臺北高等行政法院97年度訴字第2247號判決

裁判字號：臺北高等行政法院97年訴字第2247號判決

裁判日期：民國99年08月19日

裁判案由：違反海關緝私條例

臺北高等行政法院判決
97年度訴字第2247號99年8月5日辯論終結原告○○汽車有限公司代表人即清算人甲○○○○○○訴訟代理人金鑫律師複代理人 林靜歆 律師
鄭金溪 律師（言詞辯論終結後已解除委任）被告財政部基隆關稅局代表人乙○○○○○○訴訟代理人丙0000000000
丁○○上列當事人間違反海關緝私條例事件，原告不服財政部中華民國97年7月7日台財訴字第09700275330號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件被告代表人原為 邱欽 ，訴訟中變更為 蔡秋吉 ，業據被告新任代表人蔡秋吉提出承受訴訟狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要：原告於民國（下同）91年11月10日至92年9月2日間委由○○報關股份有限公司（下稱○○公司）向被告報運進口德國產製汽車計100批（報單號碼詳附表），原經被告依據財政部關稅總局驗估處（下稱驗估處）之查價結果（下稱第1次估價）增估補稅在案。嗣法務部調查局北部地區機動工作組（下稱北機組）查獲原告涉有以變造發票、低報交易價格手法，逃漏進口稅款，以96年5月11日電廉八字第0967810635
0號函檢附相關證物影本，送請財政部關稅總局查核後，移被告核處結果，認定原告涉有繳驗變造發票，虛報進口貨物價值，逃漏稅費之違章行為，乃參據驗估處改按查得實際交易價格核估之結果（下稱第2次估價），依海關緝私條例第37條第1項第3款、第44條及貿易法第21條第1項、第2項規定，處原告所漏進口稅額2倍之罰鍰並追徵所漏進口稅費；另就逃漏營業稅及貨物稅部分，分別依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條第7款、貨物稅條例第32條第10款規定，按所漏營業稅額處以3倍之罰鍰（訴願決定書誤載為2倍罰鍰）及按應補徵貨物稅額處以5倍之罰鍰（詳附表）。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、原告主張略以：㈠本件被告係以原告報運貨物（中古車）進口，有繳驗變造
發票、虛報進口貨物價值、偷漏進口稅費等情事，處以原告關稅額2倍之罰鍰計新臺幣（下同）168,754元等金額、偷漏營業稅3倍之罰鍰計70,300元等金額及處偷漏貨物稅5倍之罰鍰469,100元等金額，惟原告所繳驗之發票皆係由國外廠商所提供，並無予以變造之情形，被告對於究竟如何認定原告所繳驗者為變造之發票及有虛報進口貨物價值、偷漏稅費等行為各節，亦未於處分書中記載其所依憑之理由，則其遽謂原告報運貨物進口有違反海關緝私條例第37條第1項、第44條、營業稅法第51條及貨物稅條例第32條等情事，而予裁處上述各項罰鍰，要難謂合。
㈡原告前負責人○○○經臺灣基隆地方法院檢察署（下稱基
隆地檢署）檢察官認定涉嫌偽造國外供貨商之進口發票，將交易金額由高改低，委由○○公司向被告報運進口之中古車數量僅4部（其中3部為BMW廠牌，另1部為賓士廠牌），車身號碼分別為：「WBADM61000GN11302」、「WBADM41080GM13302」、「WBAAM11020JM85729」、「WDB0000000F233706」號（證2之附表1及2），經與本件各處分書內所載之車身號碼相互比對，可知上述4部汽車，並不在本件被告所認定原告涉有繳驗變造發票、虛報貨物價值、偷漏進口稅費、逃漏營業稅及逃漏貨物稅等行為之報運進口車輛之列。即本件原告報運進口各車輛之行為，並未經檢察官認定涉犯偽造進口發票，更改交易金額或向基隆關稅局為不實申報等項罪嫌，而予提起公訴。
㈢又北機組移送意旨另指稱○○○以○○等公司名義進口起
訴書附表4（扣除編號152、163、170、212號提起公訴部分）所示之中古汽車時，偽造或變造國外供貨商進口發票之交易金額，由高變造為低，復交由○○公司之業務員 楊文隆 登載於進口報單，持向被告辦理報關手續，認陳水霖亦涉犯偽造文書罪嫌部分，則經檢察官於同起訴書中敘明不另為不起訴處分，其理由（證2第6頁倒數第4行至最末行及第7至第9頁所載）亦可作為原告無繳驗變造發票、虛報進口貨物價值、偷漏進口稅費、逃漏營業稅與貨物稅等行為之明證。
㈣原告前僱請之職員○○、○○○固證稱車資表內記錄之
資料係由○○○提供云云，惟訊據○○○於基隆地檢署檢察官偵訊時供稱：「（問：在○○及○○○任職時，車資表是怎麼記載的？）我把資料提供給她們，她們照填。
」、「（問：依據為何？）我自己估算。」等語，有96年12月13日檢察官訊問筆錄為憑（證3），車資表內之金額既係○○○自行估算而得，顯非實際之交易價格，車資表亦非所謂內帳資料，則被告遽以上開車資表作為原告有繳驗變造發票、虛報進口貨物價值及偷漏進口稅費之依據，自嫌誤會。
㈤依「海關辦理代徵加值型及非加值型營業稅違章案件減輕
裁罰金額或倍數作業規定」第2條第2至4款規定，被告不論原告所漏營業稅額之多寡，一律均按3倍之罰鍰裁處，亦嫌違誤。被告雖抗辯上述作業規定已廢止，由財政部以「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」所取代，然查原作業內容所規範之各項減輕裁罰金額或倍數之規定仍然存在，並未遭刪除，故原作業規定縱因法規競合之原因被廢止，亦不足以影響原告就此部分所為之主張，又本件原告究有無繳驗變造發票、虛報貨物進口價值或逃漏進口稅費，被告既未能舉證以實其說，已如前述，被告何能又以系爭涉案之逃漏稅捐金額龐大，嚴重影響國家財政稅收為理由，作為認定原告無可能適用行為時之上該作業規定之依據，其所為之抗辯亦嫌矛盾。
㈥本件被告雖係按貨物稅條例第32條第10款之規定，處以原
告偷漏稅額5倍之罰鍰，惟查同條例第32條第10款係就國外進口之應稅貨物，未依規定申報所為之處罰規定，本件原告進口系爭汽車時，曾依相關規定申報，並非未為申報，此由被告制作之處分書中所記載之本案事實即可明瞭，故被告以原告有違反上述規定而予科處罰鍰，其所適用之法令依據亦嫌違誤。
㈦行政罰法第24條1項限制行政機關對於人民只有一行為違
反數行政法上義務時，機關僅得科處違背法令中之最高額罰鍰。究其立法要旨，乃係因行為單一，且違反數個規定之效果均為罰鍰，處罰種類相同，從其一重處罰已足達成行政目的，故行政機關應僅得裁處一個罰鍰，始符現代民主法治國家之原則，又司法院釋字第503號解釋亦就納稅義務人之行為同時構成行為罰與漏稅罰時，如從其一重處罰已足達行政目的時，即不得再就其他行為併予處罰乙節，闡釋甚明。本件原告委由○○公司向被告報運進口車輛，既係基於單一行為，縱認原告有虛報貨物價值等行為，惟其基本事實既相同，被告僅就原告所違反之海關緝私條例第37條第1項、營業稅法第51條第7款、貨物稅條例第32條第10款等規定擇其中一最高之法定罰鍰額為裁罰，即應已達行政之目的，殊無併罰之必要。茲被告竟於每份處分書中均裁處原告3項罰鍰，其所為之裁罰亦嫌違誤。為此，提起本件撤銷訴訟，並聲明求為判決：訴願決定、復查決定及原處分（詳附表）均撤銷。
四、被告則以：㈠依海關緝私條例第37條第1項、第44條、營業稅法第41條
及第51條第7款、貨物稅條例第32條第10款、貿易法第21條第1項及第2項規定意旨，本案原告報運貨物進口涉有繳驗變造發票，虛報貨物價值，逃漏稅費之違法行為，被告據以論處，於法洵無不合。
㈡再依關稅法第18條第2項、關稅法施行細則第8條第1項
及海關代徵營業稅稽徵作業手冊第11點規定，原告報運進口德國等國產製汽車，於92年1月3日經依關稅法第18條第2項規定以「先放後核」通關方式，准原告以其申報價格核算之營業稅額繳現並繳納保證金後，先行驗放，待核定其應納稅額後再將保證金予以抵繳。嗣被告據驗估處查價結果（第1次估價）增估補稅並抵繳該保證金，於法洵無不合。查原告對增估補稅並無聲明不服而提起行政救濟，該行政處分依法業已確定在案。嗣經北機組查獲原告不法之資料，函請財政部關稅總局審處，經移被告核處結果，認定原告違反海關緝私條例第37條第1項規定涉有繳驗偽造、變造或不實發票或憑證情事，驗估處爰據以撤銷原核估價格（第1次估價，即原依關稅法第31條即現行關稅法第35條規定核估完稅價格），並改依關稅法第29條規定，按查得實際交易價格核定完稅價格（第2次估價），並函請被告依法論處。按驗估處據北機組所查獲資料撤銷第
1次估價，並改以較高之實際交易價格核定其完稅價格，則原告應追徵稅款總額為第2次估價之稅款扣除原申報稅款，惟被告前述所為增估補稅為確定之行政處分，已如前述，基於該確定之行政處分所為抵繳金額既已入庫在案，被告遂以第2次估價與第1次估價之稅款差額追徵進口稅款，核無違誤（該計算式列於卷4附件1之說明）。
㈢原告主張北機組為偵查犯罪之機關，惟對原告是否涉有低
報交易價格抑或逃漏進口稅款等行為之認定權責繫於被告，故北機組本司法警察之權責將發動司法偵查所獲得之資料，即該組96年5月11日電廉八字第09678016350號函與相關證物影本移請關稅總局依職權審處，嗣經驗估處參據前開北機組移送之帳冊資料，其原申報價格與該帳冊「進價」欄所記載實付價格差異甚大，據上開函稱原告以變造發票、低報交易價格手法，逃漏進口稅費之情事，違反海關緝私條例第37條第1項第3款繳驗偽造、變造或不實之發票或憑證之規定事證明確，乃據以撤銷原核估價格改依關稅法第29條規定，按實際交易價格核定完稅價格並函請被告依法論處，且就當事人有利及不利之情形均已注意，亦與行政程序法第9、36及43條等規定無違。又依北機組上開函件附件㈡所檢附資料（原處分卷2附件2、2-1、2-2，即原告搜索扣押物E04-1、E04-2：車資影本2冊及A-02：車籍紀錄影本1份），其於「法務部調查局北部地區機動工作組扣押物封條」上均蓋有原告公司章及負責人章，並經負責人○○○簽名具結，該等文件係源自原告內部之文件至為明確，殆無疑義，又因其中有關進口報單及車身號碼等資料記載甚為詳實，故該等文件上之進價確為系爭100批汽車購入價格無疑。
㈣又本案被告所核發之96年第00000000號等100份處分書之
「理由及其處罰依據」欄內均已詳載，處分之理由為「繳驗變造發票，虛報進口貨物價值，偷漏進口稅款，依海關緝私條例第37條第1項、第44條……」，並未違反行政程序法第96條第1項第2款行政處分應記載理由之規定，原告主張與事實不符，核無足採。
㈤被告以原告因繳驗變造發票，虛報進口貨物價值，逃漏進
口稅費，爰依營業稅法第51條第7款及「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」（原處分卷3附件1）規定核處，該參考表係財政部授與行政機關於裁罰時行使裁量權有一客觀標準可稽，被告依據該參考表之違反營業稅法第51條第7款案件，違章情形屬「進口貨物逃漏營業稅者。」所定之標準，按所漏營業稅額處以3倍之罰鍰，核屬允洽。至原告主張應依「海關辦理代徵加值型及非加值型營業稅違章案件減輕裁罰金額或倍數作業規定」裁處罰鍰云云，查該作業規定係依據「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」使用須知（卷3附件1第2頁）第4點訂定，僅對違章情節較輕者適用，惟本案原告因繳驗變造發票，致有逃漏營業稅之事實，核無上開情節較輕之適用，被告所訴顯係對法令之認知有誤解。
㈥再按應課貨物稅之貨物未依規定申報，經海關緝獲，應依
貨物稅條例第32條第10款規定補稅及處罰，係指凡未據實申報應納之貨物稅，經查獲有逃漏情事者，均適用之，原告繳驗變造發票，虛報貨物價值，未據實申報應納之貨物稅，致有逃漏之事實，乃應依上開規定處原告所漏貨物稅額5倍之罰鍰，洵法有據。
㈦有關本案逃漏營業稅之行為，均按所漏稅額3倍論處罰鍰
乙節，原告主張應依「海關辦理代徵加值型及非加值型營業稅違章案件……」裁處罰鍰云云，依最高行政法院93年度判字第309號判例意旨，及參酌「海關辦理代徵加值型及非加值型營業稅違章案件減輕裁罰金額或倍數作業規定」業經財政部關稅總局以財政部既於99年5月3日修正發布「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，為免二者發生競合為由，爰於99年5月18日以台總局緝字第09910091
131號令廢止；本案原告涉有繳驗變造發票，虛報貨物進口價值，逃漏進口稅費之違章情節，即係以繳驗變造發票之不正當方法以遂其逃漏稅捐目的，顯涉有偽、變造文書等刑事罪責，實非屬情節輕微，至為灼然，且系爭涉案之逃漏稅捐金額龐大，嚴重影響國家財政稅收，當無可能適用行為時「海關辦理代徵加值型及非加值型營業稅違章案件減輕裁罰金額或倍數作業規定」，準此，被告對於此類偽、變造發票案件，為避免有專斷或輕重之差別待遇，並合理行使行政裁量權限，統一以所漏營業稅額3倍論處並依法告發，洵屬適法妥當。
㈧末依最高行政法院89年度判字第1425號、96年度判字第12
27號、97年度判字第1024號判決意旨、行政法院85年9月份庭長評事聯席會議決議，亦足徵海關緝私條例所保護的進出口關稅課徵公法法益與營業稅法以保護營利銷售稅之法益、貨物稅條例保護貨物產製稅收之法益，三者均屬重要，而無從屬、優劣之關係，其性質與構成要件各別，處罰之目的各異，所欲達成之行政目的亦不相同，故自法規管制目的、構成要件、稅目及所欲保護之法益而論，均非相同，其採用不同之處罰方式或手段，以達行政目的，並無牴觸一事不二罰之法理。復依財政部85年9月9日台財關第000000000號函釋（原處分卷3附件7），並未因行政罰法制定而變更上開見解，被告所為處分，依上開現行有效函釋，洵法並無違誤。另原告進口與本案類同之貨品
2案，不服貴院駁回之判決提起上訴，業於98年6月25日經最高行政法院98年度裁字第1625號、98年度裁字第1626號上訴駁回確定在案。
㈨綜上論述，原處分及訴願決定並無違誤，為此求為判決駁回原告之訴。
五、本院之判斷：㈠按「報運貨物進口而有下列情事之一者，得視情節輕重，
處以所漏進口稅額2倍至5倍之罰鍰，或沒入或併沒入其貨物：……繳驗偽造、變造或不實之發票或憑證。」及「有違反本條例情事者，除依本條例有關規定處罰外，仍應追徵其所漏或沖退之稅款。但自其情事發生已滿5年者，不得再為追徵或處罰。」分別為海關緝私條例第37條第
1項第3款、第44條所明定。次按「貨物進口時，應徵之營業稅，由海關代徵之；其徵收及行政救濟程序，準用關稅法及海關緝私條例之規定辦理。」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：……其他有漏稅事實者。」營業稅法第41條及第51條第7款定有明文。再按「納稅義務人有左列情形之一者，除補徵稅款外，按補徵稅額處5倍至15倍罰鍰：……國外進口之應稅貨物，未依規定申報者。」復為貨物稅條例第32條第10款所規定。又「為拓展貿易，因應貿易情勢，支援貿易活動，主管機關得設立推廣貿易基金，就出進口人輸出入之貨品，由海關統一收取最高不超過輸出入貨品價格萬分之4.25之推廣貿易服務費……」、「推廣貿易服務費之實際收取比率及免收項目範圍，由主管機關擬訂，報請行政院核定。」貿易法第21條第1項及第2項亦有明文規定。
㈡查前揭事實概要所載各節，為兩造所不爭執，並有系爭汽
車進口報單、發票、驗估處第1次估價簽復資料、法務部96年5月11日電廉八字第09678016350號函及隨函檢送之原告公司搜索扣押物車資表影本2冊、車籍紀錄影本1份、緝私報告書、驗估處97年3月28日總驗一一字第0971000424號函、97年10月9日總驗一一字第0971002284號函等件各在原處分卷可稽，堪認為真實。
㈢歸納兩造上開之主張及陳述，可知本件之主要爭執在於：
被告認原告有繳驗變造發票，虛報進口貨物價值，逃漏稅費之違章行為，並以原處分裁處罰鍰及追徵進口稅費，有無違誤？經查：
⒈按「從價課徵關稅之進口貨物，其完稅價格以該進口貨
物之交易價格作為計算根據。」、「前項交易價格，指進口貨物由輸出國銷售至中華民國實付或應付之價格。
」為關稅法第29條第1項、第2項所明定。查本件原告於91年11月10日至92年9月2日間委託○○公司向被告報運進口德國產製汽車計100批，申報系爭汽車之價格為FOB13,000歐元不等（詳附表「原申報完稅價格」欄），並繳驗發票以資佐證，原經被告依據驗估處第1次估價結果（詳附表「原核定完稅價格」欄）增估補稅在案。嗣北機組查獲原告涉有以變造發票，低報交易價格手法，逃漏進口稅費情事，乃檢送相關帳冊資料送請財政部關稅總局移由被告核處，經被告依北機組查扣之原告公司相關帳冊資料（原處分卷2附件2-2第12頁以下）核對結果，原告申報價格與其帳冊「進價」欄所記載之實付價格差異甚大，依帳冊所載，系爭汽車之實際交易價格皆高於原申報價格（原處分卷2附件2-2第1-11頁），因而審認原告繳驗變造發票，虛報進口貨物價值，逃漏進口稅費之違章行為成立，並參據驗估處撤銷原核估價格後，改依關稅法第29條規定，按查得實際交易價格（詳附表「實際交易價格」欄）核定系爭汽車之完稅價格，依海關緝私條例第37條第1項第3款、第44條及貿易法第21條第1項、第2項規定，處原告所漏進口稅額2倍之罰鍰及追徵所漏進口稅費，另就逃漏營業稅及貨物稅部分，分別依營業稅法第51條第7款、貨物稅條例第32條第10款規定，按所漏營業稅額處以3倍之罰鍰，及按應補徵貨物稅額處以5倍之罰鍰，核屬有據，於法並無不合。
⒉原告雖主張其繳驗之發票皆係國外廠商所提供，並無變
造之情，被告逕以北機組公函及隨函檢附資料作為判斷基礎，違反行政程序法第9條、第36條及第43條規定，且原處分未敘明計算完稅價格之根據及理由，亦與行政程序法第96條第1項第2款規定有違云云。惟查：①本件係北機組將司法偵查所獲證據資料，以96年5月
11日電廉八字第09678106350號函送請財政部關稅總局轉由被告依職權核處，而北機組所檢附之相關證物即原告公司搜索扣押物E04-1、E04-2：車資影本2冊、A-02：車籍紀錄影本1份，除在「法務部調查局北部機動組扣押物封條」上蓋有原告公司及負責人印章外，並經原告公司當時負責人○○○簽名確認無誤（原處分卷3第111、112、120頁），足見上開車籍紀錄及車資表確係原告公司內部之財務紀錄，足供做為認定系爭汽車交易價格之客觀證據資料。又上開車籍紀錄及車資表內，就系爭100輛汽車均詳載「引擎號碼」、「廠牌」、「年份」、「顏色」、「報單號碼」、「進價」、「出船日」、「到岸日」、「報單號碼」、「進價」等完整之車籍資料及會計明細，且其中所載「引擎號碼」及「報單號碼」與系爭汽車之申報進口資料均屬相符，亦經比對無誤（原處分卷
2附件2-1），故車資表內所載「進價」確為系爭汽車之實際交易價格，應屬無疑。再原告公司前負責人○○○於基隆地檢署檢察官偵查時，坦承查扣之車資表係其提供資料交由原告公司員工○○○、○○照填，而○○○、○○亦稱車資表內記載之內容均係渠等依○○○提供之資料照予填載等情，復據本院向基隆地檢署調取該署96年度偵字第2759號偵查案卷核閱無訛。原告徒以○○○於偵查中陳稱其所提供交予○○○、○○填載之資料係「自己估算」避重就輕之詞，否認北機組查扣帳冊資料所載「進價」為實際交易價格，稱該價格是公司內部依據當時情形，為計算車子成本所試算的價格云云，顯屬事後卸責之詞，洵非可採。
②至於原告前負責人○○○經檢察官認定涉嫌偽造國外
供貨商進口發票，將交易金額由高改低，委由○○公司向被告報運進口之中古車僅4輛（不包含系爭100輛汽車），其餘部分則敘明無積極證據，不另為不起訴處分（見本院卷第105-120頁基隆地檢署96年度偵字第2759號起訴書），惟報運進口貨物，有無虛報情事，係以進口報單所申報者與實到貨物是否相符為認定依據，且行政罰與刑罰之構成要件本有不同，刑事判決與行政處分，原可各自認定事實（改制前行政法院75年判字第309號判例參看），故本件自不受檢察官上開認定之拘束。原告以○○○經檢察官起訴認定之犯罪事實，並未包括本件報運進口之系爭汽車，據以主張其無繳驗變造發票，虛報進口貨物價值，逃漏進口費稅之行為云云，亦無足取。
③承上，被告既係依據北機組檢送之上開文件資料，依
職權核認原告有繳驗變造發票，虛報進口貨物價值，逃漏稅費之情事，乃參據驗估處改按查得實際交易價格核估之結果，將查估情形及應補稅款等情註記於進口報單，並作成原處分，就本件原申報、原核定及查核結果發現有繳驗變造發票，虛報進口貨物價值，逃漏稅費等情，及應處之罰鍰與應徵收之稅費等事項，載明事實、理由及法令依據，揆諸被告查處程序，已依查得事證，注意審酌當事人有利及不利情形，並依規定於原處分記載相關事項，核無原告所指未依職權調查、未依調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實真偽，而有違反行政程序法第9條、第36條、第43條及第96條規定之情事。
④又系爭汽車確有原申報價格與原告公司內部帳冊「進
價」欄記載實際交易價格不符之情，已如前述，而原告於報運進口時繳驗之發票所載金額既與系爭汽車之實際交易價格有異，原告又未能舉證證明其繳驗之發票係出於偽造或出口商有登載不實之情事，則被告核認原告涉有繳驗變造發票，虛報進口貨物價值，逃漏進口稅費之違章行為，即非無據。原告主張其繳驗之發票皆係國外廠商所提供，並無變造之情云云，尚非可採。況縱令原告繳驗之發票非屬變造發票，惟其所載金額與實際交易價格不符，自屬不實之發票，仍應依海關緝私條例第37條第1項第3款規定論處，結果並無二致，附此敘明。
⒊另原告雖又主張被告不論其所漏營業稅額多寡，一律按
3倍之罰裁處，未適用「海關辦理代徵加值型及非加值型營業稅違章案件減輕裁罰金額或倍數作業規定」，顯有違誤；貨物稅條例第32條第10款係就國外進口之應稅貨物未申報而為處罰，其進口系爭汽車曾依規定申報，並非未申報，被告依上開規定予以裁處，亦有違誤；原告向被告報運進口系爭汽車乃單一行為，被告僅得就海關緝私條例第37條第1項、營業稅法第51條第7款、貨物稅條例第32條第10款規定擇一最高法定罰鍰額為裁罰，被告予以併罰，違反司法院釋字第503號解釋及行政罰法第24條第1項規定云云。經查：
①按「海關緝私條例第37第1項第3款，係以繳驗偽造
、變造或不實之發票或憑證致逃漏進口稅為其處罰要件，而貨物稅條例第32條第10款則以國外進口之應稅貨物未依規定申報致逃漏貨物稅為科罰要件，兩者處罰之目的（一為進口稅，一為貨物稅）違規構成要件及處罰要件均非相同，自應併罰……。」及「關稅係對通過國境之貨物所課徵之進口稅；貨物稅係凡屬現行貨物稅條例規定之貨物，不論國內產製或自國外進口，均應於貨物出廠或進口時，依法課徵貨物稅；而營業稅係對國內銷售物或勞務，及進口貨物所課徵之稅捐，三者性質迥異，並無行為罰與漏稅罰之法條競合問題……。」分別經改制前行政法院85年9月及85年11月庭長評事聯席會議決議在案。
②次按「納稅義務人違反作為義務而被處行為罰，僅須
其有違反作為義務之行為即應受處罰；而逃漏稅捐之被處漏稅罰者，則須具有處罰法定要件之漏稅事實方得為之。二者處罰目的及處罰要件雖不相同，惟其行為如同時符合行為罰及漏稅罰之處罰要件時，除處罰之性質與種類不同，必須採用不同之處罰方法或手段，以達行政目的所必要者外，不得重複處罰」司法院釋字第503號固著有解釋，惟其於解釋理由書亦闡明：「違反租稅義務之行為，涉及數處罰規定時可否併合處罰，因行為之態樣、處罰之種類及處罰之目的不同而有異，如係實質上之數行為違反數法條而處罰結果不一者，其得併合處罰」綦詳。海關緝私條例第37條第1項第3款係以繳驗偽造、變造或不實之發票或憑證，致逃漏對通過國境貨物所課徵之進口稅為其處罰要件；營業稅法第51條第7款規定係以有同條第1款至第6款以外其他漏稅事實，在此，即違反營業稅法第1條進口貨物至中華民國境內，應依該法規定課徵營業稅規定之漏稅事實為其處罰要件；貨物稅條例第32條第10款則以國外進口之一定應稅貨物未依規定申報，致逃漏貨物稅為處罰要件，為營業稅以外之特別銷售稅或消費稅。三者規範保護之法益、違反行政法上之義務各不相同，處罰之目的、違規構成要件亦不同（最高行政法院97年度判字第1024號判決意旨參看）。查本件原告雖於系爭貨物進口時應將進口稅、營業稅、貨物稅申報於同一紙進口報單上之不同稅目欄，但原告未據實申報致「原申報貨物價值」與「實到貨物價值」不符，逃漏進口稅、營業稅、貨物稅，構成海關緝私條例第37條第1項第3款、營業稅法第51條第7款、貨物稅條例第32條第10款規定情事，仍係屬實質上之數行為違反數法條而處罰結果不一者，揆諸上開司法院解釋理由書意旨，自得併合處罰，並無違反一事不二罰之法理。原告稱被告併予處罰，違反司法院釋字第503號解釋及行政罰法第24條第1項規定云云，核無足採。
③第查，財政部為行使法律所授與裁量權，基於實踐具
體個案正義，及顧及法律適用之一致性及符合平等原則之需要，訂有「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，按各種稅務違章情形及違章後情形等事項分別訂定裁罰金額或倍數，除就原則性或一般性定有裁量基準外，另訂有例外情形之裁量基準，作為下級機關行使裁量權之準則，與法律授權之目的並無牴觸（最高行政法院93年判字第309號判例參照）。本件原告繳驗變造發票，虛報進口貨物價值，逃漏進營業稅，構成營業稅法第51條第7款情事，既經認定如前，則被告依據營業稅法第51條及財政部96年3月28日台財稅字第09604513740號令頒「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定，按原告所漏稅額處3倍之罰鍰，並無違誤。至原告所引「海關辦理代徵加值型及非加值型營業稅違章案件減輕裁罰金額或倍數作業規定」（本院卷第57頁），乃係依據「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表使用須知」第4點（原處分卷3附件1第2頁），就進口貨物違反營業稅法第51條第7款案件「違章情節較輕者」之罰鍰倍數而為規定，本件原告繳驗變造發票，虛報價值之系爭汽車多達100輛，且逃漏進口稅費金額龐大，嚴重影響國家稅收，其違章情節顯非輕微，自無「海關辦理代徵加值型及非加值型營業稅違章案件減輕裁罰金額或倍數作業規定」之適用，原告稱被告未適用上開作業規定有所違誤云云，亦無足採。
④又依貨物稅條例第32條第10款規定：「納稅義務人有
左列情形之一者，除補徵稅款外，按補徵稅額處5倍至15倍罰鍰：……國外進口之應稅貨物，未依規定申報者。」足知，凡國外進口之應稅貨物未據實申報貨物稅，經查獲有逃漏情事者，即構成該項要件，應受裁處，原告既有繳驗變造發票，虛報進口貨物價值，而致逃漏貨物稅情事，被告依上開規定處以法定最低5倍罰鍰，並無不合。原告主張貨物稅條例第32條第10款係就國外進口之應稅貨物未申報而為處罰，其進口系爭汽車曾依規定申報，並非未申報，不得依上開規定裁處云云，要屬其對法律主觀錯誤之認知，難認可採。
六、綜上所述，原告所訴各節，均非可採，原處分並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第
1項前段，判決如主文。中華民國99年8月19日
臺北高等行政法院第五庭
審判長法官黃清光
法官周玫芳法官程怡怡上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國99年8月20日
書記官張正清