裁判字號：最高行政法院89年判字第3147號判決
裁判日期：民國89年11月16日
裁判案由：綜合所得稅
最高行政法院判決八十九年度判字第三一四七號
原告甲○○被告財政部臺灣省北區國稅局代表人 林吉昌 右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十八年七月十四日台八十八訴字第二七二九五號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實緣原告八十一年度綜合所得稅結算申報，被告以其漏報取自國防部中山科學研究院（以下簡稱中科院）之薪資所得新臺幣（以下同）二四四、六八○元，乃核定補徵稅額
一三、○三六元。原告不服，申經復查未准變更，提起訴願、再訴願，遞遭決定駁回，遂提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨於次：原告起訴意旨略謂：
一、原告服務於中科院，係公務人員，每年依法繳納稅金，從無欠稅記錄，八十四年突然被通知有逃漏稅，並追繳四年稅金（七十九年到八十二年），原告不解，所得稅法自六十八年起並無修訂，被告自六十八年即知原告薪資結構，為何歷經十六年後始稱原告所領的技術津貼為薪資呢？原告自六十八年起即領取技術津貼，每年依中科院核發的扣繳憑單報稅，中科院係政府機關，所發文書有公信力，原告何來漏報。原告至今，只收到一份政府機關所發八十一年薪資扣繳憑單，也於法定期限內完成申報，實不知被告所稱原告有逃稅、漏報之依據為何？
二、薪資之定義為何？所得稅法稱:薪金、俸給、工資、津貼、歲費、獎金、紅利、各種補助費及按月或按年領取之退休金或養老金。工廠法稱：工資、薪金、津貼、獎金、或其他任何名義計時、計日、計月、計件均屬之。勞動基準法（下稱勞基法）稱：工資、薪金、計時、計日、計月、計件、獎金、津貼及其他任何名義之經常性給予均屬之。原告於退休時民事法院對原告所領取之技術津貼認非屬薪資所得，不得列入退休金請領範圍（臺灣桃園地方法院八十四年度勞訴字第二十六號、臺灣高等法院八十五年度勞上字第二十三號民事判決），所得稅法、工廠法、勞基法三者對薪資之定義大致相同，為何財政部與民事法院法官對薪資會有如此大認知差異呢？行政救濟不是也要遵守民事訴訟法嗎？
三、各種補助費及按月或按年領取之退休金或養老金。其按月或按年領取之退休金或養老金包不包含其他給與，若只有退休金或養老金，則財政部八十五年十二月五日台財稅第000000000號函，將按月或按年非屬退休金或養老金之給與納入範圍，就有擴權解釋法令之嫌。因為所得稅法明訂只有退休金或養老金。
四、財政部六十八年十一月八日台六十八財第一一二○四號函、六十八年十一月三十日台財稅字第三八五○一號函、被告八十二年四月十五日北區國稅三第00000000號函、財政部八十四年八月十四日台財稅字第八四一六四一四一八號函、行政院秘書長八十四年十月十七日台財三七○○七號函、財政部八十五年十二月五日台財稅第000000000號函，各函之作用為何？前二函之精神是否授權中科院自行認定之作為，第三函為主管機關免於追繳之作為，後三函是認定原告所領之技術津貼應屬薪資所得之作為。行政命令可否溯及既往，若不得溯及既往，則原告薪資所得自六十八年函釋起，被告即依法查稽、徵收、核定。為何六十八年到八十二年被告不作為，換一位部長就認定違法，自八十四年從新函釋要追繳所得。行政作用下置原告權益為何？法規安定原則為何？中央法規標準法第十二、十三、十四條解釋為何？被告依據前六函釋行政命令，做成處分書，該六函是法令？是行政處分？還是被告立場？依行政院台八十五訴字第二九六九號再訴願決定、行政法院八十六年度裁字第一一○七號裁定、八十六年度裁字第一七六一號裁定，行政機關之函釋不得視為對人民處分之依據，既是如此，所得稅法有何條規定按月領取之研究費屬薪資所得，原告所領之技術津貼只要符合所得稅法之規定，即應免稅，豈能因屬按月領取就應納稅，應納稅之依據法令只是一只行政函釋。在實際徵收稅金作業中，以原告同事八十五年所得稅金申報為例，就因無法提出扣繳證明，而遭受稅捐機關不予採認。原告自八十一年至今，只有一份薪資所得，也只取得一張薪資所得扣繳憑單，也依法於法定期限內完成申報，實不知稅捐機關指原告所領之技術津貼屬薪資所得之主張，為何不依法令要求雇主開薪資扣繳憑單，讓人民依法納稅，卻只要人民去繳納連稅捐機關都不認同（無扣繳憑單）的稅金。雇主自八十三年起所開的薪資所得扣繳憑單，將原告所領之技術津貼改稱專業加給，並列入薪資所得，原告已依法納稅完畢。復查決定書、訴願決定書、再訴願決定書等理由欄稱原告所領之技術津貼是「依職級按月定額支給」，為勞務報酬，核非免稅之薪資，請問被告及法官，所得稅法有規定依職級按月定額支給的研究補助費所得屬勞務報酬，核非免稅薪資嗎？若是，再請問為何老師依職級按月定額支給的勞務報酬，八十七年以前者免稅，以後應稅。所得稅法有變動嗎？還是法律是依社會地位有大、小之分。扣繳憑單是人民報繳稅金之主要依據，也為稅捐機關認同。雇主為逃避原告退休、加班等金額給付，才會於原告受雇之初，即違反政府單一薪俸之政策，而將所領之技術津貼列為研究補助費，行政機關（自行政院起）、稅捐機關（自財政部起），從頭到尾都知道這件事，所以才會有六十八年函釋。只不過以往國防獨大的政策，行政機關行政權不達國防體系，現國家民主化，一切依法行政，但是不能因依法行政而使人民權益受損。六十八年到八十一年間，原告經濟利益損失多少？原告可追溯十五年嗎？民法也規定自知悉日起十五年不行使請求權而消滅，六十八年到八十四年超過十六年，雖說所得稅法是特別法，但法的大原則是不變的。法律規範人民權利與義務，也付與仲裁者（法官）依事實裁判之法則，中科院是否是國家研究機構？該機構預算是否來自研究經費？員工是否從事研發工作？這才是系爭所得是否屬研究補助費的本意。中科院約兩萬員工，八萬人口，雖不能說是社會，但也一直默默為國效力，任何人對稅金的一貫認知是八十三年後繳納全部給予是合情、合理、合法，溯及既往則不能接受，畢竟這些員工對國家、社會都一直在盡義務而無享權利，對國家信賴保護原則從不置疑。
被告答辯意旨略謂︰
一、中科院之預算雖分別依計畫編列人事費支應其員工之各項給與，但實際上領受「品位加給」或「技術津貼」之非軍職人員，無論配屬之單位參與不同計畫，悉依該院所訂「科技人員品位加給支給標準表」、「技術員薪給標準表」之等級，每月按職級定額領取「品位加給」或「技術津貼」。該院與其聘僱人員之約定事項亦載明所指薪給，除實物代金及眷補費外，包括全部給與。是以該院非軍職人員所領受之「品位加給」或「技術津貼」，核屬其提供勞務所取得之報酬。另被告於八十二年間曾派員前往該院瞭解結果，該院支付非軍職人員之「科技品位加給」及「技術津貼」係採按月給付方式，本件原核定系爭薪資所得（研究補助費或品位加給）為二四四、六八○元，應課當年度綜合所得稅，核定應補稅額一三、○三六元，要無不合。
二、原告主張伊於申報所得稅時，即依當年度扣繳憑單誠實申報，被告怠於事實之認定，且在認定標準未明確前，追溯補徵系爭所得之綜合所得稅，實有悖依法課稅原則一節。按財政部六十八年十一月三十日台財稅第三八五○一號函釋，中科院發給研究人員之研究加給依職級按月定額發給者，應屬各該研究人員之薪資所得，應於給付時依法辦理扣繳，所得人並應於年度結算申報時合併申報課稅，並自六十九年一月起適用。是「品位加給」屬薪資所得應合併申報課稅已臻明確，原告主張顯係對法令之誤解。
三、現行所得稅法對此相關之規定條文，係於五十二年制訂迄今，對系爭「品位加給」及「技術津貼」應依法課徵所得稅之規定並未修正，被告依所得稅法規定補徵原告八十一年度綜合所得稅，依法並無不合。原處分及所為復查、訴願、再訴願決定並無違誤，請判決駁回原告之訴等語。
理由按中華民國政府或外國政府，國際機構、教育、文化、科學研究機構、團體，或其他公私組織，為奬勵進修、研究或參加科學或職業訓練而給與之奬學金及研究、考察補助費等所得，免納所得稅。但受領之奬學金或補助費，如係為授與人提供勞務所取得之報酬，不適用之。為行為時所得稅法第四條第八款所規定。又凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得，為薪資所得，該項所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額；前項薪資包括薪金、俸給、工資、津貼、歲費、奬金、紅利、各種補助費及按月或按年分期給付之退休金或養老金。但為雇主之目的，執行職務而支領之差旅費、日支費及加班費不超過規定標準者，及依同法第四條規定免稅之項目，不在此限。復為同法第十四條第一項第三類所明定。查本件原告為八十一年度綜合所得稅結算申報時，漏報取自中科院之系爭薪資所得二四四、六八○元，被告乃核定補徵稅額一三、○三六元之事實，有原告之八十一年綜合所得稅結算申報書、核定通知書等影本附於被告檢送之案卷可稽，原告對其為中科院之非軍職員工，八十一年度取自中科院薪資中之二四四、六八○元屬技術津貼，該部分未申報所得稅之事實，亦不爭執。雖起訴主張：伊自六十八年起即領取技術津貼，每年依中科院核發的扣繳憑單報稅，從未漏稅，被告未命中科院就系爭所得發扣繳憑單，卻要伊報稅，於法不合。且系爭所得非薪資所得，不得列入退休金請領範圍，業經臺灣桃園地方法院八十四年度勞訴字第二十六號、臺灣高等法院八十五年度勞上字第二十三號民事判決認定在案，又非按月或按年領取之退休金或養老金，應屬免稅範圍。系爭技術津貼所得，若自八十三年起繳納所得稅是合情、合理、合法，但若溯及既往則不能接受，因原告對國家信賴保護原則從不置疑云云。惟查本件中科院之預算雖分別依計畫編列人事費支應其員工之各項給與，但實際上領受「品位加給」或「技術津貼」之非軍職人員，無論配屬之單位參與不同計畫，均依該院所訂「科技人員品位加給支給標準表」、「技術員薪給標準表」之等級，每月按職級定額領取科技品位加給或技術津貼。且該院與其聘僱人員之約定事項亦載明所指薪給，除實物代金及眷補費外，包括全部給與，其非軍職人員所領受之科技品位加給或技術津貼，核屬因提供勞務所取得之報酬，應無行為時所得稅法第四條第八款前段免納所得稅規定之適用。況被告於八十二年間派員前往該中科院瞭解結果，其支付非軍職人員之科技品位加給及技術津貼確係按月給付方式，復經中科院以八十一年十一月三日（八一）訓誠字第一六八七三號函致被告，說明該院各類薪資扣繳所得稅狀況略以：「該院於年度開始即訂有各項研究計畫，並按照研究計畫逐月實施。各項研究計畫除一般經費外，為獎勵科技人員竭盡心智參與研發工作，另編列研發人員研究補助費及技術津貼。為便利作業，研發人員研究補助費係採按月發放方式，再經由成本歸戶手續，回歸計畫預算內（研究補助費採個案給付，必將增加人力及作業之負擔，不符經濟效益）」等語。足見中科院給付非軍職員工之品位加給及技術津貼之所得，屬經常性研究補助費給與，且依職級按月定額支給，為提供勞務所取得之報酬，依行為時所得稅法第四條第八款但書及第十四條第一項第三類之規定，核非屬免稅之所得。被告核定之系爭應納稅款，既未逾稅捐稽徵法第二十一條所定核課期間，被告依上開所得稅法規定、發單補徵稅款，並不違法。至行政法上所謂信賴保護原則，係指人民因相信既存之法秩序，而安排其生活或處置其財產，則不能因嗣後法規之制定或修正，而使其遭受不能預見之損害，用以保護人民之既得權益。本原則之適用，係在禁止新制定或修正法規有溯及既往之效力。查財政部（六十八）台財稅字第三八五○一號函釋說明：「一、凡依職級按月定額發給者，應屬各該研究人員之薪資所得，應於給付時應依法辦理扣繳，所得人並應於年度結算申報時合併申報課稅。二、如係按研究計畫個案給付、並非通案按職級按月給付者，則為研究補助費，依法可免納所得稅。三、如屬第一種情形，中科院以往未依法扣繳，所得人以往年度亦未申報納稅者，應即請中科院轉知各所得人自行向稽徵機關補報並補繳應納稅款，可免予處罰，自六十九年一月起，中科院應於給付時依法扣繳，所得人應於每年終後合併申報綜合所得稅。．．．」該函釋明白指出，凡依職級按月定額發給者，應屬研究人員之薪資所得，所得人應申報課稅，且所得稅法第四條第八款之規定迄未變更，原告就系爭所得自始即負繳納所得稅之義務，自無信賴保護原則之適用。系爭所得不屬行為時所得稅法第四條第八款前段所定免納所得稅之範圍，而屬該條款但書應納所得稅之標的，已如前述，則無論中科院是否有依法代為扣繳所得稅，是否每年依法核發扣繳憑單，稅捐稽徵機關是否有盡到稽徵之責任，均不影響原告應依法繳納所得稅之義務。又系爭所得是否屬免稅範圍，與系爭所得是否得列入退休金請領範圍，所依據之法律並不相同，民事法院對系爭所得能否列入退休金請領範圍認定，無拘束本院之效力。綜上所述，原告上開主張均不足採，其應依規定申報系爭所得而未申報，被告依首揭規定補徵漏報稅款一三、○三六元，一再訴願決定遞予維持，均無違誤。原告起訴意旨，難謂有理，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國八十九年十一月十六日
最高行政法院第四庭
審判長法官葉振權
法官趙永康法官吳錦龍法官劉鑫楨法官吳明鴻右正本證明與原本無異
法院書記官張惠美中華民國八十九年十一月十六日