規定：『各機關所屬非營業循環基金（按：預算法八十七年十二月二十九日修正改稱作業基金）辦理工程所簽訂之合約書正本及退還保證金所開立之收據，應依印花稅法第七條規定貼用印花稅票。』‧‧‧故現行各機關所屬作業基金之性質與上開函釋規定之非營業循環基金相同，其有辦理工程所簽訂之合約書正本及退還保證金所開立之收據，仍應依規定貼用印花稅票。」可知財政部完全援引行政院八十一年八月四日台（八一）忠授六字第八七六六號函之內容，茲所應探討者，乃行政院前揭函之意旨是否果如財政部之結論？以及行政院函之見解是否合於印花稅法之精神？
（４）行政院前揭函令之內容意旨，依該函：「各級機關所屬『非營業循環基金』辦理工程所簽訂之合約書」等文字，應係以簽訂合約書之主體是否為政府機關為斷，倘以基金之名義簽署承攬合約書，而非政府機關之名，即不合於印花稅法第六條第一款政府機關免稅之形式要件，自不得免稅。此種以憑證所載書立憑證之主體而決定得否免稅，符合印花稅為憑證稅，稅捐徵免悉依憑證認定之原則相符。前揭財政部七十九年五月十日台財稅第000000000號函釋台灣省菸酒公賣局及其所屬分局，其性質係屬行政機關，如係以該局及其所屬分局名義，所書立建造廠房、倉庫及配銷處等工程合約書可免納印花稅，但如係以該局所屬生產事業單位各廠場或各配銷處名義書立之工程合約，應無免稅規定之適用，乃與行政院之見解同其旨趣。至於有無以「非營業循環基金」之名義為立約人，誠如可否以公賣局所屬生產事業單位各廠場或各配銷處名義書立工程合約，乃屬事實之問題，訴願決定以「非營業循環基金、作業基金非一法人，無可能以其之名義為立約人」，進而認為行政院之函令：「各級機關所屬『非營業循環基金』辦理工程所簽訂之合約書」等文字，非指以「非營業循環基金」而簽署承攬合約書之情形云云，尚嫌速斷。
（５）財政部九十二年十月三十一日台財稅字第０九二０四五三九０四號函，以原告所書立之印花稅應稅憑證，其屬科學工業園區管理局作業基金附屬單位預算辦理者，仍應依規定貼用印花稅票。甚且，九十三年三月二十二日台財稅字第０九三０四七一九六六號函，更以原告以單位預算編列之設備投資預算挹注作業基金，工程款之支付由作業基金附屬單位預算執行，而採取所書立之憑證仍應課徵印花稅之見解。其以政府機關預算種類決定政府機關印花稅之徵免，遍查印花稅法，毫無此項規定，且無論依法律文義解釋或體系解釋，亦無法探求或預見此項立法之意旨，財政部之解釋明顯增加法律所無之限制而違反租稅法定主義，被告據此作成之行政處分自屬違法。
（６）且單位預算與附屬單位預算係依預算法規定之歲入、歲出編列而有所不同，核與印花稅法有關徵免印花稅無關。原告既為公務機關，且有法定預算，則原告單位之預算即為單位預算，然原告另需編定作業基金以掌理法定業務，由於該基金之用途係經付出後仍可收回，而非用於營業，依前揭預算法之規定係屬附屬單位之預算，由此可知原告單位預算與附屬單位預算之差異，核與印花稅法之徵免印花稅無關。況原告作業基金於結算後，仍須解繳國庫，可知基金仍屬國庫之一部分，只是依法由原告先使用，若未用完仍需繳庫，此與單位預算若未用完，仍須繳庫情形，完全相同。
（七）「一般應負納稅義務之各種憑證」之文字，係廣泛指印花稅法第五條列舉之課徵範圍，並非在法律體系上將課稅憑證類型化為「一般課稅憑證」與「特別課稅憑證」，無論從文字解釋、體系解釋或歷史解釋皆然：
（１）訴願決定以印花稅法第六條第二款「公立學校處理公款所發之憑證」並未如第一款「各級政府機關及鄉(鎮、市、區)公所所立或使用在一般應負納稅義務之各種憑證。」有特別表明「一般」憑證，益知第一款加註「一般」憑證者，實有其特殊涵義之可能，該款應係指「一般應負納稅義務之各種憑證而不含其他非一般應負納稅義務之各種憑證」，從而就何者係屬其他非一般應負納稅義務之憑證者，財政部仍有解釋之空間及可能云云。
（２）姑不論該條款之文義係以概括式規定政府機關書立印花稅法所規定一般應課稅之各種憑證皆得免稅，亦不論遍查整部印花稅法、施行細則乃至財政部歷來之解釋，皆無「一般應稅憑證」與「特別應稅憑證」之類型化體系，乃訴願決定機關所獨創，在租稅法定主義之法律保留要求下，殊非可採。從立法之理由觀察，行政院於民國四十一年六月二十一日以台四十一（財）三三六六號咨請立法院審議印花稅法修正草案，修正前舊條文對政府機關書立之憑證免稅係以列舉方式分別規定政府機關「自用之簿據及憑證」、「徵收稅捐所發之憑證」、「處理公庫金或公款所發之憑證」、「所發之公債證券」等免稅之憑證，修正之理由乃以：「各級政府機關所書立之應納稅各種憑證，原應免稅舊法條係採列舉方式，掛一漏萬糾紛時生」而提案修正為：「各級政府機關所書立或使用應負納稅義務之各種憑證。」該次修正雖無「一般」之文字，惟其以概括式規定將各政府機關書立之各種應稅憑證完全免稅之意旨昭然。
（３）行政院復於四十七年一月十七日以（四七）台財字第０１號咨請立法院修正印花稅法，以「現行印花稅法所稱自治機關原指鄉鎮公所而言，縣市政府則包括各級政府機關免稅條款以內，目前推行自治及於縣市，縣市長已實施民選自治機關範圍較前為廣，縣市政府似亦可歸入自治機關一類，解釋上不免發生混淆，為適應現狀以昭劃一起見，本款合併修訂如上。」而將該款修正為「各級政府機關及鄉鎮區公所所書立或使用在一般應負納稅義務之各種憑證。」洵堪認定立法者對政府機關免徵印花稅，完全無「一般」或「特別」課稅憑證之意思，被告與訴願決定機關顯已進行越權造法之違法處分。
（八）訴願決定以預算之收入有無全數解繳公庫為不得免稅之理由，更屬無稽之見，因印花稅法無論自法條明定之內容或立法理由之說明，皆無所謂「一般應負納稅憑證」與「其他非一般應負納稅憑證」之分，訴願決定所執財政部得就「其他非一般應負納稅憑證」予以解釋之見解已失所附麗。其以稅款是否用於全民而決定得否免稅之論，更屬無稽荒謬。除本款法律明定之要件無此限制，且立法理由對此見解亦無跡可尋外，財政部歷來所作政府機關書立憑證可免稅之解釋中，該機關之收入並非用於全民之情形所在多有，例如財政部六十七年六月六日台財稅第三三六三二號函釋：「國防部福利總處係國防部為舉辦官兵福利而專設之機構，其分設之福利品供應中心亦屬該部門之分部，其所書立或使用在一般應負納稅義務之憑證，可免貼印花稅票。」又如八十四年七月十二日台財稅第000000000號函釋：「公務人員退休撫恤基金管理委員會負責公務人員退休撫恤基金之收支、管理及運用所書立之憑證，依印花稅法第六條第一款規定，免納印花稅。」福利中心及公務人員退輔基金之收入，亦恐非用於全民。足證預算收入是否全數解繳國庫，與印花稅法政府機關憑證免徵印花稅無生關連，被告依此作為應課稅之論據，違反法律保留，亦違反禁止不當連結之原則，至為明確。
二、被告答辯之理由：
（一）原告於八十八年二月十五日至同年九月二十三日間，分別與昇邦營造股份有限公司等八家公司簽訂工程契約，以開發興建科學工業園區，查其園區開發工程之費用，皆編入科學工業園區管理局作業基金項下，依科學工業園區管理局作業基金收支保管及運用辦法第三條規定，該基金係屬附屬單位預算，被告乃依據前揭財政部九十二年十月三十一日台財稅字第０九二０四五三九０四號函規定，以九十二年十一月十一日南縣稅新分三字第０九二００三五０七三號函輔導原告自動補繳印花稅，惟原告以九十二年度預算即將終了，已無剩餘經費可供勻支，而未補繳，被告乃依法予以核定補徵印花稅票一、０九五、二九五元，並按漏貼稅額處七倍罰鍰計七、六六七、０００元。嗣經原告以請示財政部有關單位預算項下所編列有設備及投資預算，係用以支應工程款，該部分是否仍屬免納印花稅範圍為由，向被告申請復查，案經財政部以九十三年三月二十二日台財稅字第０九三０四七一九六六號函釋仍應課徵印花稅，故本件關於應補貼印花稅票部分，應無不合。至罰鍰部分，被告另依財政部九十年九月二十六日台財稅第0000000000號函釋規定，再行查證結果，因與原告簽約之對方業已貼用印花稅票，故以原告違反印花稅法第十二條規定，依印花稅法第二十三條第一項規定，改按漏貼稅額處以五倍罰鍰計五、四七六、四００元，依法亦無不合。
（二）預算法第十八條第二款、第十九條第一項規定：「左列預算為單位預算：．．．二、在特種基金，應於總預算中編列全部歲入、歲出之基金之預算。」、「特種基金，應以歲入、歲出之一部編入總預算者，其預算均為附屬單位預算。」查行政機關之收入若列入單位預算且全數解繳公庫者，自無再予課稅之必要，是稅法針對行政機關訂有免稅之規定；反之，若行政機關之收入係列入附屬單位預算，且收入並未全數解繳公庫者，則應與一般之納稅人無異，負有繳納稅捐之義務，方符課稅之公平原則。此觀諸財政部七十九年九月三日台財稅第000000000號函及七十九年四月二十五日台財稅第000000000號函分別釋示：「行政院國家科學委員會所屬之科學工業園區管理局及管理局所設置之作業單位，其銷售貨物或勞務之收入，凡列入『科學工業園區管理局作業基金附屬單位預算』者，應依法課徵營業稅。」、「台灣省政府農林廳林務局（現為行政院農業委員會林務局）及所屬各林區管理處標售林班林木及處分殘材等收入，凡列入林務局之單位預算，收入全數解繳公庫者，准予免徵營業稅。」甚明。是預算之收入編列為附屬單位預算且未全數解繳公庫者，自應有繳納稅捐之義務。
（三）又依印花稅法第六條第一款規定，各級政府機關及鄉（鎮、市、區）公所所立或使用在一般應負納稅義務之各種憑證，免納印花稅，是該款免稅之要件，應限於各級政府機關及鄉（鎮、市、區）公所編列單位預算，其資金統收統支而書立之應稅憑證。又依財政部四十五年台財稅發第六一九一號令：政府機關書立憑證免稅規定，所稱政府機關乃指行政機關而言，所有政府投資之公營事業以及政府機關所屬商業性機構，均不適用該項免稅條款。查依原告訂定之科學工業園區管理局作業基金收支保管及運用辦法第
三、十、十一條規定：「本基金為預算法第四條第一項第二款所定之特種基金，編製附屬單位預算，以行政院國家科學委員會為主管機關，並以科學工業園區管理局為管理機關。」、「本基金年度決算如有賸餘，得循預算程序撥充基金或以未分配賸餘處理。」、「本基金結束時，應予結算，其餘存權益應解繳國庫。」是原告為隸屬行政院國家科學委員會之行政機關，編列單位預算，所書立應負納稅義務之各種憑證，原可依印花稅法第六條第一款規定免納印花稅。惟查原告八十八年度園區開發工程之費用，皆編入科學工業園區管理局作業基金附屬單位預算項下，依據行政院八十一年八月四日（八一）忠授六字第八七六六號函規定：「各機關所屬非營業循環基金辦理工程所簽訂之合約書正本及退還保證金所開立之收據，應依印花稅法第七條規定貼用印花稅票。」經查預算法八十七年十月二十九日修正前原條文第四條第二款第四目規定之「非營業循環基金」與現行預算法第四條第一項第二款第四目規定之「作業基金」，同指「凡經付出仍可收回，而非用於營業者。」故原告所屬作業基金之性質與上開函釋規定之非營業循環基金相同，其於該作業基金項下辦理工程所簽訂之合約書，仍應依規定貼用印花稅票，此為財政部九十二年十月三十一日台財稅字第０九二０四五三九０四號函所明釋。原告雖為行政機構，但系爭之八十八年園區開發工程之費用，編列於附屬單位預算項下收支所簽訂之合約書，其資金獨立自行計算盈虧，且收入並未全數解繳公庫，即無免稅之適用，故政府機關所書立之應稅憑證是否免稅，須端視其編列於何種預算項下而定。原告既不適用印花稅法第六條第一款免稅之規定，則一般應負納稅義務之各種憑證是否有排除其他非一般應負納稅義務憑證，核與本件無涉，併予敘明。
（四）另按租稅法之法源包括憲法、法律、命令、解釋、判例及條約，又行政命令之作用係在於補充法律之不備，故行政釋示如未逾越法律所定之範圍，自有應予遵循之效力，觀諸上開財政部之函釋，係就政府機關以作業基金附屬單位預算方式編列收支，且收入並未全數解繳公庫，與印花稅法所規定政府機關免貼印花稅票意旨不符，故其辦理工程所簽訂之合約書，仍應依印花稅法第八條之規定貼足印花稅，並無增加法律所無之限制，原告訴稱首揭財政部函釋有違租稅法定主義原則，核不足採。
理由
一、按「印花稅以左列憑證為課徵範圍：．．．四、承攬契據：指一方為他方完成一定工作之契據；如承包各種工程契約、承印印刷品契約及代理加工契據等屬之。」、「左列各種憑證免納印花稅：一、各級政府機關及鄉（鎮、市、區）公所所立或使用在一般應負納稅義務之各種憑證。」、「應納印花稅之憑證，於書立後交付或使用時，應貼足印花稅票；其稅額巨大不便貼用印花稅票者，得請由稽徵機關開給繳款書繳納之。」、「同一憑證須備具二份以上，由雙方或各方關係人各執一份者，應於每份各別貼用印花稅票；同一憑證之副本或抄本視同正本使用者，仍應貼用印花稅票」、「違反第八條第一項或第十二條至第二十條之規定，不貼印花稅票或貼用不足稅額者，除補貼印花稅票外，按漏貼稅額處五倍至十五倍罰鍰。」分別為印花稅法第五條第四款、第六條第一款、第八條第一項、第十二條及第二十三條第一項所明定。
二、本件原告於前台南科學工業園區開發籌備處期間，自八十八年二月十五日至同年九月二十三日間，分別與昇邦營造股份有限公司等八家公司簽訂工程契約，以開發興建南部科學工業園區，工程契約總金額一、一五０、０五九、七九六元（含稅），但其工程契約書未貼用印花稅票，經被告所屬新化分處查獲，函請原告自動補繳，惟原告並未補繳，被告遂以九十二年十二月三十一日南縣稅法字第０九二０一二０九四九號處分書核定原告應補貼印花稅票一、０九五、二九五元，並按漏貼稅額處以七倍之罰鍰計七、六六七、０００元（計至百元止）。原告不服，申經復查結果，除罰鍰處分改按漏貼稅額處五倍罰鍰計五、四七六、四００元外，其餘未獲變更等情，有上開八家公司與原告簽訂工程契約之影本、被告所屬新化分處九十二年十一月十一日南縣稅新分三字第０九二００三五０七三號函、被告九十二年十二月三十一日南縣稅法字第０九二０一二０九四九號處分書、印花稅核定稅額繳款書、違章案件罰鍰繳款書、九十三年七月十二日南縣稅法字第０九三０一一一八六九號復查決定書附原處分卷及訴願卷可稽，應堪認定。
三、原告提起本件訴訟，無非以：印花稅法對政府機關免徵印花稅之規定，並未區別預算編列來源而異其徵免之要件，被告以原告支付上開工程合約價款係編列於附屬單位預算而否准免徵，係增加法律所無之限制；且原告作業基金結束時，依法仍須於結算後將餘存權益解繳國庫，此與單位預算未用完仍須繳庫情形相同，則被告曲解法令核定補徵印花稅及罰鍰之處分顯屬違法等語，資為爭執。
四、按上開工程契約係由前台南科學工業園區開發籌備期間，以「台南科學工業園區開發籌備處」之名義，與昇邦營造股份有限公司等八家公司所簽訂，於台南科學工業園區開發籌備處裁撤後，上開契約所訂之各項事宜由原告接續辦理，法律效果亦歸屬於原告，故上開契約所生之權利義務，當由原告繼受，先此敘明。
五、次按預算法第十八條第二款、第十九條第一項規定：「左列預算為單位預算：．．．二、在特種基金，應於總預算中編列全部歲入、歲出之基金之預算。」、「特種基金，應以歲入、歲出之一部編入總預算者，其預算均為附屬單位預算。
」再按「本基金為預算法第四條第一項第二款所定之特種基金，編製附屬單位預算，以行政院國家科學委員會為主管機關，並以科學工業園區管理局為管理機關。」、「本基金年度決算如有賸餘，得循預算程序撥充基金或以未分配賸餘處理。」、「本基金結束時，應予結算，其餘存權益應解繳國庫。」分別為科學工業園區管理局作業基金收支保管及運用辦法第三條、第十條及第十一條所明定。可知，科學工業園區管理局作業基金僅以歲入、歲出之一部編入總預算，係屬附屬單位預算，其基金在結算前不須解繳國庫，且於年度決算如有賸餘時，均得循預算程序撥充基金或以未分配賸餘處理。又按「政府機關書立憑證免稅規定，所稱政府機關乃指行政機關而言，所有政府投資之公營事業以及政府機關所屬商業性機構，均不適用該項免稅條款。」、「主旨：行政院國家科學委員會所屬之科學工業園區管理局及管理局所設置之作業單位，其銷售貨物或勞務之收入，凡列入『科學工業園區管理局作業基金附屬單位預算』者，應依法課徵營業稅。說明．．．二、．．．故其基金之收入並未全數解繳公庫，應依主旨之規定課稅。」財政部四十五年台財稅發第六一九一號令、七十九年九月三日台財稅第000000000號函分別可資參照。由上可知，各級政府機關及鄉（鎮、市、區）公所等行政機關所立或使用在一般應負納稅義務之各種憑證，固可依印花稅法第六條第一款規定免納印花稅，然若該行政機關除單位預算外，另編列附屬單位預算，僅以歲入、歲出之一部編入總預算，且其收入並未全數解繳公庫，既已獨立於單位預算而自行計算盈虧，自與從事公營事業或商業性機構之性質無異，自難適用該款規定而免納印花稅。
六、另按「各機關所屬非營業循環基金辦理工程所簽訂之合約書正本及退還保證金所開立之收據，應依印花稅法第七條規定貼用印花稅票。」、「主旨：關於行政院國家科學委員會所屬南部科學工業園區管理局所書立之印花稅應稅憑證，其屬科學工業園區管理局作業基金附屬單位預算辦理者，仍應依規定貼用印花稅票。請查照。．．．說明二、．．．經查預算法民國八十七年十月二十九日修正前原條文第四條第二款第四目規定之「非營業循環基金」與現行預算法第四條第一項第二款第四目規定之「作業基金」，同指「凡經付出仍可收回，而非用於營業者。」故現行各機關所屬作業基金之性質與上開函釋（係指行政院前揭函）規定之非營業循環基金相同，其有辦理工程所簽訂之合約書正本及退還保證金所開立之收據，仍應依規定貼用印花稅票，．．．。」行政院八十一年八月四日（八一）忠授六字第八七六六號函及財政部九十二年十月三十一日台財稅字第０九二０四五三九０四號函分別明釋在案。查該二函釋係就各機關所屬非作業基金（即前營業循環基金）辦理工程所簽訂之合約書正本及退還保證金所開立之收據，釋明該基金之性質為附屬單位預算，故應依法徵收印花稅，經核其已非印花稅法第六條第一款各級行政機關所立或使用在一般應負納稅義務之各種憑證，則該二函釋與前揭印花稅法之規定無違，爰予援用。
七、經查，原告為隸屬行政院國家科學委員會之行政機關，編列單位預算，所書立應負納稅義務之各種憑證，原可依印花稅法第六條第一款規定免納印花稅。惟查，原告八十八年度園區開發工程之費用，皆編入科學工業園區管理局作業基金附屬單位預算項下，為兩造所不爭執，並有原告九十二年十二月二十四日南秘字第０九二００二二八六三號函暨所附作業基金歲出計畫提要及分支計畫概況表附原處分卷可稽。原告於八十八年二月十五日至同年九月二十三日間，分別與昇邦營造股份有限公司等八家公司簽訂工程契約，以開發興建科學工業園區，其園區開發工程之費用，既均編入科學工業園區管理局作業基金項下，依前揭科學工業園區管理局作業基金收支保管及運用辦法第三條規定，該基金係屬附屬單位預算，被告乃依據前揭財政部九十二年十月三十一日台財稅字第０九二０四五三九０四號函規定，以九十二年十一月十一日南縣稅新分三字第０九二００三五０七三號函輔導原告自動補繳印花稅，惟原告以九十二年度預算即將終了，已無剩餘經費可供勻支，而未補繳乙節，有原告九十二年十二月二日南秘字第０九二００一九三五五號函附原處分卷可稽。被告乃予以核定補徵印花稅票一、０九五、二九五元，並按漏貼稅額處七倍罰鍰計七、六六七、０００元，嗣復查結果改按漏貼稅額處以五倍罰鍰計五、四七六、四００元，揆諸前揭法律規定及說明，自屬有據。原告主張被告以原告支付上開工程合約價款係編列於附屬單位預算而否准免徵，係增加法律所無之限制；且原告作業基金結束時，依法仍須於結算後將餘存權益解繳國庫，被告曲解法令核定補徵印花稅及罰鍰之處分顯屬違法云云，顯有誤解，不足採取。
八、綜上所述，原告主張並不可採，被告就原告漏貼印花稅票，核定原告應補貼印花稅票一、０九五、二九五元，並按漏貼稅額處五倍罰鍰計五、四七六、四００元，於法並無不合，訴願決定予以維持，亦無違誤，原告提起本件行政訴訟求為撤銷，洵無理由，應予駁回。
九、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。
十、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國94年9月21日
第三庭審判長法官邱政強
法官李協明法官詹日賢以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票7份（每份34元）。
中華民國94年9月21日
書記官藍亮仁