裁判字號：高雄高等行政法院92年訴字第784號判決
裁判日期：民國93年03月12日
裁判案由：土地增值稅
高雄高等行政法院判決九十二年度訴字第七八四號
原告甲○○被告高雄縣政府稅捐稽徵處代表人乙○○處長訴訟代理人丙○○
丁○○右當事人間因土地增值稅事件，原告不服高雄縣政府中華民國九十二年六月五日府法訴字第七二九五一號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
壹、事實概要：緣原告所有坐○○○鄉○○○段○○○○○號農業用地，原經被告核准免徵土地增值稅新台幣（下同）三、四一一、七０四元在案；嗣經被告於民國（下同）八十八年三月十八日會同農業、地政機關實地會勘，查獲系爭土地非依法令變更為非農業使用，遂依裁罰時即八十九年一月二十六日修正公布前土地稅法第五十五條之二規定，按原免徵土地增值稅額處二倍罰鍰，金額計六、八二三、四００元（計算至百元止）。原告不服，於八十九年十一月十四日申請復查，經被告以逾越法定復查期限，程序不合而駁回其復查申請，原告仍未甘服，提起訴願，經訴願決定不受理，因原告未再爭訟，而告確定。嗣至九十一年十二月二十日原告再向被告提出申請，請求依據行政程序法第一百二十八條第一項規定，撤銷被告八十八年六月二十八日八八高縣稅法字第０七六三八七號違章案件處分書所為處分，經被告以九十二年一月十日高縣稅土字第０九二０００一五三九號函否准所請，原告不服，提起訴願，經決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：訴願決定、原處分暨被告八十八年六月二十八日八八高縣稅法字第０七六三八七號行政處分均撤銷。
二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
參、兩造之爭點：
甲、原告主張之理由：
一、緣被告前以原告所有坐落高雄縣○○鄉○○○段○○○○號農業用地，非依法令變更為非農業使用，經被告以八十八年六月二十八日八八高縣稅法字第０七六三八七號違章案件處分書，對原告處以原免徵土地增值稅額三、四一一、七０四元二倍之罰鍰金額計為六、八二三、四００元（計算至百元止）。嗣經原告申請復查，被告略以上開處分書於八十八年八月十日公示送達，並將證書黏貼牌示處，於同年九月九日合法送達，原告遲至八十九年十一月十四日申請復查，已逾法定期間云云，駁回原告復查之申請，原告不服提起訴願，仍遭駁回。嗣原告向被告申請重新送達原處分書暨依行政程序法第一百二十八條第一項之規定，申請撤銷被告核定第０七六三八七號原罰鍰處分，均遭駁回，原告不服，提起訴願，亦遭駁回。
二、原告因經商失敗，戶籍遷移至台東縣太麻里鄉北里村森川九十五號務農，種植生薑、金針等農作物，由於戶籍地當地屬山區人煙稀少，務農時間大部分時間人在山區裡，郵差送信找人蓋章相當不便。原告為家計奔波，農暇時遠至高雄作臨時工，租屋於高雄縣仁武鄉考潭村西二巷二號，後又搬至考潭村成功路四十號現居處。因戶籍地之收信困難，系爭處分書輾轉遞送實未為原告收受，原告直至收到法院強制執行命令才知悉此事。原告獲悉此事，隨即循線追查郵件遞送流程，發現確有失誤。
三、被告所核發第０七六三八七號罰鍰處分書攸關土地法第五十五條之二有關農地違法做非農業使用罰鍰規定，於八十九年一月二十六日經立法院三讀通過刪除，系爭罰鍰事件因該處分書原告未收受前，該罰鍰條款業已刪除，自無生應受罰鍰之問題。故本件重點僅在於審究土地法第五十五條之二刪除前，系爭罰鍰處分書有否確實送達由原告收受或已逾最終救濟期限即明。
四、依稅捐稽徵法第十八條第二項、第三項之規定，應受送達人行蹤不明，致文書無從送達者，固得公示送達，但應於其牌示處黏貼，並於新聞紙登載公告，自將公告黏貼牌示處，並自登載新聞紙之日起經二十日，發生送達效力，而依前揭復查決定書理由之記載，被告僅將證書黏貼牌示處，並未登載新聞紙，核與上揭公示送達之要件不符，依法自不生送達之效力，被告依法仍應重新送達第０七六三八七號原罰鍰處分書予原告，俾原告有救濟機會，故前揭復查決定及訴願決定，所持理由，容有誤會。是被告未將第０七六三八七號原罰鍰處分書重新送達予原告，而駁回原告之申請，於法顯有未合。又該處分書送達至台東縣太麻里鄉北里村森川九十五號因原告不在戶籍地，經郵差先生於信件上註明：遷往高雄縣仁武鄉考潭村西二巷二號，郵差又再次投遞，第一次註明「不在」字樣，第二次投遞註明「沒印章收件」字樣，均證明原告非拒收及行蹤不明，顯無非依稅捐稽徵法第十八條所規定應受「公示送達」不可之要件。原告確實未收受該處分書，亦無發生拒收或行蹤不明等情，被告所屬承辦人員不體察實情，率爾以公示送達了事，顯有未當，該處分書理應重新送達以符實情，然原告屢請求被告重新送達，讓原告有救濟之機會，但被告執意己見，多次以「已公示送達」答覆，顯然無視原告本於人民基本權利之訴求，更陷原告於被重罰巨款之深淵，如此，豈是一個公務機關應有的作為。
五、按土地稅法第五十五條之二有關的處罰條文，於八十九年一月二十六日經立法院三讀通過刪除，而稅捐稽徵法第四十八條之三有關從新從輕之規定，對於租稅行為罰亦有適用，不可因行為人是否為納稅義務人而異，否則違反同一法律負納稅義務者，可從輕處罰，不負納稅義務者反受不利的處罰，將顯失公平，且有違稅捐稽徵法從新從輕的立法本旨，業經最高行政法院庭長與法官聯席會議決議在案，則本件土地縱有變更為非農業使用之情事，然原罰鍰處分因未合法送達而尚未確定，且土地稅法第五十五條之二業經刪除，依前揭最高行政法院庭長與法官聯席會議決議，自不得加以處罰，故被告核定第０七六三八七號原罰鍰處分顯有不當，應予撤銷。
六、本件退萬步言，縱被告認其核定第０七六三八七號原罰鍰處分已經確定，且已逾法定救濟期間（原告仍否認之），惟被告核定第０七六三八七號原罰鍰處分既未合法送達，且有不當等之適用法規顯有錯誤之情形，而原告於九十一年十二月十六日始知有前揭決議，則依行政程序法第一百二十八條第一項之規定，原告自得申請撤銷被告核定第０七六三八七號原罰鍰處分，然被告竟以本件屬確定案件，又未發生上揭條項所指之情形，而遽予駁回原告之申請，顯有不當。
七、依上揭前復查決定書及訴願決定書之記載，原告於之前復查、訴願程序中僅主張未接獲本案有關之公文書，且土地法第五十五條之二條文已刪除云云，並未提及最高行政法院八十九年九月十三日庭長法官聯席會議決議，況之前復查及訴願決定僅謂原告未於法定期間內提起復查，本件已告確定在案等語，詎本件訴願決定泛謂上述事項，原告已於復查、訴願程序中主張，且經被告及高雄縣政府詳為審究而為決定。非為發生新事實或新證據，與行政程序法第一百二十八條第一項第二款規定已有未合云云，容有誤會。
八、本件原罰鍰處分因未合法送達而尚未確定，且土地稅法第五十五條之二罰鍰規定業經刪除，故原罰鍰處分自有適用法規顯有錯誤之情形，詎本件訴願決定謂本件原裁罰處分早於八十八年間已確定。故被告依稅捐稽徵法第四十八條之三規定，適用「裁處時之法律」科處之罰鍰處分確定後，縱事後法令變更刪除土地稅法第五十五條之二罰鍰規定，亦非適用法規錯誤，尚無行政程序法第一百二十八條第一項第三款規定之情形，而得重新進行程序云云，顯欠允洽。
乙、被告主張之理由：
一、被告八十八年六月二十八日八八高縣稅法字第０七六三八七號違章案件處分書有否合法送達乙事，因原告前於申請復查、提起訴願時執詞主張在案，經審酌後認已合法送達，並分別於九十年三月九日九十高縣稅法字第一二四０五一號復查決定書及九十年七月十三日九十府訴字第一一０五五六號訴願決定書敘明，原告若有不服，自應於收受訴願決定書後，於法定期限內向鈞院提起行政訴訟，方為正辦，此高雄縣政府訴願決定書亦附記教示有案。然原告未提起行政訴訟，反而向被告再行主張原公示送達不合法應重新送達，自有違一事不再理原則；況所稱被告辦理公示送達時未登載新聞紙乙節，經查並非屬實，有刊登廣告證明乙紙附卷可稽。鶓
二、原告引據經濟日報刊載內容以土地稅法第五十五條之二條文業已刪除，及稅捐稽徵法第四十八條之三從新從輕之規定，主張被告八十八年六月二十八日八八高縣稅法字第０七六三八七號違章案件處分書應予以撤銷乙節，原告前於八十九年十一月十四日提起復查申請時，業已引據並主張，且經審酌在案，有復查申請書及檢附之經濟日報刊載內容附卷可稽，訴訟理由稱原告於九十一年十二月十六日始知經濟日報所刊載之最高行政法院八十九年九月份第一次庭長法官聯席會議決議，顯非屬實。又原告既於八十九年十一月十四日提起復查申請時，業已引據並主張在案，是以其向被告申請依據行政程序法第一百二十八條規定程序重新進行，於法不合，亦已逾越同法條第二項申請期限之規定。
三、按「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」為稅捐稽徵法第四十八條之三所明定。次按八十九年一月二十六日華總一義字第八九０００一七四００號總統令：「茲增訂土地稅法第三十九條之三條文；刪除第五十五條之二條文；並修正第十條及第三十九條之二條文，公布之。」又「說明：二、查稅捐稽徵法第四十八條之三規定，『納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。』有關土地稅法第五十五條之二條文，業於八十九年一月二十六日經總統公布刪除，是以，本案裁處之罰鍰，如在上揭土地稅法修正條文公布生效日（八十九年一月二十八日）後尚未裁罰確定，依首揭稅捐稽徵法規定，應可免予處罰。」為財政部八十九年二月十日台財稅字第０八九０四五０一二０號函所明示。被告作成之八十八年六月二十八日八八高縣稅法字第０七六三八七號違章案件處分書已合法送達原告，而一併送達之罰鍰繳款書所訂繳納期限屆滿日為八十八年十月十五日，該行政處分之法定復查申請期限至八十八年十一月十五日屆滿；是以，土地稅法修正公布生效日（即八十九年一月二十八日），該行政處分已因原告未申請復查而告裁罰確定，自無前開免予處罰規定之適用，則原告指稱原處分不當應予撤銷乙節，顯係誤解法令。
理由
一、按「行政處分於法定救濟期間經過後，具有下列各款情形之一者，相對人或利害關係人得向行政機關申請撤銷、廢止或變更之。但相對人或利害關係人因重大過失而未能在行政程序或救濟程序中主張其事由者，不在此限：一、具有持續效力之行政處分所依據之事實事後發生有利於相對人或利害關係人之變更者。二、發生新事實或發現新證據者，但以如經斟酌可受較有利益之處分者為限。三、其他具有相當於行政訴訟法所定再審事由且足以影響行政處分者。前項申請，應自法定救濟期間經過後三個月內為之；其事由發生在後或知悉在後者，自發生或知悉時起算。但自法定救濟期間經過後已逾五年者，不得申請。」為行政程序法第一百二十八條所明定。
二、本件原告所有坐○○○鄉○○○段○○○○○號農業用地，原經被告核准免徵土地增值稅三、四一一、七０四元在案；嗣經被告於八十八年三月十八日會同農業、地政機關實地會勘，查獲系爭土地非依法令變更為非農業使用，遂依裁罰時土地稅法第五十五條之二規定，按原免徵土地增值稅額處二倍罰鍰，金額計六、八
二三、四００元（計算至百元止）。原告不服，於八十九年十一月十四日申請復查，經被告以逾越法定復查期限，程序不合而駁回其復查申請，原告仍未甘服，提起訴願，亦經訴願決定不受理，因原告未再爭訟，而告確定等情，為兩造分別陳明在卷，復有被告八十八年六月二十八日八八高縣稅法字第０七六三八七號違章案件處分書、九十年三月九日復查決定書及高雄縣政府九十年七月十三日九十府訴字第一一０五五六號訴願決定書等影本附原處分卷可稽。而原告提起本件訴訟係以按稅捐稽徵法第十八條第二、三項規定，公示送達應於其牌示處黏貼，並於新聞紙登載公告，自將公告黏貼牌示處並自登載新聞紙之日起經二十日，發生送達效力，本件被告僅公告黏貼牌示處，並未登載新聞紙，核與公示送達要件不符，不生送達效力，被告未辦理重新送達，卻駁回原告申請，於法顯有未合；又土地稅法第五十五條之二條文業已刪除，則系爭土地縱有變更為非農業使用情形，依據稅捐稽徵法第四十八條之三從新從輕之規定，原處分即應予以撤銷，縱被告八十八年六月二十八日八八高縣稅法字第０七六三八七號處分已確定，該處分既未合法送達，原告於九十一年十二月十六日始知經濟日報所刊載之最高行政法院庭長與法官聯席會議決議，則依據行政程序法第一百二十八條第一項規定，原告自得申請撤銷上開處分等語，資為論據。
三、按人民之權利或利益，因行政處分而受有損害者，固然可以依法提起行政爭訟，惟人民如不為爭訟，或未及時為爭訟，則必須受該行政處分之拘束。法定之救濟期間，在於確保行政處分之合法性及妥當性得以儘速闡明。因此，法律救濟期間經過後，基於法律安定之要求，不許人民再主張不服，行政處分即具有存續力。然而存續力並不能絕對妨阻對行政處分再為審查。縱然法院之判決，亦可經由再審而重為審查，如有違法，並得予以廢棄。行政處分之作成，通常未經正式之程序，其正確性亦不如法院之判決，尤應給與重新審查之機會。對於已具有存續力之行政處分，是否重新進行行政程序，原則上由行政機關以裁量決定之。惟在一定情形，依法律規定，當事人有請求行政機關重新進行行政程序之權利時（例如行政程序法第一百二十八條），行政機關自應依其請求重新進行行政程序。人民對已不可爭訟之行政處分，請求行政機關予以撤銷或廢止時，其實包含兩項請求：其一，請求行政機關重新進行行政程序；其二，請求行政機關經由重新進行之行政程序，廢棄該原已不可爭訟之行政處分。對上述人民之請求，行政機關如僅對原行政處分為指示，根本拒絕重新進行行政程序，即所謂之「重覆處置」，此一決定雖非實體法之決定，但其內容係拒絕重新進行程序，為程序法上決定，亦即「程序法之行政處分」。反之，行政機關如應人民之請求而重新進行行政程序，並經由該程序為是否廢棄原行政處分之決定，則係對事件再次作成實體決定，亦即所謂之「第二次裁決」。行政機關於實體上作成第二次裁決者，縱然未經明示，實際上亦包含重新進行行政程序之程序上決定（參照 陳敏 著行政法總論，九十二年一月三版第四八五頁）。查，本件原告於九十一年十二月二十日向被告申請依行政程序法第一百二十八條規定撤銷其八十八年六月二十八日八八高縣稅法字第０七六三八七號原處分，經被告於九十二年一月十日以高縣稅土字第０九二０００一五三九號函復，認本案屬確定案件，又無行政程序法第一百二十八條規定之情形，而未重新進行政程序。揆其函復意旨乃係拒絕重新進行行政程序，而為程序法上決定，亦即為程序法之行政處分，則原告就該函復內容不服，循序提起訴願後，再提起本件行政訴訟，自屬依法有據。被告主張原告曾就其八十八年六月二十八日八八高縣稅法字第０七六三八七號違章案件處分書申請復查及提起訴願，業經復查決定及訴願決定，以其復查逾期為由，而為不受理決定在案，且因原告未提起行政訴訟而告確定，本件原告再以相同事由為行政爭訟，有違一事不再理原則云云，尚非可採，合先敘明。
四、經查，原告就被告八十八年六月二十八日八八高縣稅法字第０七六三八七號違章案件處分書，曾於八十九年十一月十四日向被告申請復查，其復查申請書之理由載明：「一、依鈞處八八高縣稅法字第０七六三八七號處分書辦理。二、本人於近日前往地政事務所申請土地登記簿謄本，發現該筆土地被鈞處查封禁止處分，為此甚表不解與不服提請復查，政府機關對於公文書件應予誠信實際送達交付原則，本人迄今尚未接獲貴處任何關於本案件之公文書件，即逕為核課並移處查封令人難予信服。三、鈞處所稱該宗土地違反土地稅法第五十五條之二第一項第三款規定非依法令變更為非農業用地使用，核予課徵土地增值稅，該土地稅法第五十五條之二全部條文，已於民國八十九年一月二十六日總統令刪除。稅捐稽徵法第四十八條之三規定違反稅法之裁處適用最有利於納稅義務人從新從輕之法律。民國八十九年十月九日經濟日報稅務版揭示，最高行政法院庭長與法官聯席會議決議有關土地稅法第五十五條之二經刪除後稅捐機關一律不得加罰土地增值稅以符稅捐稽徵法第四十八條之三從新從輕立法本旨。」此有該申請書影本附原處分卷足稽。故原告主張其未收受原處分，被告為公示送達不合法乙節，縱令屬實，然按對於原處分如未經受處分書之送達，其提起訴願之法定期間，應自知悉原處分之時起算，此參照司法院院字第一四三０號解釋及改制前行政法院五十五年判字第三一六號判例所示意旨，可以無疑。則原告於前案申請復查時即已表明，其因申請系爭土地登記簿謄本，發現該土地經被告查封禁止處分，而知悉被告八十八年六月二十八日八八高縣稅法字第０七六三八七號原處分，揆諸前揭說明，原告自知悉該處分內容時起，該處分已對其發生效力，其行政爭訟之救濟期間亦自其知悉原處分內容時起算。又原告就被告上開處分，於前案為行政爭訟時，即以原處分未經合法送達，及土地稅法第五十五條之二規定已於八十九年一月二十六日修正刪除，依稅捐稽徵法第四十八條之三規定，不得再對其處罰為由，申請復查及提起訴願，業經被告於九十年三月九日以九十高縣稅法字第一二四０五一號復查決定書，及高雄縣政府於九十年七月十三日以九十府訴字第一一０五五六號訴願決定，以其復查逾期為由，而為不受理決定在案，且因原告未提起行政訴訟而告確定，已如前述。則原告就上開爭議既未循序再提起行政訴訟，即屬因重大過失未能在救濟程序中主張其事由，其嗣後再以相同事由，向被告申請撤銷八十八年六月二十八日八八高縣稅法字第０七六三八七號原處分，核與行政程序法第一百二十八條第一項但書規定不符，被告予以否准，並屬有據。
五、綜上所述，原告以被告八十八年六月二十八日八八高縣稅法字第０七六三八七號原處分送達不合法及土地稅法第五十五條之二規定已經修正刪除為由，向被告申請撤銷該處分，核與行政程序法第一百二十八條第一項但書規定不符，被告予以否准，並無違誤；訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十三年三月十二日
高雄高等行政法院第一庭
審判長法官陳光秀法官楊惠欽法官李協明右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中華民國九十三年三月十二日
法院書記官周良駿