臺北高等行政法院92年度訴字第5344號判決

裁判字號：臺北高等行政法院92年訴字第5344號判決

裁判日期：民國95年06月22日

裁判案由：綜合所得稅

臺北高等行政法院判決
92年度訴字第05344號原告甲○○被告財政部臺灣省北區國稅局代表人 許虞哲 （局長）住同上訴訟代理人丁○○
丙○○乙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國92年10月3日台財訴字第0920053117號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
壹、事實概要：原告辦理民國（下同）86年度綜合所得稅結算申報後，被告
機關核定時，以原告有「漏報營利、利息等所得計新台幣（下同）3,328,347元」之違章事實存在，並造成漏繳所得稅794,711元之結果，違反所得稅法第71條第1項規定，除依法補徵稅額860,798元外，並依所得稅法第110條第1項規定，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰計396,000元。
原告不服上開核定中有關「營利所得」稅基金額3,803,194
元及因此所加計之裁罰基礎金額3,320,449元（因為其中有492,745元屬查帳調增免罰之金額）之認定，主張：「其所經營之『甲○○企業社』，並無所得產生，且該案目前在財政部辦理訴願中，未收到決定書」等情，而申請復查。
但復查結果未獲變更，原告提起訴願亦遭駁回，因此提起本件行政訴訟。
貳、兩造聲明：原告聲明：
求為判決撤銷原處分（復查決定）及訴願決定。
被告聲明：
求為判決駁回原告之訴。
參、兩造之爭點：原告主張之理由：
㈠原告甲○○於82年10月與訴外人 黃新本 、 童新順 、 許明正
、 楊萬得 、 顏玉美 、 許阿雪 、 許張素珍 等合夥成立甲○○企業社，由原告充任該企業社負責人，82年10月2日與坐落於桃園縣八德市○○段912,913,915,916地號之土地共有人 張青松 等人協議合建分屋，房屋建成後，建方分得之房屋，因企業社為合夥組織，無獨立之法人人格，依土地登記實務，不得登記為合夥組織所有，乃協議按合夥人出資比例，分別登記為合夥人所有，惟按甲○○企業社自成立迄今，並未解散，依最高法院86年台上字第553號判例認縱登記為各合夥人名下，乃為合夥人共同共有，易言之，在未出售前，仍為甲○○企業社之存貨，無營利所得分配可言，詎被告竟以86年間登記為各合夥人名下，取得房地款，並按原告出資比例認定原告漏報營利所得，顯有認事用法違誤之情形。
㈡次按綜合所得稅是按年課徵，並以不同所得淨額，適用不
同之超額累進稅率，查甲○○企業社就本件建築分得之房屋，部分仍未出售（登記原告名下），部分分別於85年、86年、87年、88年、89年、90年間出售，就營利事業所得稅每年申報言，亦應將各年售屋之營利按合夥人出資比例，核定為各該年度之所得，本件被告將全部房屋視為86年出售，已與事實不符（如前所述），復將營利所得全部列為86年所得，不但錯誤，亦無端調升原告適用稅率，殊為荒怠。
被告主張之理由：
㈠本稅部分：
⒈按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併
計算之︰第1類︰營利所得︰公司股東所獲分配之股利總額、合作社社員所獲分配之盈餘總額、合夥組織營利事業之合夥人每年度應分配之盈餘總額、獨資資本主每年自其獨資經營事業所得之盈餘總額及個人一時貿易之盈餘皆屬之。公司股東所獲分配之股利總額或合作社社員所獲分配之盈餘總額，應按股利憑單所載股利淨額或盈餘淨額與可扣抵稅額之合計數計算之；合夥人應分配之盈餘總額或獨資資本主經營獨資事業所得之盈餘總額，應按核定之營利事業所得額計算之。合夥組織營利事業之合夥人每年度應分配之盈餘總額、獨資資本主每年自其獨資經營事業所得之盈餘總額及個人一時貿易之盈餘皆屬之。公司股東所獲分配之股利總額或合作社社員所獲分配之盈餘總額，應按股利憑單所載股利淨額或盈餘淨額與可扣抵稅額之合計數計算之；合夥人應分配之盈餘總額或獨資資本主經營獨資事業所得之盈餘總額，應按核定之營利事業所得額計算之。」「納稅義務人之配偶，及合於第17條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。」「納稅義務人應於每年2月20日起至3月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免,扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額,尚未抵繳之扣繳稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。...」分別為行為時所得稅法第14條第1項、第15條第1項、第71條第1項所明定。次按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為所得稅法第110條第1項所明定。
⒉合夥組織營利事業之合夥人每年度應分配之盈餘總額為
營利所得，應合併申報其綜合所得稅。查本案原告辦理86年度綜合所得稅結算申報，案經被告機關查得漏報其取自甲○○企業社之營利所得3,803,194元（其中492,745元屬查帳調增免罰）及營利、利息所得計17,898元，此有甲○○企業社86年度營利事業所得稅結算申報核定通知書及86年度綜合所得稅核定通知書附案可稽，本案原告為該企業社合夥人之一，其投資比例為3/20，被告機關據以併課原告當年度綜合所得稅，發單補徵稅額860,798元，揆諸前揭法條規定，原非無據。⒊至原告主張甲○○企業社已向財政部訴願中，請俟定案
後再行核課一節，經查原告86年度營利事業所得稅事件，業經財政部91年11月12日台財訴字第0910029661號訴願決定書駁回在案，併予敘明。
㈡罰鍰部分：
⒈按「納稅義務人已依本法規定自行辦理結算申報，但對
依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為所得稅法第110條第1項所明定。
⒉本案原告辦理86年度綜合所得稅結算申報時，漏報營利
、利息等所得計3,328,347元，漏繳所得稅額794,711元，違反所得稅法第71條第1項規定，案經被告機關查得，此有甲○○企業社86年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、86年度綜合所得稅核定通知書附案可稽，違章事證明確，原核定依前揭規定處予罰鍰396,000元，尚無不合。
理由
壹、程序方面：本案原告起訴時被告機關代表人為 林吉昌 ；然在訴訟繫屬中，變更為許虞哲，並由許虞哲聲明承受訴訟，此有許虞哲提出訴訟承受狀及行政院93年7月30日院授人力字第0930063453號令為憑，應堪信為真實，是其聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
貳、兩造爭執之要點：針對原告86年度綜合所得稅額之核定，被告機關認定原告當
年度有取自其經營獨資商號「甲○○企業社」之營利所得3,803,194元，而將之併入原告綜合所得稅之稅基內，並將其中非屬設算調增之金額認定為原告漏報之金額。
原告則爭執稱，上開營利所得之認定有誤，其錯誤可以為二個方面來說明：
㈠「甲○○企業社」營利事業是合夥組織，所以該組織所生之所得，不應僅歸屬於原告一人。
㈡其次上開合夥事業營利成果為，86年間合建建成之房屋，
因為無法登記為合夥團體所有，所以除了應分配給地主之房屋外，其餘歸合夥團體所有者，則分別登記予合夥成員名下，其實在此階段並無任何所得發生。
被告機關則引用最高行政法院95年度判字第453號確定判決
，而謂「甲○○企業社」營利事業86年度營利事業所得稅額之核課處分，其合法性業經最高行政法院判決確定，發生既判力，則以該確定處分為基礎之本案核課處分亦應予維持。
【註】：上開最高行政法院判決不僅認定該營利事業當年度
為應納之課稅所得額稅基，也同時肯認該營利事業為「獨資」之組織。
參、本院之判斷：當行政作為合法性之審查，涉及數個不同之行政處分，且後
一處分是以前置處分為事實認定或法律關係之基礎者，則法院在審查後一行政處分之合法性時。是否應受前一處分所形成法律關係之拘束﹖乃屬本案之先決課題。
對此先決課題，本院採取以下之法律見解：
㈠若該前置處分已因法定訴願（或訴願先行程序）不變期間
之經過而告確定，發生形式上之羈束力者，法院仍可審查該前行政處分之合法性，不受其形成法律關係之拘束。因為只要行政處分未經法院審查作成實體判決，該處分即無「既判力」可言，其處分確定所生之「形式羈束力」，只對行政機關及處分相對人產生「有限制的」羈束作用，但行政法院仍不受拘束，而可對其合法性進行全面審查。
㈡但當前置處分之合法性業經法院以確定判決予以審查確認
，則依行政訴訟法第214條有關「既判力」之規定，至少在當事人間有其拘束力，則由此延伸出來之法律關係，亦應以該經確定判決之行政處分為其事實認定或法律適用基礎。
上開法理適用於本案時，因為上開有爭議之營利所得，來自
「甲○○企業社」營利事業86年度之稅後獲利。而該稅後獲利認定基礎之營利事業所得稅核課處分既經判決確定，本院自應受其拘束，從而被告機關在此基礎下所為原告86年度綜合所得稅之稅基認定，自屬無誤。而由此事實基礎所延伸之補稅裁罰處分，亦難指為違法。
肆、綜上所述，被告機關對原告86年度綜合所得稅所得額之核
定處分及裁罰處分，自屬合法有據，原告訴請撤銷原行政處分及訴願決定，顯屬無據，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國95年6月22日
第五庭審判長法官張瓊文
法官蕭忠仁法官帥嘉寶上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國95年6月22日
書記官蘇亞珍