裁判字號：最高行政法院96年判字第226號判決
裁判日期：民國96年02月08日
裁判案由：遺產稅
最高行政法院判決
96年度判字第00226號上訴人甲○○
送達代收人 陳鳳美 被上訴人財政部臺灣省南區國稅局代表人乙○○上列當事人間因遺產稅事件，上訴人對於中華民國94年6月30日高雄高等行政法院93年度訴字第896號判決，提起上訴，本院判決如下
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、本件上訴人之被繼承人 王烱燿 於民國（下同）84年5月12日死亡，由上訴人及 王楊蘭英 、 王永祥 、 高久玲 、 高富品 、高積冠、 高雅靜 、 高積新 、 王永康 、 王永隆 、郭 王妤姿 繼承，並申報遺產稅，經核定遺產總額新臺幣（下同）72,859,235元，遺產淨額37,561,235元。王永祥不服，申經復查結果，遺產總額維持原核定，罰鍰部分撤銷原處分。嗣王永祥以依84年1月13日修正公布之遺產及贈與稅法第10條規定，向被上訴人申請重新核算遺產價值。被上訴人乃依行為時遺產及贈與稅法第10條規定重新計算遺產價值，惟並查獲繼承人以虛偽不實之債務憑證列報為被繼承人生前之未償債務1,500萬元，虛增同額遺產稅扣除額，逃漏遺產稅5,392,606元，故否准扣除系爭未償債務1,500萬元，重行核定遺產總額為48,731,171元，遺產淨額為31,315,171元，並按所漏稅額5,392,606元處2倍罰鍰計10,785,200元（計至百元止）。上訴人及王永祥、王永康、王永隆、 郭王妤姿 等人不服，循序提起提起行政訴訟，為本院89年7月11日89年度判字第2140號判決駁回確定。嗣上訴人以臺灣高雄地方法院（下稱高雄地院）87年度訴字第734號及最高法院92年度台上字第3064號刑事判決，就上訴人等人因逃漏遺產稅而涉嫌違反稅捐稽徵法案件除判決王永祥1人有罪確定外，其餘均獲判無罪確定為由，於93年10月11日向被上訴人提出申請狀，請求確認被上訴人86年6月5日遺字第172295號處分書無效，案經被上訴人所屬岡山稽徵所以93年11月22日南區國稅岡山一字第0930053873號函復否准其所請，上訴人猶不服，遂循序提起行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：查被上訴人前以上訴人與王永祥等人於遺產稅申報時，以虛偽不實之債務憑證列報為王烱燿之生前未償債務，涉有逃漏遺產稅之嫌，將上訴人與王永祥等人函送臺灣高雄地方法院檢察署偵辦，然該案件嗣經高雄地院87年度訴字第734號及最高法院92年度台上字第3064號刑事判決結果，除王永祥1人被判決有罪確定外，其餘均獲判無罪定讞，是被上訴人86年6月5日遺字第172295號處分書對上訴人處以罰鍰之處分，即有行政程序法第111條第7款「其他具有重大明顯之瑕疵者」之無效原因，則上訴人請求確認該行政處分無效，要無不合。為此訴請判決確認上開處分關於罰鍰部分無效。
三、被上訴人則以：上訴人前於88年間已就系爭罰鍰處分向本院提起撤銷訴訟，本院已審酌上開高雄地院刑事判決書，作成89年度判字第2140號判決駁回確定。嗣上訴人以高雄地院判決駁回並確定在案，是系爭行政處分之合法性已受確認，具有確定之效力。上訴人再請求確認無效，於法未合等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：行政處分具有重大明顯之瑕疵者，無效，固為行政程序法第111條第7款所明定。惟行政機關作成行政處分，茍已具備行政處分之外形，必也該行政處分之瑕疵明顯而且重大者，始有否定其效力之必要。蓋行政處分乃國家意志力之表現，此與私人之法律行為不同，故為維護法安定性，國家本身所具有之公益性及國家權威，行政法學及實務上對無效之行政處分，向來均採嚴格及限縮之立場。基此，行政處分是否具有重大明顯之瑕疵，並非依當事人之主觀見解，亦非依受法律專業訓練者之認識能力判斷，而係依一般具有合理判斷能力者之認識能力決定之，亦即係以普通社會一般人一望即知其瑕疵而作為判斷之標準。是行政處分之瑕疵倘未達到重大、明顯之程度，一般人對其違法性之存在與否猶存懷疑，則基於維持法安定性之必要，在行政機關予以廢止或撤銷前原則上仍應視為有效。申言之，縱行政處分有瑕疵存在，惟該瑕疵如非重大且明顯而符合絕對無效之要件，充其量僅為行政處分是否違法，而應否撤銷之問題，要與私法上之法律行為違法，原則上應歸於無效之情形不同。本件上訴人與訴外人王永祥等人係被繼承人王烱燿之繼承人，渠等於82年3月9日辦理遺產稅申報時，自行於申報書上填載被繼承人王烱燿向訴外人 林復統 借款15,000,000元之生前未償債務，惟被上訴人以查得之事實與王永祥、林復統之主張不符，而上訴人等人復未能就有利於己之事實提出具體證據，遂認渠等申報遺產稅時所提之債務證明，顯為規避稅負所作，而虛增遺產稅扣除額15,000,000元，致生逃漏遺產稅5,392,606元，從而被上訴人除對繼承人全體補徵稅款5,392,606元外，並依遺產及贈與稅法第46條規定，按所漏稅額科處2倍罰鍰10,785,200元（計至百元止），依法尚無不合。至上訴人等人因逃漏遺產稅而涉嫌違反稅捐稽徵法刑事案件，雖經高雄地院審理結果，除王永祥1人被判決有罪外，其餘均獲判無罪，並經最高法院駁回王永祥上訴而告確定，然綜觀該刑事判決書之內容，上訴人等人（王永祥除外，下同）之所以獲判無罪，無非以被繼承人王烱燿死亡後，有關遺產稅之申報以及王烱燿與林復統間債務之處理，均由王永祥與王楊蘭英（即王烱燿之配偶，於刑事審理期間死亡）負責為之，而上訴人等人則對申報之內容不知情，自難僅因上訴人等人係王烱燿之繼承人， 遽認渠 等有以詐術或不正當方法逃漏稅捐。此外，復查無其他確切之證據足資證明上訴人等人有違反稅捐稽徵法第41條逃漏稅捐之犯行，上訴人等人犯罪事實即屬不能證明，應予無罪之諭知。準此，上訴人等人於辦理遺產稅申報時，其申報書上填載被繼承人王烱燿向訴外人林復統借款1,500,000元之生前未償債務，確屬虛列而不存在。被上訴人對是項虛偽列報之未償債務，因無如司法機關之刑事調查權致無法調查上訴人與王永祥間是否有共同犯意之聯絡，且上訴人亦於遺產稅申報書上蓋章，則被上訴人乃據其查得之資料，除向上訴人等全體繼承人補徵稅款外，並按所漏稅額科處全體繼承人2倍罰鍰，從而被上訴人是項處分，自難指其有明顯重大之瑕疵，而視其為無效之行政處分，要不待言。上訴人請求確認被上訴人86年6月5日遺字第172295號處分書（關於罰鍰部分）為無效行政處分，為無理由等為其判斷之基礎，並說明其證據之取捨，而予以駁回。
五、按系爭罰鍰行政處分作成時，行政程序法固尚未制定施行，無從逕自適用該法，惟行政程序法制定施行前，已成為行政法之法理、原則者，行政程序法將之明文化，則於行政程序法施行前之案件，仍可適用該法理、原則。行政程序法施行前，如何判斷行政處分是否無效，向有爭議，惟多數學者及實務均認須具有重大明顯瑕疵者，行政處分始得認為無效，行政程序法除於第111條第1款至第6款例示無效情形外，於第7款為「其他具有重大明顯之瑕疵者」之概括規定。是行政程序法施行前或施行後，行政處分非有重大明顯之瑕疵者，縱有違法，僅生行政處分得否撤銷問題，仍不得認屬無效。所謂重大明顯之瑕疵，原判決認為行政處分是否具有重大明顯之瑕疵，應依一般具有合理判斷能力者之認識能力決定之，亦即係以普通社會一般人一望即知其瑕疵而作為其判斷之標準，系爭行政處分未達明顯重大瑕疵程度，上訴人訴請確認系爭行政處分為無效非有理由，予以駁回，並無不合。上訴意旨略謂：原判決記載：「然被告對是項虛偽列報之未償債務，因無如司法機關之刑事調查權致無法調查上訴人與王永祥間是否有共同犯意之聯絡‧‧‧」即無法認定有否違反遺產稅法之際，被上訴人自行對繼承人發出系爭行政處分，卻視為無瑕疵及無違法，顯違反「未經偵察終結，罪證確鑿判決前，一律視為無罪」之法律精神及行政程序法第111條第6款規定。原判決一方面稱被上訴人無權調查，一方面卻謂可自行判定處分而無瑕疵，理由顯有矛盾云云。惟查被上訴人為遺產稅稽徵機關，對於違反遺產稅法之違章行為，自有裁處權限，顯無行政程序法第111條第6款所定「未經授權而違背法規有關專屬管轄之規定或缺乏事務權限者」情形。又行政處分與刑事判決可各自認定事實，本院75年判字第309號著有判例。是行政機關以行為人違章而為裁罰處分不以經刑事判決有罪確定為前提要件，亦不因刑事判決行為人無罪而受影響。上訴人自不得以被上訴人未待刑事判決有罪確定前自行認定違章事實而裁罰，或刑事判決嗣後判決其無罪主張行政處分有重大明顯瑕疵而為無效，此與刑法上之無罪推定情形無關。至系爭處分認定上訴人違章所憑證據是否充足，其認定違章事實有無不當、違法，均係系爭行政處分得否撤銷問題，殊難執此逕認系爭行政處分為無效。原判決記載被上訴人對是項虛偽列報之未償債務，因無如司法機關之刑事調查權致無法調查上訴人與王永祥間是否有共同犯意之聯絡等語，係用以說明系爭行政處分並無重大明顯瑕疵，非認被上訴人未查明王永祥以外之繼承人是否對虛報之違章事實有無故意或過失即對全體繼承人裁罰是否毫無瑕疵，或被上訴人無對上訴人裁罰權限，尚無矛盾。至於憲法第24條係關於公務員違法侵害人民權利時，其個人及國家之賠償責任規定，與系爭行政處分是否無效或違法無涉。被上訴人於核定遺產稅並由繼承人繳納遺產稅後3年再為系爭行政處分，未逾核課期間，上訴人執此主張系爭行政處分有明顯瑕疵，洵無可採，其上訴為無理由，應予駁回。
六、依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國96年2月8日
第二庭審判長法官高啟燦
法官黃璽君法官廖宏明法官楊惠欽法官林樹埔以上正本證明與原本無異中華民國96年2月9日
書記官邱彰德