裁判字號：臺北高等行政法院100年訴字第239號判決
裁判日期：民國100年10月25日
裁判案由：綜合所得稅
臺北高等行政法院判決
100年度訴字第239號100年10月4日辯論終結原告 張興德 訴訟代理人 謝清昕 律師被告財政部臺灣省北區國稅局代表人 吳自心 （局長）住同上訴訟代理人 劉秋明 上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國99年12月21日台財訴字第09900469770號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
壹、事實概要：原告未辦理民國91年度綜合所得稅結算申報，案經被告查得原告當年度有取自訴外人 廖文權 執行業務所得新臺幣（下同）8,654,185元、薪資所得115,500元及利息所得3,249元，已超過當年度規定之免稅額、標準扣除額之合計數，乃核定原告當年度綜合所得總額8,772,934元，所得淨額8,576,
685元，除發單補徵應納稅額2,775,374元外，並依同法第
110條規定，按其應補徵稅額及裁處時該漏報所得是否已開立扣免繳憑單，分別處以0.4倍及1倍之罰鍰計2,752,833元。原告就核定取自廖文權執行業務所得及罰鍰處分不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭經駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。
貳、本件原告主張：
一、原告因91年度綜合所得稅及罰鍰事件，已先後向財政部詳細陳報，證實下列情事，就執行業務所得部分：
（一）原告於91年確係受雇於東方帝國開發事業有限公司（下稱東方公司），經調閱勞委會勞工保險局原告當時之投保資料，即可得知原告僅為受雇領取薪水之員工，與廖文權係具僱傭關係，足徵原告所言非虛。
（二）原告當時於東方公司擔任店長，此有91年度原告作為東方公司業七店店長所設立獎勵辦法，以證其91年度確為東方公司之店長。廖文權係當時東方公司之負責人，其所匯入原告個人帳戶之金額並非原告之執行業務所得，僅係廖文權委託原告代辦公司相關業務之費用，此一部份均有收據可證。但是此一部份之收據由東方公司所保存，整年度匯入原告帳戶款項於次日及次個工作日由帳戶逐筆提領，再由廠商及領款人領現簽收，依據完全對照帳目，待請款程序完成後，單據交予東方公司會計作為銷帳之用（東方公司之會計單位茲可證明）。上述資料可向東方公司調閱相關資料，以資證明其匯入款項並非執行「業務所得」。
（三）原告所任東方公司業七店所有同仁於90年度共同簽立切結書（證四），同意業七店所有同仁獎金及分紅，全數匯入店長戶頭，由店長另行安排支付給業七店所有組員（證五）。因此，原告帳戶內所匯入款項係為店內員工因業績達到一定標準，所應獲得之銷售獎金、特別獎金及分紅，僅係其暫時匯入原告帳戶內，方便日後安排支付。又前開金額當時係由原告於訴願書中所提供之東方公司之人事資料內，公司相關人員簽收具領（證六）。原告係代收代付，若有稅務問題，應向廖文權為執行始為適當；另查91年度東方公司為寄放房屋廣告招牌，向多個出租人承租牆面，該承租費用亦係暫時匯入原告帳戶內，以便日後作為代付使用（證七），併此說明。原告為配合稅務調查，已提示有利事證供核，以實其說，可向前開人員查詢即可知匯入金額並非原告之執行業務所得，而係相關人員執行東方公司所委託業務之費用。被告默視商業交易習慣，逕自認定系爭匯款屬原告執行業務所得，顯不符合經驗法則；且關於原告稅務問題，亦發生於92、93及94年度，並非僅本年度出現將代收代付費用認係原告執行業務所得，被告所徵該項稅額當有違誤。
（四）次按「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形一律注意。」行政程序法第9條著有明文。原告於復查、訴願階段一再表明與廖文權間為僱傭關係，所受領之款項係代收代付之性質，因受雇員工並無留存可資證明所得數目之帳簿、文簿之可能，即多次向被告表示得傳訊廖文權或東方公司之會計人員，當可澄清此部分。被告及訴願決定均未予傳訊查明，反苛責原告應提出文件證明，豈不怪哉。被告未盡調查能事，未盡平亭曲直之功能，以推測臆斷方式核定補徵原告所得稅，顯有未合。
（五）證人 林有勝 等17人於100年6月15於本院100年度訴字第
238號準備程序時證稱：「法官問：證人是否記得92年間因業務執行而領取多少報酬？證人林有勝答：大約幾10萬。證人 董芯瑜 答：我不記得，應有10萬。證人 施秋茂 答：
幾10萬。證人 劉建中 答：不記得，差不多吧。證人 鄒昕妤 答：不記得。證人 安國卿 答：沒有印象，幾10萬元吧。證人 彭新宇 答：10萬吧。證人 黃俊瑋 答：10萬元左右。證人 蔡桂琴 答：幾萬。證人 孔憲盛 答：沒有印象。證人 黃玉璉 答：不記得。證人 鄭淑玉 答：月薪2萬5。證人 楊庭 答：
1、20萬。證人 林暉斌 答：有領到，但數字記不得。證人 黃永正 答：有領，但不記得。證人 張鎮東 答：有領到，但不記得。證人 吳立和 答：有領，剛去而已。」前揭證人與原告均無親屬情誼，亦具結在案，當無刻意維護原告而甘犯偽證罪為不實陳述之虞，是以證人林有勝等17人稱自原告處領取報酬以及原告所受領廖文權匯入之款項為代支代付等語，應屬可採。況且到庭證證人共17名員工均稱自原告處領取之報酬已逾百萬，遑論民國92年間任職東方公司業七店之員工約莫百人，渠等自原告處領取之報酬與廖文權匯入相當，而本件被告草率核定本件處分，當有違誤，亦未達確信違法事實之程度，本件原告主張當屬有據。
二、查本件原告已於復查、訴願期間提出原告任職證明，東方公司人事資料表等文件，已足以認定系爭款項為代收代付之性質，被告即應就其提供之資料調查認定。然依據被告91年度之綜合所得稅核定通知書所記載，原告所漏未申報之所得為執行業務所得，但原告並非執行業務之人員，豈可因有資金之匯入，即認定原告為執行業務之人。
三、罰鍰部分：如上所述，原處分及訴願決定書，於核定之認事用法實有違誤，均請撤銷等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。
參、被告則以：
一、執行業務所得
（一）東方公司會計人員 賴佩亞 100年4月15日因100年度訴字第00238號綜合所得稅事件於大院證稱（準備程序筆錄第3-4頁）：「證人：我是東方帝國的會計，87年時我工作的單位叫北帝國，做廣告代銷，我負責作簡單流水帳，後來90年間成立東方帝國，我仍繼續作內帳，一直到現在。
法官：東方帝國實際負責人係何人？證人：吳瑞添。從我到職後不論公司名稱為何，實際負責人就是他，我都聽他的。法官：廖文權與東方帝國有何關係？有無幫他賣？證人：東方帝國係廖文權的銷售顧問，即提供銷售策略及場地給他，有向他收取顧問費。我們沒有幫他賣……法官：證人流水帳是否有影印？證人：都交給廖先生，我沒有留。」顯見東方公司負責人為吳瑞添，並非如原告所稱之廖文權，原告主張之代收代付款項並未列入東方公司相關帳證。
（二）又原告雖主張受廖文權委託代為處理事務，所收款項為代收代付性質，惟就系爭款項未能指明資金去向、支付何人、支付金額、支付原因及是否與本案有關，原告未善盡舉證責任及協力義務，就其主張提示有利事證供核，以實其說，其主張核無足採。按行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條前段規定：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。」是以，在所得稅爭議案件，有關所得計算基礎之收入，應由稅捐稽徵機關負舉證責任；至有關所得計算基礎之減項，即成本與費用，自應由納稅義務人負舉證責任，原告受廖文權委託處理法拍屋買賣相關事務，於91年度因居間收取廖文權10,817,731元，未能提示相關成本及費用，被告按91年度一般經紀人費用率20％計算減除其必要費用，核定原告91年度取自廖文權執行業務所得8,654,185元並無不合。另原告94年度綜合所得稅及罰鍰事件與本件案情相同，經本院100年度訴字第
236號判決確定在案。
二、罰鍰原告91年度有薪資、利息及執行業務所得合計8,772,934元，已超過當年度規定免稅額及標準扣除額之合計數，未依規定辦理綜合所得稅結算申報，被告按所漏稅額2,775,374元分別處0.4倍及1倍罰鍰合計2,752,833元。系爭執行業務所得既經維持已如前述，依前揭規定，原處罰鍰並無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
肆、兩造不爭之事實及兩造爭點：如事實概要欄所述之事實，業據提出廖文權99年3月12日說明書、所得調查表及彰化商業銀行新明分行96年9月3日彰新明字第0961629號函暨收款人明細表影本附原處分卷、東方公司覆本院系爭91年度員工分紅獎勵簽單收據說明函附本院卷為證，其形式真正為兩造所不爭執，堪信為真，兩造之爭點厥為：
一、原告91年度取據廖文權之資金，係代收付之性質抑或為佣金收入？
二、原告是否有短漏稅之故意或過失？
伍、本院之判斷：
甲、核定原告取自廖文權執行業務所得部分：
一、本件應適用之法條與法理：
（一）行為時所得稅法第11條第1項規定：「本法稱執行業務者，係指律師、……經紀人、……及其他以技藝自力營生者。」
（二）行為時所得稅法第14條第1項第2類「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之︰第一類︰……第二類︰執行業務所得：凡執行業務者之業務或演技收入，減除……其他直接必要費用後之餘額為所得額。執行業務者至少應設置日記帳一種，詳細記載其業務收支項目……。業務支出，應取得確實憑證。憑證及帳冊最少應保存5年。……執行業務費用之列支，準用本法有關營利事業所得稅之規定；其辦法由財政部定之。」
（三）行為時第83條規定：「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。……納稅義務人已依規定辦理結算申報，但於稽徵機關進行調查時，通知提示有關各種證明所得額之帳簿、文據而未依限期提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額……。」
（四）行為時所得稅法施行細則第13條第2項規定：「執行業務者未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載及保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，稽徵機關得照同業一般收費及費用標準核定其所得額。」
（五）執行業務所得查核辦法第8條前段規定：「執行業務者於規定期限內辦理結算申報並能提供證明所得額之帳簿、文據調查者，其執行業務所得，應依帳載核實認定。其未依規定提供調查者，應依所得稅法第83條及同法施行細則第13條規定訂定之收費及費用標準核定其所得額。」
（六）執行業務所得查核辦法第12條規定：「執行業務者代收代付之款項，如能提供帳據並經查明確屬代辦性質而無所得者，得按代收代付處理。」
（七）財政部92年1月29日台財稅字第0920450087號令核定：「執行業務者未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載並保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，91年度應依核定收入總額按下列標準計算其必要費用：……七、經紀人：（一）保險經紀人：……（二）一般經紀人：20%。」
（八）按「憲法第十九條規定，人民有依法律納稅之義務。所謂依法律納稅，係指租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，均應依法律明定之。各該法律之內容且應符合量能課稅及公平原則。惟法律之規定不能鉅細靡遺，有關課稅之技術性及細節性事項，尚非不得以行政命令為必要之釋示。故主管機關於適用職權範圍內之法律條文發生疑義者，本於法定職權就相關規定為闡釋，如其解釋符合各該法律之立法目的、租稅之經濟意義及實質課稅之公平原則，即與租稅法律主義尚無違背。」分經司法院釋字第
536號解釋、第597號解釋理由（第1段）闡釋甚明，上開執行業務所得查核辦法、財政部92年1月29日台財稅字第0920450087號函釋，屬技術性、細節性行政規則，與立法意旨相符，行政機關予以適用，尚無違誤。
二、原告91年度取據廖文權之資金，為佣金收入：
（一）查東方公司之負責人為董事 干靜瑤 ，有卷附經濟部商業司公司資料查詢表一件可稽。依卷附本院100年度訴字第23
8號綜合所得稅事件，100年4月15日上午準備程序筆錄記載，證人即東方帝國公司承辦人賴佩亞到庭具結後證稱：「擔任東方帝國的會計，自87年時……，我仍繼續作內帳，一直到現在」、「東方帝國實際負責人為吳瑞添。從我到職後不論公司名稱為何，實際負責人就是他，我都聽他的」、「東方帝國係廖文權的銷售顧問，即提供銷售策略及場地給他，有向他收取顧問費。我們沒有幫他賣」、「他（原告）是廖文權的受託人」、「有幫廖文權匯款給原告張先生，他們銷售房子完成後，會將帳給廖先生看，沒問題就匯錢給張先生」、「印象中銷售房子完成後，做好帳給廖先生看，如沒問題，每月固定時間我們會匯錢到指定的帳戶，張先生會告知廖先生其指定之戶頭」、「匯款後有將搬遷費用單據及項目、金額簽收紀錄交還給我」、「有作流水帳」、「流水帳都交給廖先生，我沒有留」、「我給廖先生，此非我公司帳冊，我不會留」、「他們先代付一些錢，廖先生要還給他，連同他們酬勞一起」、「他們會像張先生這樣自己找人，他們的開銷東方帝國不管，由他們自己負責」、「原告自己統籌匯給下面，我就不管了」（見本院卷第91頁以下）等語，可知廖文權僅委任東方公司擔任其法拍屋買賣之銷售顧問，並非東方公司91年間之負責人，且東方公司100年6月13日函稱「……函囑本公司提供91年度員工分紅獎勵簽收單據乙節敬悉。
惟查本公司於該年度並無是項分紅獎勵制度，故實無從提供。次按張興德先生係於94年6月以後方為本公司正式聘僱人員……」（見本院卷第72頁），與證人賴佩亞證詞相符，可知原告91年度取據廖文權之資金，僅為原告處理廖文權委託法拍屋買賣事宜，與東方公司無關，相關帳冊亦不在東方公司掌握中，原告主張該資金是廖文權委託代辦（東方）公司相關費用，因該業務產生費用由原告先行墊支，再由東方公司廖文權將本件訟爭金額匯給原告，核屬代收代付性質，相關帳冊簿據留存東方公司云云，不足採信。原告雖提出東方公司之獎勵辦法及業七店員工之切結書、人事資料表，91年度月份、93年4月份居間人獎金排行榜、房屋廣告招牌租賃寄放合約等，惟本件原告取自廖文權之資金，並非東方公司所代收代付之資金，已詳述如上，上開證物自不足以證明系爭款項係原告代收代付之資金。
（三）本件被告查得廖文權91年間大量標購法拍屋，再以個人名義出售，其間以定期不定額方式轉匯款項予原告等多人，91年度匯予原告款項合計10,817,731元，廖文權就其資金轉匯予原告等多人之用途說明雖以：「……該費用主要係委託他人相關事宜之代收代付款，因事隔多年，資料早已散佚難查，特先依……提示內容，就受款人及數額等明細，憑本人記憶所及表列說明」云云，及原告就受領廖文權匯款所填報之所得調查表稱：「91、93、94年度所收款之金額，非全數皆薪資或佣金，該收款金額需扣除本人於東方公司之薪資部分，而其餘則屬廖文權先生委託本人代辦上開公司相關業務之代收代付費用」云云，惟均未提供具體事證資料，以實其說，又原告任職東方公司之薪資所得係由該公司帳戶給付，與系爭款項係由廖文權所匯入，其來源並非相同，並已開立所得扣繳憑單在案，自無因重複計算，而須減除之問題。
（四）至證人林有勝等17人100年6月15日100年度訴字第238號綜合所得稅事件於本院證稱：「(問：證人92年間是否有與原告基於合作關係從事房屋仲介業務？）證人鄒昕妤：雖有合作幾個月，不確定時間。證人蔡桂琴：有合作幾個月，不確定時間。證人楊庭：我是92年9月來的，非全年度。證人吳立和：我是92年底來的。其他證人均稱：有。」、「證人林有勝：報酬確實與原告結算，是否有領到扣繳憑單我已不記得，印象中有扣繳憑單我一定會申報。證人董芯瑜：我的說法同林先生。證人劉建中：報酬確實係如此領取，有簽單據，惟我並沒有來自東方帝國之扣繳憑單」、「（問：證人是否記得92年間因業務執行而領取多少報酬？）證人林有勝：大約幾10萬。證人董芯瑜：我不記得，應有10萬。證人施秋茂：幾十萬。證人劉建中：
不記得，差不多吧。證人鄒昕妤：不記得。證人安國卿：沒有印象，幾十萬吧。證人彭新宇：10萬吧。證人黃俊瑋：10萬元左右。證人蔡桂琴：幾萬。證人孔憲盛：沒印象。證人黃玉璉：不記得。證人鄭淑玉：月薪2萬5。證人楊庭：一、二十萬。證人林暉斌：有領到，但數字不記得。證人黃永正：有領，但不記得。證人張鎮東：有領到，但不記得。證人吳立和：有領，剛去而已。」、「（問：證人之中是否有人係從廖文權或東方帝國直接領取報酬？）證人均稱：沒有。」，惟查原告所提示證八之業七店組員中，因原告未查報 邱素玲 、 黃鈺芳 、 林榮展 之身分證字號，而所提供之 范桂娟 身分證字號有誤，故無法查得其個人所得資料；另董芯瑜查無所得資料，可知除證人董芯瑜、林暉斌及張鎮東外，其餘證人93年度均有取自廖文權執行業務所得，由廖文權直接轉帳匯款數萬元至數百萬元不等金額入各人帳戶（其中 傅譽 之配偶係 戴秀美 ），並經被告核課所得稅在案（詳本院卷第128頁以下附表1、2業務所得明細表及附件1資金明細表），（董芯瑜、林暉斌及張鎮東以外之）證人稱「從未自廖文權直接領取報酬」云云，顯不足採，且廖文權既係直接匯款給原告及證人等，並無由原告轉支付給證人之必要，證人為其他同類案件之利害關係人，其證言有偏頗之虞，不足採信，且原告無法提供轉支付之詳細受領金額、扣繳憑單等帳證，其主張由收取廖文權支付之款項後已轉付該等員工云云，自不足採。
（五）按「租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」司法院釋字第
537號解釋可資參照。又參依前行政法院36年度判字第16號判例：「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」，可知被告雖有依職權調查舉證之責任，惟納稅義務人所負之申報協力義務並不因而免除，且主張有利於己事實之當事人，原則上需就該事實之存在負舉證責任。若稽徵機關已查得相當事證，核認納稅義務人取有所得，而納稅義務人欲為相反主張者，應盡其舉證責任及協力義務，提示相關證明，俾稽徵機關對其有利不利情事加以審酌。倘納稅義務人對其主張之事實不提出證據，或所提之證據未足為其主張事實之證明者，稽徵機關即得依規定逕行核定其所得額。本件原告無法提出執行業務所得查核辦法第12條規定之代收代付帳據，而證人之證詞亦無法反證系爭取自廖文權之資金確已轉支付，原告即應負擔未盡協力義務（反證為代收代付性質）之不利益。查原告與廖文權並無僱傭關係，且原告獨立從事法拍屋銷售仲介業務，自負盈虧，屬行為時所得稅法第11條第1項之「執行業務者」（經紀人），被告據此核認原告91年度取自廖文權之系爭款項10,817,731元為佣金收入，並按91年度一般經紀人費用率20%計算減除其必要費用，核定原告91年度取自廖文權執行業務所得8,654,185元，即無不合。
乙、罰鍰部分：
一、本件應適用之法條與法理：
（一）行為時所得稅法第71條第1項前段規定：「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」
（二）現行所得稅法第110條第2項規定：「納稅義務人未依本法規定辦理結算……申報，而經稽徵機關調查，發現有依本法規定課稅之所得額者，除依法核定補徵應納稅額外，應照補徵稅額，處3倍以下之罰鍰。」
二、原告有短漏稅之故意或過失：按綜合所得稅係採自行申報制，納稅義務人取有所得即應自行申報，俾符合稅法之強行規定。本件原告91年度既有取自廖文權之佣金收入8,654,185元、薪資所得115,500元及利息所得3,249元，已超過當年度規定之免稅額、標準扣除額之合計數，自應依法辦理結算申報，惟原告並未盡其注意義務，致漏未辦理91年度綜合所得稅結算申報，縱無故意亦有過失，自應受罰。被告核其違章情節並不符合稅務違章案件減免處罰標準之相關減免處罰規定，乃按其應補徵稅額及裁處時該漏報所得是否已開立扣免繳憑單，分別處以0.4倍及
1倍之罰鍰計2,752,833元，尚無違誤。
丙、綜上，原處分並無違法，訴願決定予以維持，核無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
丁、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國100年10月25日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法官黃秋鴻
法官蔡紹良法官畢乃俊上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國100年10月25日
書記官簡若芸