裁判字號：臺中高等行政法院94年訴字第669號判決
裁判日期：民國95年05月04日
裁判案由：綜合所得稅
臺中高等行政法院判決
94年度訴字第00669號原告甲○○訴訟代理人 楊盤江 律師被告財政部臺灣省中區國稅局代表人乙○○訴訟代理人己○○
庚○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國94年10月17日台財訴字第09400329110號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下︰
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：原告係台中市私立愛彌兒托兒所逢甲分所負責人，民國（下同）90年度綜合所得稅結算申報，列報取自該托兒所其他所得新台幣（下同）282,210元，經被告所屬台中市分局（原黎明稽徵所）核定1,772,748元，通報民權稽徵所（原台中市分局）歸課綜合所得總額4,056,736元，應補徵納稅額504,344元。原告不服，就該托兒所之合夥人盈餘分配及薪資支出部分，申請復查未獲變更，提起訴願亦遭駁回，遂提起本件行政政訴訟。
二、兩造之聲明：㈠原告聲明：求為判決：
⒈訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：求為判決駁回原告之訴。
三、兩造之陳述：㈠原告部分：
⒈愛彌兒托兒所逢甲分所為原告與丁○○、丙○○及戊○○合夥，應僅就原告所佔比例40%認定盈餘：
⑴按「稱合夥者，謂二人以上互約出資以經營共同事業
之契約」民法第667條第1項定有明文；「合夥契約為諾成契約，苟經合法表示入夥意思，則股金是否實交，股票是否收執，均非所問，而合同議單之有無，自亦不得認為合夥要件」最高法院18年上字第2524號著有判例。
⑵查愛彌兒托兒所逢甲分所為原告與丁○○、丙○○及
戊○○合夥，原告出資及分配盈餘之比例為40%，有合夥契約書可證，且被告於核課愛彌兒托兒所87、88年度之所得時，亦認定丁○○為合夥人，於87年及88年均有其他所得，何以90年度未認定丁○○為合夥人？⑶愛彌兒托兒所逢甲分所既為原告與丁○○等人合夥，
則該所分配之給原告之盈餘，自應僅就原告出資及分配盈餘所佔之比例40%認定。
⒉原告之薪資780,000元應予認列：按「執行業務者，除
聯合執行業務者已於契約內訂定，其薪資得在不超過同業通常水準核實認列外，不得於其事務所列報薪資費用」執行業務所得查核辦法第18條第2款定有明文。愛彌兒托兒所逢甲分所既屬合夥，原告之薪資780,000元自應予以認列。
⒊幼稚園申請立案不須記載經營方式為獨資或合夥等，自
不得以申請立案未記載合夥即認愛彌兒托兒所非合夥經營：
⑴如上所述，二人以上互約出資經營共同事業，即屬合
夥，至於有無簽訂書面、是否向有關機關報備，皆不影響已成立之合夥關係。
⑵在台中市申請設立私立托兒所之法令依據為「台中市
托兒機構設置標準設立辦法」，該辦法第15條規定立案申請應檢具之資料，並未包括其經營方式為獨資或合夥等；另「台中市私立托兒機構立案申請書」亦無須填寫或檢附經營方式之資料；台中市政府93年2月3日教特字第0930016062號函答覆被告亦明載：「有關貴局為稽徵業務需要，查詢本市私立愛彌兒幼稚園、私立愛彌兒托兒所德北分校級（及）私立愛彌兒托兒所旅順分校之經營方式係獨資或合夥一案，查幼托機構係由負責人具名提出申請，其經營方式本府並無規定須申報」。
⑶足證托兒所申請立案不須記載經營方式為獨資或合夥
等，自不得以申請立案未記載合夥即認愛彌兒托兒所逢甲分所非合夥組織。
⒋愛彌兒托兒所逢甲分所於設立時之資本額為3,000萬元
，原告出資1,500萬元占50%， 陳永墮 出資1,200萬元占40%，丙○○出資300萬元占10%，陳永墮及丙○○將款項存入台中區中小企業銀行西屯分行000-00-0000000號「台中市愛彌兒托兒所逢甲分所籌備處」，以及台灣銀行西屯分行0000000000000000號「甲○○（台中市愛彌兒托兒所逢甲分所籌備處）」帳戶。陳永墮於88年5月間退夥，愛彌兒托兒所逢甲分所再增資300萬，資本額成為3,300萬元，原告占70%，成為2,310萬元，丙○○占20%，再出資360萬元成為660萬元，丁○○加入占10%，出資額為330萬元。（其出資明細及帳戶影本請詳鈞院卷第102頁至第112頁）。
㈡被告部分：
⒈合夥人盈餘分配：
⑴按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合
併計算之‧‧‧第10類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」為所得稅法第14條第1項第10類所明定。
次按「不符合所得稅法第4條第13款免稅規定之幼稚園、托兒所，原則上應以向目的事業主管機關申請立案登記之創辦人為所得人‧‧‧前述幼稚園、托兒所、補習班如經主管機關核准為合夥經營並具有證明文件者，可以合夥人為所得人，分別按其分配比例歸戶課徵綜合所得稅。」為財政部87年8月19日台財稅第000000000號函所明釋。又「當事人主張事實須負舉證責任倘其所提出之證據不足為主張事實之證明自不能認其主張之事實為真實。」行政法院36年度判字第16號著有判例。
⑵原告90年度列報取自台中市私立愛彌兒托兒所逢甲分
所其他所得282,210元，被告原查依查得資料核定該分所全年所得額1,772,748元，並以原告為該分所負責人，悉數歸課其90年度其他所得。原告提示合夥契約書，主張該分所為合夥經營，將所得全部歸課予原告有誤云云，經被告復查決定略以，查依台中市政府94年2月21日府社婦字第0940029611號函稱，該分所係以負責人具名申請，立案時並未檢具合夥資料。又被告於94年2月16日以中區國稅一字第0940005139號函及同年3月11日以中區國稅一字第0940009791號函請原告提示各合夥人出資及盈餘分配之資金流程等相關資料供核，惟原告均未提示，尚難認其主張為真實，依前揭規定，原核定並無不合，復查後乃予駁回。原告不服，提起訴願，財政部持與被告相同之論見，予以駁回。
⑶訴訟意旨略謂：台中市私立愛彌兒托兒所逢甲分所為
原告與丁○○、丙○○及戊○○合夥經營，原告出資及分配盈餘比例為40%，有合夥契約書可證，且被告於核課愛彌兒托兒所德化分校87及88年度所得時，亦認定丁○○為合夥人。又托兒所申請立案不須記載經營方式為獨資或合夥，被告自不得以申請立案未記載合夥即認愛彌兒托兒所逢甲分所非合夥組織云云。
⑷查原告於復查時所提示之合夥契約書，載明台中市私
立愛彌兒托兒所逢甲分所合夥人為原告、丁○○、李昭宏及 莊子孟 （原處分卷第59頁），惟原告申報90年度綜合所得稅其他所得者收支報告表所附該托兒所合夥契約書之合夥人卻為原告、丁○○、丙○○及鄭雯嬰（原處分卷第8頁），且原告亦未能提示該托兒所合夥人出資及盈餘分配之資金流程資料，尚難認其合夥主張為真實。至原告主張被告核課愛彌兒托兒所德化分校87及88年度所得時，亦認定丁○○為合夥人乙節，與本案無涉，併予敘明。原告提起本訴訟，並無新理由及新事證，仍復執前詞，所訴委不足採。
⒉薪資支出：
⑴按「執行業務者，除聯合執行業務者已於契約內訂定
，其薪資得在不超過同業通常水準核實認列外，不得於其事務所列報薪資費用。」為執行業務所得查核辦法第18條第2款所明定。
⑵該分所列報薪資支出10,293,540元，被告原查以其中
780,000元為負責人薪資予以剔除，核定9,513,540元。原告主張否准認列負責人薪資，明顯與事實不符云云，查該托兒所既非合夥經營已如前述，依前揭規定，原核定並無不合，復查後乃予駁回。原告不服，提起訴願，財政部持與被告相同之論見，予以駁回。
⑶訴訟意旨略謂：台中市私立愛彌兒托兒所逢甲分所屬合夥經營，原告薪資自應予以認列云云。
⑷查原告既無法證實該托兒所為合夥經營，其提起本訴
訟，並無新理由及新事證，仍復執前詞，所訴委不足採。
⒊基上論結，原處分及所為復查、訴願決定並無違誤，請准如答辯之聲明判決。
理由
一、有關合夥人盈餘分配部分：㈠按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計
算之‧‧‧第10類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」為所得稅法第14條第1項第10類所明定。又「不符合所得稅法第4條第13款免稅規定之幼稚園、托兒所，原則上應以向目的事業主管機關申請立案登記之創辦人為所得人‧‧‧前述幼稚園、托兒所、補習班如經主管機關核准為合夥經營並具有證明文件者，可以合夥人為所得人，分別按其分配比例歸戶課徵綜合所得稅。」亦經財政部87年8月19日台財稅第000000000號函釋在案。上開函釋係財政部基於主管機關對執行所得稅法之疑義所為之解釋，且符合所得稅法之立法目的，自得予以適用。
㈡本件原告90年度列報取自台中市私立愛彌兒托兒所逢甲分
所其他所得282,210元，被告依查得資料核定該分所全年所得額為1,772,748元，並以原告為該分所負責人，悉數歸課為原告90年度其他所得。原告不服申請復查，提示合夥契約書，主張該分所為合夥經營，將所得全部歸課予原告有誤云云，經被告復查決定以，依台中市政府94年2月21日府社婦字第0940029611號函（見原處分卷第42頁）稱，該分所係以負責人具名申請，立案時並未檢具合夥資料。又被告於94年2月16日以中區國稅一字第0940005139號函及同年3月11日以中區國稅一字第0940009791號函（見原處分卷第44頁至第47頁）請原告提示各合夥人出資及盈餘分配之資金流程等相關資料供核，惟原告均未提示，尚難認其主張為真實，依前揭規定，原核定並無不合，乃駁回原告復查之申請，揆諸首揭規定及財政部函釋意旨，原處分及復查決定，經核並無違誤。
㈢原告起訴主張：台中市私立愛彌兒托兒所逢甲分所為原告
與丁○○、丙○○及戊○○合夥經營，原告出資及分配盈餘比例為40%，有合夥契約書可證，且被告於核課愛彌兒托兒所德化分校87年及88年度所得時，亦認定丁○○為合夥人，於87年及88年均有其他所得，何以90年度未認定丁○○為合夥人？愛彌兒托兒所逢甲分所既為原告與丁○○等人合夥，則該所分配之給原告之盈餘，自應僅就原告出資及分配盈餘所佔之比例40%認定。而二人以上互約出資經營共同事業，即屬合夥，至於有無簽訂書面、是否向有關機關報備，皆不影響已成立之合夥關係。在台中市申請設立私立托兒所之法令依據為「台中市托兒機構設置標準設立辦法」，該辦法第15條規定立案申請應檢具之資料，並未包括其經營方式為獨資或合夥等；另「台中市私立托兒機構立案申請書」亦無須填寫或檢附經營方式之資料；台中市政府93年2月3日教特字第0930016062號函答覆被告亦明載：「有關貴局為稽徵業務需要，查詢本市私立愛彌兒幼稚園、私立愛彌兒托兒所德北分校級（及）私立愛彌兒托兒所旅順分校之經營方式係獨資或合夥一案，查幼托機構係由負責人具名提出申請，其經營方式本府並無規定須申報」，足證托兒所申請立案不須記載經營方式為獨資或合夥等，自不得以申請立案未記載合夥即認愛彌兒托兒所逢甲分所非合夥組織。再愛彌兒托兒所逢甲分所於設立時之資本額為3,000萬元，原告出資1,500萬元占50%，陳永墮出資1,200萬元占40%，丙○○出資300萬元占10%，陳永墮及丙○○將款項存入台中區中小企業銀行西屯分行000-00-0000000號「台中市愛彌兒托兒所逢甲分所籌備處」，以及台灣銀行西屯分行0000000000000000號「甲○○（台中市愛彌兒托兒所逢甲分所籌備處）」帳戶。陳永墮於88年5月間退夥，愛彌兒托兒所逢甲分所再增資300萬，資本額成為3,300萬元，原告占70%，成為2,310萬元，丙○○占20%，再出資360萬元成為660萬元，丁○○加入占10%，出資額為330萬元云云，然查：
㈠原告於復查時所提示之合夥契約書，載明台中市私立愛
彌兒托兒所逢甲分所合夥人為原告、丁○○、丙○○及莊子孟（見原處分卷第59頁），惟原告申報90年度綜合所得稅其他所得者收支報告表所附該托兒所合夥契約書之合夥人卻為原告、丁○○、丙○○及戊○○（原處分卷第8頁），已有未符，莊子孟與戊○○均為3股，出資額新台幣990萬元，合夥存續期間亦均自90年1月1日起至97年4月30日止，而該合夥契約書亦均未書寫訂立之日期，顯係事後製作。
㈡經被告於94年2月16日以中區國稅一字第0940005139號
函及同年3月11日以中區國稅一字第0940009791號函（見原處分卷第44頁至第47頁）請原告提示各合夥人出資及盈餘分配之資金流程等相關資料供核，原告亦未能提示該托兒所合夥人出資及盈餘分配之資金流程資料，而原告起訴時先則稱其出資及分配盈餘之比例為40％，後又改稱88年5月原合夥人陳永墮（亦占40％為1200萬元）退夥，愛彌兒托兒所逢甲分所再增資300萬，資本額成為3,300萬元，原告占70%，成為2,310萬元，所陳原告出資亦前後不一，尚難認其合夥主張為真實。
㈢另證人丙○○即原告所稱之合夥人之一，於本院傳訊時
證稱：「我87年加入合夥，認股300萬元，大約91年退出，（問：賺錢如何分配、虧損如何分擔是否有約定），逢甲分所一開始就在虧損，虧錢才退出。」（見本院卷第63頁至第73頁95年2月7日準備程序筆錄），而原告於89年度、90年度就愛彌兒托兒所逢甲分所所申報之執行業務（其他）所得損益計算表均載明丙○○部分均有盈餘分配（即89年度有74,395元、90年度有141,105元--見本院卷第78頁及原處分卷第23頁），91年度雖申報丙○○分配盈餘比例有20％，盈餘分配數為0元，（見本院卷第86頁），然原告於90年度綜合所得稅結算申報書並無申報該部分之盈餘分配。證人丁○○證稱：「87年、88年左右進去投資，陳永墮退出我才入股，87年、88年加入那時沒有看到契約，後來才訂立，鄭小姐（按指戊○○）是否為股東我不知道，89年是否有訂立契約，因時間很久不知道了。」按合夥契約為投資及盈虧分配及負擔，及是否得退出加入合夥，均為合夥之重要之點，證人均稱不知有無訂立或有誰退出加入均不知，則上開證人所證自難採信。
㈣至原告另主張被告核課愛彌兒托兒所德化分校87及88年
度所得時，亦認定丁○○為合夥人乙節，核與本案之愛彌兒托兒所逢甲分所無涉。
㈤被告依查得之立案資料，認係原告所具申請，並未附合
夥資料，且原告亦未提示該托兒所合夥人出資及盈餘分配之資金流程資料供核，而認愛彌兒托兒所逢甲分所非係原告與他人合夥經營，從而就合夥人盈餘分配部分認非真實，揆諸前揭規定及函釋意旨，並無違誤。
二、有關薪資支出部分：㈠按「執行業務者，除聯合執行業務者已於契約內訂定，其
薪資得在不超過同業通常水準核實認列外，不得於其事務所列報薪資費用。」為執行業務所得查核辦法第18條第2款所明定。
㈡本件原告就該分所列報薪資支出10,293,540元，被告以該
托兒所既非合夥經營已如前述，其中780,000元為負責人薪資予以剔除，核定9,513,540元。原告不服申請復查，主張否准認列負責人薪資，與事實不符，應予認列云云，經被告復查決定以，該托兒所既非合夥經營，依前揭規定，原核定自無不合，而駁回原告復查之申請。原告復執前詞爭執，自亦難認為有理由。
三、綜上所述，原告主張均非可採，本件原處分及復查決定，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。本件事證已臻明確，兩造其餘陳述及舉證，不影響於本判決之判斷，爰不一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國95年5月4日
第二庭審判長法官王德麟
法官林金本法官莊金昌以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票390元（34元及5元郵票各10份)。
中華民國95年5月4日
書記官邱吉雄