裁判字號：最高行政法院96年判字第125號判決
裁判日期：民國96年01月25日
裁判案由：綜合所得稅
最高行政法院判決
96年度判字第00125號上訴人甲○○被上訴人財政部臺灣省北區國稅局代表人乙○○
送達代收人 黃麗鈴 上列當事人間因綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國93年9月23日臺北高等行政法院91年度訴字第5173號判決，提起上訴。本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、本件上訴人86年度綜合所得稅結算申報，將取自南山人壽保險股份有限公司（下稱南山人壽公司）之收入新臺幣（下同）7,246,806元列報為執行業務所得，經被上訴人所屬新店稽徵所（下稱新店稽徵所）依據財政部臺北市國稅局（下稱北市國稅局）民國（下同）87年12月22日財北國稅審三字第87052791號函通報資料認定薪資所得，核定其綜合所得總額新臺幣（下同）8,107,661元，綜合所得淨額7,282,906元，補徵稅額2,079,870元。上訴人不服，循序提起行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：上訴人領有人身保險代理人執業證書，設有獨立營業處所，並依所得稅法第14條第1項第2類規定設帳，經送稅捐機關驗印登記在案。上訴人與南山人壽公司簽訂代理契約，為南山人壽公司專屬保險代理人，未支領固定性收入，也不適用該公司之退休、退職及員工福利規定，其勞工保險及全民健康保險均自行以事務所名義參加，屬所得稅法第11條第1項以技藝自力營生之執行業務者，其所得當得依稅法規定，減除成本及必要費用後結算申報。為此訴請撤銷訴願決定及原處分。
三、被上訴人則以：依南山人壽公司通訊處一覽表，記載上訴人之職稱為單位主管，有所屬業務人員，且依該公司壽險代理人契約書約定授權上訴人為公司招募、訓練輔導業務人員，並將其經手之保費依公司指示轉交；壽險代理人合約書則約定上訴人代理輔導通訊處之業務發展及行政管理工作、推薦考核業務主管等。參諸該公司代理人規章第5條、第8條、第9條及第14條約定，上訴人與南山人壽公司之間，應有專屬之業務主從關係，非獨立執行業務者，且其執業場所駐於南山人壽公司之通訊處，未符合執行業務者有關之規定，是被上訴人依查得資料，核定86年度薪資所得，洵無不合等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：按「本法所稱執行業務者，係指律師、會計師、建築師、技師、醫師、藥師、助產士、著作人、經紀人、代書人、工匠、表演人及其他以技藝自立營生者。」「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：．．．第三類：薪資所得：凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務之所得：一、薪資所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額。」為行為時所得稅法第11條第1項及第14條第1項第3類所明定。上訴人86年度綜合所得稅結算申報，將取自南山人壽公司之收入7,246,806元，扣除必要成本費用後申報為執行業務所得，經新店稽徵所依北市國稅局通報資料，以系爭收入為薪資所得合併核定其綜合所得總額等情，有上訴人86年度綜合所得稅結算申報書、南山人壽公司壽險代理人契約書、北市國稅局87年12月22日財北國稅審三字第87052791號函、檢舉函、通訊處資料一覽表及扣繳憑單等件影本可稽，並為上訴人所不爭執，堪認為真實。上訴人與南山人壽公司訂有壽險代理人契約，並在南山人壽公司信義區部八德一處及世貿通訊處擔任業務主管，其下有業務行政人員數名，有南山人壽公司台北地區通訊處及外縣市通訊處一覽表可按。是上訴人係南山人壽公司之業務主管，本身並非雇主、事業主，其與南山人壽公司之間具有業務從屬之僱傭關係至明。又南山人壽公司與上訴人間之契約並非單純之僱傭契約，故上訴人之所得歸屬即應依其與南山人壽公司之契約實質內容認定，而非拘泥於契約之形式或名稱。上訴人自南山人壽公司取得之報酬固名為代理費用，然南山人壽公司於發給上訴人系爭所得時，業已代為扣繳，與一般獨立執行業務者之情形不同。況依其與南山人壽公司簽訂之壽險代理人契約書，上訴人為南山人壽公司之專屬代理人，為該公司招募、訓練輔導業務人員，並將其經手之保費依公司指示轉交；壽險代理人合約書亦約定上訴人應輔導通訊處之業務發展及行政管理工作，推薦考核業務主管，足見上訴人提供勞務之自由性及獨立性均受南山人壽公司所約束，且其為南山人壽公司招攬保險之勞務報酬，係按契約書所附之「代理人代理費用規定」給付依業績計算之獎金，其工作性質與保險公司之業務代表無異，上訴人縱有執行業務情形，亦與一般獨立執行業務者有間，其取得之報酬自不得申報為執行業務所得。至於保險代理人經紀人公證人管理規則第4條雖將保險代理人分為專屬代理人及普通代理人，惟該規則著重在保險代理人經紀人公證人之管理事項，並未明定保險代理人與保險人間之契約屬性，其取得之報酬究係何種所得，仍應就其實質依稅法相關規定論之，上訴人主張均無可採。系爭所得既係上訴人提供勞務而自雇主南山人壽公司所獲得之對價，即為因工作而獲得之「所得」，屬所得稅法第14條第1項第3類規定之工作上提供勞務之薪資所得，要不因其名目或名稱非「工資」或「薪資」而異其性質。是被上訴人將系爭所得列為薪資所得，併予核課上訴人86年度綜合所得稅，復查及訴願決定遞予維持，均無違誤等為其判斷之基礎，並說明未採兩造其餘主張之理由，而以上訴人之訴為無理由，經核於法無違。
五、上訴人上訴主張其具有從事保險工作之專業知識及技能，符合所得稅法第11條以技藝自立營生之規定云云。惟查所謂執行業務所得，依所得稅法第11條第1項及第14條第1項第2類之規定，係指如律師等具備執行業務之知識技能，而自立營生取得之業務或演技收入減除成本等後之餘額。如具備執行業務之知識技藝，但未自立營生，而受僱他人服勞務，所取得之收入則非執行業務所得，應屬薪資所得。是究屬執行業務所得抑薪資所得，非單以取得所得者是否具有執行業務之知識技能定之。本件上訴人雖具有從事保險工作之專業知識及技能，領有人身保險代理人執業證書，然原判決依南山人壽公司通訊處一覽表、壽險代理人契約書、代理人規章，參諸上訴人自86年9月受南山人壽公司聘僱為協理，因認上訴人與南山人壽公司之間，應有專屬之業務主從聘僱關係，非獨立執行業務者（非自立營生），且其執業場所駐於南山人壽公司之通訊處，故認定上訴人取自南山人壽公司之收入為薪資所得，尚無不合，難謂原判決不適用法規或適用不當或不備理由。原判決以南山人壽公司業辦理扣繳，為上訴人係受僱關係證據之一，似誤為給付予執行業務者之報酬無庸扣繳，雖有不當，惟於前揭認定之結果，尚無影響，仍應予維持。又上訴人固向主管機關申請設置帳簿，其使用帳簿申請驗印報告單上地址記載為新店市○○○路，惟由上訴人與南山人壽公司簽訂之壽險代理人契約書約定：「‧‧‧甲方（即南山人壽公司）委託乙方（即上訴人）代理輔導新生通訊處之業務發展與行政管理工作，並依下列規定及條件履行本契約。一、乙方應至少每日至通訊處主持會議或處理一般事務。......二、乙方應於通訊處舉辦會議、訓練、教育及業務活動。......七、乙方應注意維護通訊處辦公室之整潔......八、乙方應倡導節約能源，有效控制辦公室電話、水電等費用之開支‧‧‧」所附代理費用規定，係以上訴人所輔導之通訊處之收入計算，足見上訴人依上開契約為南山人壽公司服勞務地點為該公司之新生通訊處，其取自南山人壽公司之收入係因於上開通訊處服勞務，是原判決認上訴人執業場所駐於南山人壽公司之通訊處，係就系爭收入而論，上訴人是否另於他處設事務所，其勞保、健保費用是否由其自負，南山人壽公司有無給予退休金提撥、年資獎勵、撫卹慰問權利等福利，均與上開認定無影響，原判決並無認定事實不憑證據，違反證據法則之違法。薪資所得所得稅法係以特別扣除額方式扣減，不再列報成本，上訴人主張薪資所得應得列報成本費用云云，於法無據。所引最高法院各判例，非本院判例，無拘束本院之效力，上訴人執此上訴，洵無可採。其復執陳詞，以原審取捨證據，認定事實之職權行使，指摘原判決未當，聲明廢棄，非有理由，應予駁回。本件事證明確，上訴人聲請行言詞辯論，核無必要，併此敘明。
六、依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國96年1月25日
第二庭審判長法官高啟燦
法官黃璽君法官廖宏明法官楊惠欽法官林樹埔以上正本證明與原本無異中華民國96年1月25日
書記官邱彰德