裁判字號：最高行政法院99年判字第195號判決
裁判日期：民國99年02月26日
裁判案由：綜合所得稅
最高行政法院判決
99年度判字第195號上訴人甲○○訴訟代理人 謝幸樹 被上訴人財政部臺灣省南區國稅局代表人乙○○上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國97年3月13日高雄高等行政法院96年度訴字第476號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、緣上訴人係福民內科診所（下稱福民診所）負責人，91年度綜合所得稅結算申報，原列報該診所收入總額新臺幣（下同）109,501,275元，費用總額93,368,014元，執行業務所得總額16,133,261元；經被上訴人初查核定福民診所收入總額109,646,275元，費用總額81,140,467元，執行業務所得總額28,505,808元，併課其當年度綜合所得稅。上訴人不服，申請復查結果，獲追減執行業務所得2,952,835元。上訴人就藥品材料費、修繕費、交際費、職工福利、燃料費、雜項購置及其他費用或損失等項目遭否准認列部分仍表不服，循序提起行政訴訟，經原審法院判決駁回後，遂提起本件上訴。
二、上訴人在原審起訴意旨略以：㈠藥品材料費部分：系爭費用金額，係為病患輸血所需，分別向捐血中心及鄰近國立成功大學醫學院附設醫院（下稱成大醫院）緊急採購藥品材料而來，故購買之藥品材料及醫療器材支出，均與業務有關，且附有合法原始憑證；至於以個人名義付款部分，按藥品材料費支出著重事實之認定，且相關法令並無規範個人代墊不可，福民診所歷年來均將病人採購血液費用退還給病人，有福民診所87年度、88年度、89年度退還金額簽名表可證，被上訴人以「系爭費用係以個人名義付款，與業務無關」予以否准認列，有限縮法律、違反法律保留原則之違誤。㈡修繕費部分：依財政部75年4月22日台財稅字第7523491號函釋規定(下稱財政部75年函釋)及診所自訂之職員自備車輛補貼辦法，該診所職員使用自有之機動車輛處理診所業務實際所需之修繕、保養費支出，可檢具原始憑證核實報銷。因福民診所為洗腎醫院，患者行動不便或居住偏遠地區者，需備有車輛免費載送，是系爭修繕費用乃為服務病患必備工具之支出，與業務有極大關係，且均取具收據、發票等合法憑證，故此部分之費用亦應予追認。㈢交際費部分：系爭費用係購置禮品贈與就診病患、藥廠、醫師、宴請和業務有關人員之餐費支出、奠儀及禮金等支出，均取具費用申請單、收據、發票等合法憑證；採購地點廣含外縣市，乃考量物美、價廉、實用等原則；且相關法令並無規範何地購置禮品、宴客及不得以信用卡付款，則福民診所91年度申報之交際費既未超過法令規定執行業務收入3%限額之合理範圍內，亦均取具相關之合法憑證，依法即得予以認列。㈣職工福利部分：有關員工國外旅遊部分，均附有該診所全體員工均可參加之旅遊公告、參加旅遊活動之簽名單及旅行社開立之旅行業代收轉付收據，且每月份員工輪值班表得由員工自行調班，被上訴人不應以部分員工放棄參加，即以非為全體員工舉辦為由而予以剔除，被上訴人應予追認之職工福利金額。另179,589元係於春節、中秋節購買金飾禮品贈與員工，激勵員工士氣及辛勞，故此部分亦應予追認。㈤燃料費部分：依財政部75年函釋規定及該診所所訂職員自備車輛補貼辦法，凡診所職員使用自有之機動車輛處理診所業務實際所需之燃料支出，可檢具原始憑證核實報銷，上訴人均取有統一發票供核，故符合前開規定，自得予以追認。㈥雜項購置部分：購買寢具床罩48,372元，係放置於診所病床供洗腎病人使用；購買攝影器材DVD56,748元，係為製作簡報供主管機關檢查業務時使用；購買洗衣機設備31,601元，係安裝於診所供清潔人員洗滌各項衣物；購買辦公傢俱金額64,980元，係安裝於診所辦公處所使用；購買中古機車金額9,000元，係供診所醫護人員使用，凡上均係供業務上使用，且亦已取具收據、發票等合法憑證，故被上訴人應予追認。另91年度購置冷氣機支出116,799元，依營利事業所得稅查核準則第77條之1規定，亦應得列為當年度費用，被上訴人予以轉列資本支出，有違上開查核準則規定。㈦其他費用147,759元部分：福民診所91年度日常業務需要所支付支出，均取具統一發票或收據等合法憑證，且該支出係屬高速公路回數票、有線電視收視費及照相沖洗等，均與業務有關。被上訴人不予認定，尚非有據。㈧又由福民診所91年度業務損益計算表可知，該診所91年度收入總額為109,501,275元，依財政部於92年1月29日台財稅字第0920450087號函（下稱財政部92年函釋）頒布91年度執行業務者費用標準，被上訴人核定上訴人執行業務所得應不得逾上訴人執行業務所得總額22％等語，資為爭議。
三、被上訴人則以：其所為核定，皆係以上訴人所提示帳證，依據執行業務所得查核辦法（下稱查核辦法）相關規定，並以經驗、論理法則為基礎，就是否屬執行業務所需之直接必要費用而為解釋與認定，上訴人屢以被上訴人否准認列系爭執行業務費用係屬臆測、究非有據云云，洵不足採據等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠藥品材料費64,139元部分：查上訴人就列報之系爭藥品材料費用64,139元，所提示之憑證，部分係財團法人中華民國血液基金會台南捐血中心開立之工本材料費收據，部分係成大醫院開立之門診收據。就前者而言，其款項皆為病人自付，縱購買之血液確係用於病患身上，惟該款項實際上均非由上訴人診所支出；至於後者，顯係個人前往成大醫院就診之門診收據，核與上訴人所稱緊急採購藥品有異。至上訴人雖再舉數份病歷表及輸血紀錄一覽表主張確有為病患輸血及退還病患墊付購買血液費用云云；然病歷表僅能證明該些病患確曾接受輸血治療，尚難憑認上訴人診所有支出費用；而輸血紀錄一覽表業經被上訴人否認其真正，且以上訴人診所之規模，退還病患費用竟未逐一要求出具收據，僅以甚為簡略又難以辨識真偽之紀錄表為之，實與常情不符，是被上訴人否准認列，並無不合。㈡修繕費233,389元部分：系爭汽車修繕費233,389元，依上訴人所取具相關發票（原處分卷第428頁至454頁），除無載明車號，且修繕地點除臺南本地外，更遍及高雄、臺北、花蓮等各地，顯難認屬業務所需。次查，依行業特性，該診所尚無外務員以自有車輛訪問客戶、推銷產品之必要，是無財政部75年函釋之適用，況上訴人就主張該診所職員有使用自有之機動車輛處理診所業務之事實，亦未能舉證以明，自不足採。是被上訴人否准認列系爭修繕費用，並無不合。㈢交際費1,950,401元部分：上訴人所列報之系爭交際費消費紀錄，其消費日期極為密集，平均約2至3日即消費1次，甚有1日數筆、連日連續消費之情形；另消費範圍遍及基隆、臺北、桃園、臺中、嘉義、臺南及高雄，更不乏有同日同時於異地消費之情形（如91年2月10日分別於臺中及臺北市消費、2月16日臺中及高雄市、3月4日嘉義及基隆、3月9日基隆及麻豆等），依該行業之特性，顯難認為合理。再者，上訴人消費紀錄中，有為數極多係屬購買生鮮食品、服飾日用品、金飾、鐘錶、餐飲費，甚至美容，更有諸多統一發票均無記載品名、數量，並均未能提示確實交易對象，於91年1月18日至20日、7月8日至15日、7月28日、8月5日至8日等共計22筆消費期間，上訴人及其配偶均於國外或金門旅遊（詳見原處分卷第360、362頁內政部警政署入出境管理局函覆資料），顯然無法同時於臺灣本島消費。則系爭交際費憑證既未載明交際對象或用途，上訴人亦未提出與業務有關之具體證明，僅空言主張，難認上訴人已盡其協力義務及舉證。從而，被上訴人否准系爭交際費1,950,401元之認列，於法尚無不合。㈣職工福利1,300,809元部分：據被上訴人依上訴人提示之相關資料，向旅行社及內政部警政署出入境管理局函查結果，其中1月11日、7月3日、7月29日之費用係上訴人攜眷旅遊（加拿大、大陸長江三峽、峇里島）；10月23日費用係醫師 林青源 個人日本旅遊；7月1日費用係 陳志忠 、 梁桂英 及 楊明珠 等3人日本旅遊；8月10日費用係 黃俊裕 、 林玲冠 夫妻大陸長江三峽及黃山旅遊，均無其他員工參加，於診所公告全額負擔旅遊費用之情形下，竟無任何員工參與旅遊，顯與常理不符。是上訴人所稱係部分員工放棄參加，洵無足採，系爭費用應屬私人費用。另所列報宜蘭冬山河兩次員工旅遊（7月22日至7月23日；8月3日至8月5日），全部參加人員均有列入工作排班，部分人員更有於該期間申報加班者（ 陳盈秀 、 周秋華 15:00-19:00值班； 林怡婷
11:00-15:00值班； 張惟淑 17:00-19:00值班，參原處分卷第343頁），其情顯不合理；且8月3日至8月5日部分與旅行社函覆之時間、地點均不相符，難認為實。又上訴人所稱購買金飾及禮品贈與員工部分，依其所提領取名單，均記載給予「金幣一枚」，惟依其所附憑證，係13筆品名分別為金飾、飾品、心鑽之發票，非上訴人所稱1人1枚金幣；且日期分散於各月份，金額每筆均不相等，倘如上訴人所言係為中秋或春節購金幣贈與員工，則依一般經驗法則亦應集中於特定日期（中秋或春節前）一次購買，較為合理。另上訴人申報贈送員工禮品，發票品名為電器用品，無數量、單價及員工領取名單，且未開立扣繳憑單，是上訴人所列系爭職工福利係屬私人費用，被上訴人否准認列，並無不合。至上訴人於本件審理中，就上開職工福利項目其中60,000元部分，改以係屬現金定額補貼或僅招待特定員工旅遊，已補申報為該年度員工薪資所得填列扣繳憑單，應得轉列薪資項下追減所得云云；然此項主張縱然為實，亦應循更正方式補救始為正辦，本件爭點既無涉及薪資項目，自無從命被上訴人予以轉列。㈤燃料費190,674元部分：車號00-0000車輛已於89年7月14日過戶他人，故屬於該診所財產之車輛僅有7J-0188乙部，復以依該行業特性，該診所尚無須外務員以自有車輛處理業務，已如前述。次查，上訴人所列系爭費用遍及基隆、臺北、桃園、中壢、南投、嘉義、高雄、屏東及花蓮等各地加油站購用汽油及柴油等油料之支出，系爭燃料費支出之密、範圍之廣，顯不合常裡，被上訴人否准認列，並無不合。㈥雜項購置334,652元部分：依福民診所財產目錄（原處分卷第193頁），列載床單數量400件，金額共計10萬元，1件約200元，與上訴人所列報之床罩3套金額共計12,881元即每套約4,300元互核，價值顯不相當，且一般診所床罩均係大量購置，並採平價以符合成本效益，上訴人主張購置高價床罩係供病人使用，有違經驗法則，其所舉照片(附件20)並無拍攝日期，且照片中之床組新品似無一套4,300元之價值，與單據所列物品難證相同；另洗衣機、攝影器材、辦公傢俱之照片（附件16、17、18）無拍攝日期，拍攝地點亦難以判別，均難證明係於91年間購置並放置上訴人診所內使用；至上訴人所舉證人 洪月卿 乃上訴人員工，證詞本即有偏頗迴護之嫌，況所證自83年間起，1個人以2台洗衣機（83年間為1台，隔年多1台）負責診所棉被、床單清洗及清掃地板工作，工作時間自早上6點多，到早上10點多或11、12點就下班，每月薪資4萬6千元云云，不惟有違常情，且與上訴人主張89年以前診所清潔工作係外包，自90年以後才改由證人1人負責洗滌工作亦出入甚大而無足採信，且依該診所行業特性，購買攝影器材、DVD劇院組、洗衣機亦非屬執行業務之直接必要費用。再依上訴人診所91年度財產目錄表（原處分卷193～196頁）於91年度前購置之空調、冷氣、冰箱設備均尚列為診所財產，則本年度是否有添購此類設備必要，即堪質疑，被上訴人予以否准認列，並無不合。㈦其他費用147,759元部分：查系爭143,259元（147,759元復查決定追認4,500元），其中車輛通行費（回數票）41,200元（上訴人誤植為37,024元），如前所述，依行業特性，該診所尚無須外務員以自有車輛訪問客戶、推銷產品，且購自全省各地，自難認與業務有關；上訴人所稱有線電視收視費15,170元部分，被上訴人僅以其中6,500元於91年4月1日付予新永安有線電視股份有限公司之費用，因該公司提供服務之區域並不包括臺南市（即該診所營業地），故不予認列，上訴人所指6,500元以外金額，乃屬誤解；其餘95,559元部分，係全家福照片組、沖洗相片、超級市場、百貨公司或商行等地購買之無名雜支、醫師執照費等，核屬私人費用，與業務無關。是被上訴人否准認列，並無不合。㈧又本件被上訴人係依福民診所帳載資料核定上訴人之執行業務所得額，而非依執行業務者費用標準核定上訴人之所得額，自無財政部92年函釋「91年度執行業務者費用標準」適用之餘地，上訴人主張被上訴人核定其執行業務所得總額逾收入總額22％之主張，亦不足採等語，因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、本院按：
㈠、相關法令依據：⒈所得稅法第13條規定:「個人之綜合所得稅，就個人綜合所
得總額，減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額計徵之。」。
⒉行為時所得稅法第14條第1項第2類第1款規定:「個人之綜合
所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：……第二類：執行業務所得：凡執行業務者之業務或演技收入，減除業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本、業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用後之餘額為所得額。」。
⒊查核辦法係依所得稅法第14條第1項第2類第3款授權所定，
該辦法第4章「執行業務費用之查核」相關規定為費用類查核之技術性規範，屬所得稅法基於「是否得認列為執行業務所支出之直接必要費用」之特定目的，而以內容具體、範圍明確之方式，就核實課稅所為母法有關之細節性及技術性事項加以規定，符合法律保留原則，並為憲法所許，自得為執行業務所得查核之依據。
㈡、復按租稅撤銷訴訟之客觀舉證責任，原則上應採法律要件說，即就課稅要件事實之存否及課稅標準，稅捐機關應負舉證責任；至租稅之免除、減輕等權利障礙要件事實及權利消滅要件事實，既為有利於人民之事實，且其相關資料均由人民所控制掌握，自應由納稅義務人負舉證責任。故稅捐機關就執行業務者之業務收入已為舉證者，納稅義務人如主張有執行業務之直接必要費用得減除，除須證明有該項支出之事實外，並須就支出與業務具直接且必要之關連性負舉證責任，合先敘明。
㈢、上訴意旨雖執前詞，主張系爭費用等支出，均已取具收據、發票等合法憑證，且符合相關法令規定，故該等費用均應予追認，詎原判決未採，亦未就上訴人所提出之相關證物詳予調查，即逕予駁回上訴人所請，其判決違背本院75年判字第309號判例。又依本院61年判字第198號判例意旨，被上訴人於原處分及復查時查核福民診所91年度執行業務所得結算申報時，應先通知福民診所補正系爭相關費用之資料供被上訴人查核，若福民診所未補正，被上訴人亦應依前開判例規定按財政部92年函釋所頒布之「91年度執行業務費用標準」，以執行業務所得總額收入22％為核課，詎原判決竟認無上開函釋及本院判例之適用，遽予駁回上訴人之訴，其判決自有違誤云云。
㈣、惟按如前所述，稅捐機關就執行業務者之業務收入已為舉證者，納稅義務人如主張有執行業務之直接必要費用得減除，除須證明有該項支出之事實外，並須證明支出與業務有直接且必要之關連性，始盡其舉證責任。經查上訴人雖提出諸多書證並請求訊問證人，擬證明其有各該支出，及各支出為福民診所業務所必要。惟原判決業就上訴人91年度綜合所得稅結算申報，列報福民診所執行業務費用中⑴藥品材料費64,139元部分，支出者均係病患個人，無法認定係為上訴人業務之支出。⑵修繕費233,389元部分，不僅發票無車號記載，且加油地點遍及臺北、高雄、花蓮等地，以福民診所為洗腎醫院，難認有必要；所謂員工以自有車輛處理診所業務所生修繕費，亦未舉證其處理診所業務之必要性。⑶交際費1,950,401元之統一發票顯示，支出頻繁，遍及全臺各地，甚至同日而南北異地消費之情形，且多屬生鮮食品、服飾、鐘錶、美容等日常生活相關用途，諸多未記載品名數量，並有上訴人及其配偶在國外或外島旅遊、卻在臺灣支出之交際費達20餘筆，既無對象及用途之記載，又無法說明其必要性。⑷職工福利1,300,809元部分，其中有關國外旅遊支出，或僅上訴人夫妻㩦子或極少數人參與，難認係為員工福利而支出。冬山河旅遊部分，所謂參加旅遊人員均有工作及加班紀錄，該支出難認為真實。購買金飾之發票日期分散且記載內容與員工提領名單顯示每人一枚金幣不符。電器部分無數量品名及員工提領單，均難認為業務所支出。⑸燃料費190,674元之支出遍及全台，其不可採認理由同修繕費。⑹雜項購置334,652元及⑺其他費用147,759元等項目均無法證明與業務有關且必要等爭點，斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，並詳述其得心證之理由，經核並無違誤。
㈤、至於本院75年判字第309號判例意旨謂「行政罰與刑罰之構成要件雖有不同，而刑事判決與行政處分，亦原可各自認定事實，惟認定事實須憑證據，倘無證據足資認定有堪以構成行政罰或刑罰要件之事實存在，即不得僅以推測之詞予人處罰，則為二者所應一致。」本件爭議既與處罰無關，舉證責任又在上訴人；又本院61年判字第198號判例意旨稱「納稅義務人於稽徵機關進行調查或復查時未提示該項帳簿文據或雖提示而有不完全者，稽徵機關應依所得稅法第83條第2項規定時間命其提示或補正，如經過規定時間，而納稅義務人仍不遵照提示或補正者，稽徵機關始得依同條第1項後段規定，依查行之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」係針對未提示帳簿文據或提示不完全之補正問題所表示之法律見解，惟本件並無未提示帳簿文據或提示不完全之情事，而係提示之書證不足以證明各該費用為業務上支出或與業務有直接且必要之關聯性。上訴人主張原判決違背上開諸判例等語，亦均無足採。上訴意旨指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國99年2月26日
最高行政法院第七庭
審判長法官藍獻林
法官曹瑞卿法官廖宏明法官張瓊文法官姜素娥以上正本證明與原本無異中華民國99年2月26日
書記官阮思瑩