裁判字號：臺北高等行政法院93年訴字第2681號判決
裁判日期：民國94年08月02日
裁判案由：所得稅法
臺北高等行政法院判決
93年度訴字第2681號原告甲○○訴訟代理人乙○○
劉珍惠 被告財政部臺北市國稅局代表人 張盛和 （局長）住同上訴訟代理人丙○○上列當事人間因所得稅法事件，原告不服財政部中華民國93年6月8日台財訴字第0930013575號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原處分（含復查決定）及訴願決定均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實
一、事實概要：原告為大自然環境工程股份有限公司（下稱大自然公司）之負責人，該公司於民國86年1月23日與香港商HUN
GTAILEICOMPANY（下稱香港HTL公司）簽訂「澎湖尖山電廠管路工程提供咨詢服務合約」，同年間該公司分期支付與香港HTL公司技術支援、諮詢服務和指導費用計新臺幣（下同）19,200,000元，未依規定辦理扣繳及申報扣繳憑單，嗣經被告查獲，責成原告依期限補繳應扣繳之稅款3,840,000元並辦理扣繳憑單申報。原告逾期未繳納稅款亦未辦理扣繳憑單申報，被告乃依所得稅法第114條第1款後段規定，按應扣未扣之稅額處3倍之罰鍰計11,520,000元。原告不服，申經復查結果，未獲變更，原告仍表不服，經財政部92年2月26日台財訴字第0920001837號訴願決定，其理由略以：「本件據原處分機關…補充答辯書略以：『經查系爭工程款項原係依所得稅法第88條及各類所得扣繳率標準，依給付總額19,200,000元，按20%之扣繳率通知應賠繳扣繳稅額3,840,000元，訴願人逾期未納，復依同法第114條第1款後段規定處3倍罰鍰11,520,000元。訴願人於訴願階段復申請有所得稅法第25條規定之適用，案經本部91年1月7日台財稅字第900417115號函核准。從而原通知補繳之稅額即有錯誤。…本件訴願標的既有所得稅法第25條規定之適用，即應依該項收入之15%核計營利事業所得額，依同法第98條之1第3款規定，責成該公司於給付時，按25%之稅率扣繳，應通知賠繳之金額應為720,000元（計算式：19,200,000×15%×25%=720,000），而據以處罰鍰之基礎3,840,000元（計算式：
19,200,000×20%=3,840,000）即有違誤。是本件有重行審酌之必要，爰請撤銷原處分，俾另為適法之處分。』等語到部。是本件既經原處分機關認有重行審酌之必要…」為由將原處分（復查決定）撤銷，著由被告另為處分。案經被告重核復查結果，核減罰鍰9,360,000元，變更罰鍰為2,160,000元，原告猶表不服，復提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：訴願決定及原處分均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：㈠原告主張之理由：
⒈本件所涉相關法律及作業規定合先敘明：
⑴按「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於
給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第92條規定繳納之：．．．二、機關、團體、事業或執行業務者所給付之薪資、利息、租金、佣金、權利金、競技、競賽或機會中獎之獎金或給與、退休金、資遣費、退職金、離職金、終身俸、非屬保險給付之養老金、執行業務者之報酬，及給付在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之國外營利事業之所得。三、第25條規定之營利事業，依第98條之1之規定，應由營業代理人或給付人扣繳所得稅款之營利事業所得。．．．」；「前條各類所得稅款，其扣繳義務人及納稅義務人如左：．．．二、薪資、利息、租金、佣金、權利金、執行業務報酬、競技、競賽或機會中獎獎金或給與，及給付在中華民國境內無固定營業場所或營業代理人之國外營利事業之所得，其扣繳義務人為機關、團體之責應扣繳單位主管、事業負責人及執行業務者；納稅義務人為取得所得者。三、依前條第1項第3款規定之營利事業所得稅扣繳義務人，為營業代理人或給付人；納稅義務人為總機構在中華民國境外之營利事業。．．．」，分別為行為時所得稅法第88條第1項第2、3款及第89條第1項第
2、3款所明定。⑵次按「總機構在中華民國境外之營利事業，在中華民國
境內經營國際運輸、承包營建工程、提供技術服務或出租機器設備等業務，其成本費用分攤計算困難者，不論其在中華民國境內是否設有分支機構或代理人，得向財政部申請核准，或由財政部核定，國際運輸業務按其在中華民國境內之營業收入之10%，其餘業務被其在中華民國境內之營業收入之15%為中華民國境內之營利事業所得額。但不適用第39條關於虧損扣除之規定」；「總機構在中華民國境外之營利事業，依第25條規定經財政部核准或核定適用該條規定，計算其中華民國境內之營利事業所得額者，應依左列規定繳納其應納營利事業所得稅：．．．三、在中華民國境內未設分支機構及營業代理人者，應由給付人於給付時扣繳」，亦分別為所得稅法第25條及第98條之1所明定。
⑶又按「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納
稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。．．．」；「滯納金、罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定」；「本法對於納稅義務人之規定，除第41條規定外，於扣繳義務人．．．
準用之」，分別為稅捐稽徵法第21條第1項第1款、第49條及第50條所規定。
⑷末按「五、外商營利事業所得稅之扣繳及稽徵實務規定
，摘錄其扼要內容如次：課稅規定：營利事業之總機構在中華民國境外，而有中華民國來源所得者，應就其中華民國境內之營利事業所得，依規定課徵營利事業所得稅。其課稅依所得性質區分3種，一為由給付人按單一稅率就源扣繳，二為由代理人按扣繳率申報納稅，三為由境內之固定營業場所辦理結算申報。一般而言，在華有固定營業場所（有分支機構）或營業代理人者，均應單獨設帳，並辦理暫繳及結算申報。本文對象為境內無固定營業場所之國外營利事業（簡稱外商），基於稅務之及時掌握，原則上均採用『給付額』，或以一定之標準計算『所得額』；而由給付人就源扣繳，或由代理人依單一稅率繳納後，即不須再辦理結算申報，以資簡便。一、扣繳所得資料：依所得稅法第88條規定之各類扣繳所得，扣繳義務人須照行政院發布之各類所得扣繳率標準，就源扣取稅款。大概可以區分為以下3種型態：盈餘（股利）、薪資（董監酬勞、車馬費）、佣金、利息、租金、權利金、競技競賽機會中獎之獎金或給與、執行業務、及由扣繳義務人給付應扣繳之其他所得：此為所得稅法第88條第1項第1、2款所規定類別所得．．
．。因成本費用分攤計算困難，申請財政部核准，以收入之一定比率為境內之所得額：承包營建工程、提供技術服務、出租機器設備者，以營業收入之15%為境內之所得額，此為所得稅法第88條第1項第3款所規定，可適用同法第25條及第98條之1規定，其繳款書、扣繳憑單、申報書格式為外商營利事業所得稅扣繳專用，與一般者格式內容均不相同。（a）按境內之「所得額」扣取25%稅款。（b）扣繳義務人：為營業代理人；但一般營業代理人均約定不經收價款，惟仍應照規定之扣繳率負責報繳，或與給付人會銜報經主管機關核准由給付人扣繳，若無營業代理人，就應由給付人負責扣繳。．．．」；「總機構在我國境外，而在我國境內經營國際運輸、承包營建工程、提供技術服務或以機器設備租賃等業，如何計課營利事業所得稅？有無扣繳規定？⑴總機構在我國境外，而在我國境內經營國際運輸、承包營建工程、提供技術服務或出租機器設備等業務者，因其總機構在境外，成本費用分攤計算較為困難，因此所得稅法第25條乃規定，此類事業可向財政部申請核准，有關國際運輸業務以其在我國境內營業收入的10%，其餘業務以其在我國境內營業收入的15%為其營利事業所得額。
財政部亦得不經納稅義務人的申請，而逕行核定前述事業須按上述10%或15%方式計算所得額。但採用上述方法計算所得額者，不得再適用所得稅法第39條有關虧損扣除的規定。申報繳納所得稅的方式如下：一、在我國境內設有分支機構者，應由該分支機構依照所得稅法第67條之規定繳納暫繳稅款並辦理暫繳申報。年度終了後，再依同法第71條之規定繳納結算應納稅款並辦理結算申報。二、在我國境內未設分支機構而有營業代理人者，應由營業代理人負責扣繳。營業代理人依約定不經收價款者，應按有關扣繳規定負責報繳或報經主管稽徵機關核准由給付人扣繳。三、在我國境內未設分支機構及營業代理人者，由給付人於給付時扣繳。四、其應納營利事業所得稅依前2款規定應由營業代理人或給付人扣繳者，按其在我國境內之營利事業所得扣繳25%。計算如下：營業收入×10%（或15%）＝營利事業所得額；營利事業所得額×25%＝應扣繳稅額。⑵營利事業如未申請，亦未經財政部核定須以在我國境內營業收入的10%或15%為營利事業所得額者，仍應按一般規定計算其所得額」。亦分別為被告所編著之所得稅扣繳實務（租稅教育用書，財政部臺北市國稅局編印，93年10月版）及如何辦理所得稅扣繳（財政部五區國稅局合編，93年11月編印）所明文規定事宜。
⒉原處分核定情形：
⑴本件被告初查以原告係大自然公司負責人，即所得稅法
第89條所稱之扣繳義務人，因該公司給付香港HTL公司提供技術服務報酬計19,200,000元（原核定認為該項所得為所得稅法第88條第1項第2款後段所稱給付在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之國外營利事業之所得），未依規定辦理扣繳及申報扣繳憑單，嗣經被告所轄中北稽徵所查獲，責成原告（既是屬前開所得依同法第89條第1項第2款後段所稱給付在中華民國境內無固定營業場所或營業代理人之國外營利事業之所得，其扣繳義務人為事業負責人）依期限補繳應扣繳之稅款3,840,000元並辦理扣繳憑單申報。原告逾期未繳納稅款亦未辦理扣繳憑單申報，被告乃依所得稅法第114第1款後段規定，按應扣未扣之稅額處3倍之罰緩計11,520,000元。
⑵惟查，原告不服給付系爭之技術服務報酬，申經復查本
稅及罰鍰（本稅部分於提起訴願時，經財政部訴願會人員說明，本件既經財政部核准有所得稅法第25條規定之適用，原通知補徵稅款3,840,000元即屬有誤，經說明後訴願已無實益，嗣由原告具文向財政部撤回訴願，並將原本稅案四宗移還被告，因原告撤回訴願形同確定，被告法務科無法重新作成復查決定，經撤回後全案乃由被告移請所屬中北稽徵所依更正程序辦理更正，然中北稽徵所以本件既經財政部核准有所得稅法第25條規定之適用，原通知賠繳之扣繳義務人即負責人即屬錯誤，又將原卷四宗退還被告法務科，併予指陳），結果未獲變更，提起訴願時，訴經財政部92年2月26日台財訴字第0920001837號訴願決定，以本件既有所得稅法第25條規定之適用，將原處分（復查決定）撤銷，著由被告另為處分。
⑶本件嗣經被告重核復查結果，核減罰緩9,360,00元，變
更罰鍰為2,160,00元。原告對此重核復查決定猶表不服，以本件既經財政部核准有所得稅法第25條規定之適用，依前開法律及稽徵機關編印之實務作業叢書，本件扣繳義務人法律明確規定應為給付人（即大自然公司），而非公司負責人（即原告），遂提起本件訴訟。
⒊法人與法人代表人之自然人（負責人）既然有別，亦係各別之權利義務主體，如涉違章應以受處分人為違章主體：
⑴按「法人為法律上之獨立人格者，其與法人代表人之自
然人，係各別之權利義務主體，不容混為一談」；「行政官署於受理訴願時，應先就程序上加以審核，合於法定程序者，方能進而為實體上之審理，其不合法定程序而無可補正者，即應予以駁回」，改制前行政法院50年度判字第110號及49年度判字第1號判例參照，該判例即宣示「法人」與「法人代表人之自然人」其為各別之權利義務主體，不容有所假借，即應屬「法人」之行為不得以「法人代表人之自然人」為之。
⑵查本件扣繳義務人（即違反扣繳之受處分人）依前開法
令規定既係屬給付人（即大自然公司），而非公司負責人（即原告）。但本件被告卻無視前揭法令規定，仍責成公司負責人為扣繳義務人，明顯違法。本件依所得稅法規定其扣繳義務人既係大自然公司，而被告逕以原告為扣繳義務人及違章主體，即屬混為一談。鈞院93年度訴字第886號、92年度訴字第5098號等判決，均認為法人與其代表之自然人，係個別之權利義務主體，二者有別。
⑶至於94年6月8日被告訴訟代理人所言，本件被告以公司
未及時申請適用所得稅法第25條，負責人有違誤等由，而責成公司負責人替代大自然公司為扣繳義務人，即屬混為一談性質，被告豈能不諳法令規定？或漠視行政法院之判例與鈞院之見解。揆諸上開判例意旨，二者既為不同權利義務主體，即為當事人不適格。
⒋本件爭點是原處分是否合法？關鍵在於原告有無依所得稅
法第114條之規定「通知限期補繳稅款及補報扣繳憑單」之義務？經查：
⑴本件係追繳大自然公司給付香港HTL公司技術服務報酬
未依規定扣繳情事，依所得稅法規定其扣繳義務人應為給付人（即大自然公司），而非公司負責人（即原告），因此，依所得稅法第114條第1款於扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款時，被告「限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單」之對象，自亦為負有扣繳義務之大自然公司，而非原告。茲被告未對大自然公司為合法之「限期責令補繳」通知，而誤以為通知原告，核與該款後段得「對原告處以應扣未扣或短扣之稅額3倍之罰鍰」之構成要件不合。
⑵被告於接獲財政部91年1月7日台財稅字第0900417115號
函副本後，明知大自然公司有給付香港HTL公司技術服務報酬未依規定扣繳情事，應即通知大自然公司補辦扣繳及申報扣繳憑單，惟查被告至是日止並未依法通知該公司補繳及申報扣繳憑單事宜，而執意以所屬中北稽徵所函通知原告賠繳及申報扣繳憑單為處罰之論據。有各該函附於原處分卷可參，準此，被告係對原告為「限期責令補繳及補報」而非對大自然公司為「限期責令補繳及補報」甚明。本件以原告為違章之主體，在法律適用上明顯錯誤及違法。
⑶惟因原告與大自然公司在法律上為不同之人格主體，被
告對原告所為之通知，其效力不及於大自然公司，對於大自然公司不能認為已有合法之通知，法律既明文規定應通知扣繳義務人給付人，被告自有對大自然公司為限期責令補扣繳之通知義務，始對扣繳義務人發生限期「補繳及補報」之效力，被告既因自己之錯誤未對大自然公司為「限期補繳及補報」之通知，則其原處分，以原告未於所定限期為補繳及補報，而科處3倍之罰鍰處分，自與所得稅法第114條第1款後段之處分構成要件不合，於法顯有違誤。
⑷本件扣繳義務人依前揭規定即為大自然公司，然被告既
未依所得稅法第114條第1款規定對大自然公司為「限期補繳及補報」之通知，其對非扣繳義務人之原告所為「限期補繳及補報」之通知，對大自然公司並未能生任何法律上效力，若如此即據以處罰原告，真不知法律規定其效力如何？惟依法究不能使被告對原告所為之通知，發生已對大自然公司合法通知之效力，此與在送達時，將對應受送達人送達之文書，誤由非合法有權收受送達之第三人收受時，可自第三人將文書轉交應受送達人時起，生合法送達效力者有所不同，因而本件被告對原告已生「限期為補繳及補報」效力一節，於法無據，要無可採。
⑸本件被告未兼顧事實之變更（即本件嗣後既有財政部核
准所得稅法第25條規定之適用），未對大自然公司為「限期補繳及補報」之通知，而僅以通知原告為依據，致原處分與所得稅法第114條第1款後段之處分構成要件不合，原處分於法自有違誤。再者，本件除所得稅法明確規定外，既經財政部核准有所得稅法第25條之適用，依所得稅法第88條、第89條及第98條之1之規定，財政部核准函之說明二、亦已詳細載明扣繳義務人應是給付人即大自然公司，而被告誤以公司負責人即原告為扣繳義務人；其所屬中北稽徵所92年7月10日財北國稅中北綜所一字第0920201868號函亦持相同見解，於說明二已詳盡敘述依規定本件扣繳義務人應為大自然公司，而非原告，二者不宜混為一談而移還被告（法務科）。本部分原處分及訴願決定是否有誤？已即為明確。而本件被告仍以原告為扣繳義務人，顯係違法、誤解。本件扣繳義務人及違章主體既是大自然公司，而被告執意以為應是原告，即屬錯誤。而本件被告以大自然公司未及時申請適用所得稅法第25條，負責人有違誤等由，而責成公司負責人替代大自然公司為扣繳義務人，即屬混為一談。又本件既有財政部核准適用所得稅法第25條規定之適用，其應課之稅捐係屬營利事業所得稅之性質，即是營利事業所得稅依所得稅法第98條之1各款規定，其納稅義務人（第1款）或扣繳義務人（第2、3款）均明確規定為營利事業或營業代理人或給付人，其稅收歸類為所得稅之營利事業所得稅扣繳稅額；而所得稅法第88條第1項第1、2款規範之扣繳對象則為公司負責人，其稅收歸類為所得稅之綜合所得稅扣繳稅額，此亦為被告將二者混為一談（前揭國稅局編著之稅務宣導資料亦已明確規定申報書、繳款書及扣繳憑單與一般綜合所得稅扣繳使用之申報書、繳款書及扣繳憑單不同足以證之）。類此案件，有鈞院92年度訴字第307號判決可稽。
⒌至於被告94年7月5日財北國稅法字第0940205811號函補充答辯一節，內容諸多疑義，茲扼要說明如次：
⑴被告顯將所得稅法第88條第1項第1款、第2款規範之課稅內容混淆：
本件被告訴稱原告未於給付時辦理扣繳，毋論其是否適用所得稅法第25條，皆已違反前揭法令規定，違章事實當可認定一節，顯將所得稅法第88條第1項第1款、第2款規範之課稅內容混淆，已詳述於前。
⑵被告指稱給付時原告未依規定向財政部申請適用第25條
，是被告為責令賠繳之通知對象，當然以原告為受通知人，是其處分並無違誤：
①所得稅法第25條規定適用之範圍僅限於國外營利事業
在我國境內經營國際運輸、承包營建工程、提供技術服務或出租機器設備等業務方有其適用，其餘非屬前開之業務，方屬前揭所得稅法第88條第1項第2款及第89條第1項第2款所規範適用之範疇（即非屬第25條適用之範圍者應以給付總額依其扣繳率20%就源扣繳完稅；而第25條適用之範疇者，即為俗稱按其扣繳率3.75%《計算式：給付總額×15%×營利事業所得稅稅率25%＝3.75%》就源扣繳完稅）。因二者其實質稅率相差懸殊，所得稅法乃明文列舉規範適用3.75%就源扣繳者以前開經營業務且須以其成本計算困難為限，而且其最重要者，為國外營利事業得否適用該項規定需經財政部核准或核定（適用該項3.75%就源扣繳者需經核准，而其核准方式得由給付人向財政部申請或逕由財政部核定適用）。本件給付之報酬既經財政部核准其程序並無不妥（適用本條規定者所得稅法並無規定給付人之申請期限亦無規定財政部應於何時前須核定適用），惟因應課稅需要，類此案件若已處分確定或已逾核課期間外，其餘案件財政部都會慎重評估其是否符合該條規定，如外商提供專利權取得之實施費使用費非屬技術服務收入、外商依技術合作契約提供技術資料收取之酬金屬權利金性質、外商出售境內之出租設備不適用15%核計所得核定及提供專門技術共獨家使用不適用15%核計所得核定等。
②至於被告所稱為避免稅負陷於不安定之狀態及基於「
實體從舊」原則部分，又本件發生時尚無所得稅法第25條規定之適用，納稅義務人為香港HTL公司，扣繳率為20%，扣繳義務人為原告，嗣後經財政部核定適用所得稅法第25條，扣繳義務人雖變更為大自然公司，惟納稅義務人之納稅義務並不因之改變，本件於納稅義務發生時，實體既有未依規定扣繳之情事，即應處罰，原告主張應撤銷本件罰鍰，顯係誤解法令一節。顯見被告一方面既已承認本件扣繳義務人確實為給付人即大自然公司，惟不論誰是扣繳義務人（就本件言無論是給付人抑或是負責人），納稅義務人依所得稅法第89條第1項第2款規定為取得所得者，或是同條項第3款為總機構在我國境外之營利事業，以本件言，納稅義務人均為香港HTL公司，從而以原告或大自然公司為扣繳義務人，並不影響，顯係將扣繳義務人與納稅義務人混為一談。其次被告顯係不瞭解營利事業有無該條之適用，其決定權所得稅法第25條既已明確規定其核准或核定權責為財政部，本件財政部既經核准大自然公司適用該條規定，難不成下級機關（被告）公然違反漠視上級單位（財政部）的稽徵權，且其核准既在訴願階段，被告指責原告此舉是臨訟補縫作為，這樣論理、邏輯恐怕很難自圓其說。
⑶另原告所稱違章主體是否弄錯，被告則稱已基於有利考量並主動核減罰鍰部分：
被告指稱本件查獲時大自然公司尚未經財政部核准，是以通知原告為扣繳義務人並無違誤；又本件核課期間應分別至91年2月2日；5月3日；6月2日；7月3日；8月2日；9月2日；10月3日及11月2日屆滿，原告卻遲至90年12月3日始向財政部申請適用所得稅法第25條，而財政部至91年1月7日始予核准，全案財政部並於92年2月26日撤銷原處分酌由被告另為適法之處分，此時大自然公司給付款項已逾核課期間，縱因適用法令不同，扣繳義務人變更，惟被告已無從重新責令通知給付人補報補繳，實乃因原告之過失所致，非被告所能掌握，基於實體從舊及已逾核課期間考量，續予維持不予變更原處分，然囿於行政機關課稅應斟酌納稅義務人有利及不利之事實程序，已主動核減罰鍰應有利原告部分。按財政部雖於91年1月7日以台財稅第0000000000號函核准，除通知大自然公司外，並以副本副知被告。依該函說明二後半段，已詳為載明大自然公司既未設立分支機構及營業代理人，則應納之營利事業所得稅，依同法第98條之1第3款規定，應由大自然公司於給付時，按25%之稅率扣繳。
此時距離核課期間少則26日（以最先1期付款課期間至91年2月2日），多則尚有9個月餘（以最後1期付款課期間至91年11月2日）。被告一再指稱財政部核定時核課期間屆滿已不足1個月，致使被告無法通知給付人（即大自然公司）補報補繳，然本件財政部核准大自然公司是否適用所得稅法第25條規定時應已考量此問題，惟不容否認也毋庸置疑者，乃被告接獲財政部前揭核准大自然公司適用所得稅法第25條規定之副本時，被告並未積極採取發函或輔導大自然公司辦理補繳補報扣繳憑單，而卻一再指責本件核准時已將屆核課期間，致無從發函通知給付人大自然公司補繳補報，非但本末倒置，恐係卸詞。是以本件扣繳義務人究竟是原告（負責人）？抑或是給付人（大自然公司）？被告亦已承認扣繳義務人因財政部核定適用所得稅法第25條規定已變更為給付人。惟此時被告竟又辯稱因本件已逾核課期間無從重新通知給付人補報補繳，致不得不維持原處分。然查本件財政部核准日期為91年1月7日，與本件如被告所稱之給付日期其屆核課期間之首次日期91年2月2日，尚有26日之久，且依稅捐稽徵法第21條規定，只要被告在核課期間內將繳款書合法送達即可（財政部台財稅第0000000號函參照，稅捐稽徵法令彙編第56至57頁），時間上應綽綽有餘。惟至是日止被告均未有通知給付人補繳補報之處分，是否怠忽職責已有可議，卻反而責怪原告延遲申請難謂無過失所致，殊不知本件申請核准所得稅法第25條規定之適用，需以給付人（即大自然公司）名義申請，且嗣後是否有該條之適用其決定權亦操之在財政部，一味指責原告有過失恐屬過當。
⑷至被告指稱本件嗣後申請核准恐有取巧行事部分：
被告認為類此案件，如扣繳義務人倘皆在稅捐稽徵機關查獲後始行申請，並以此為取巧之方法，飾卸其違章之責任，此舉則稅收不僅陷於不安定之狀態，稅政亦無從維持一節。前已述及，國外營利事業適用所得稅法第25條規定者，必須以經營所得稅法第25條所列舉之營業項目且以成本計算困難，並需經中央財稅主管機關「財政部」核准或核定始能適用。被告前開直言，就整體稅制言並不適宜。但在稽徵實務上應如何加強管制乃被告情事，即本件為何被告接獲財政部副本通知後未及時通知給付人補繳補報、原告撤回本稅案件後財政部將全案檢還被告，被告亦已知原通知賠繳對象及違章主體有誤，何以未及時向財政部訴願委員會作有利答辯等等。此項作業之疏失，並不可據以指稱通知原告（負責人）補繳補報即屬適當，揆諸前揭法令規定，本件扣繳義務人既是給付人（大自然公司）而非原告（負責人），被告原通知補繳補報對象既有錯誤應及時撤銷，另為適法處理方為正辦。
⒍綜上，被告無視財政部所核發之核准函，於大自然公司支
付香港HTL公司技術支援、諮詢服務和指導費用等國外技術服務報酬時，強以原告未依所得稅法第88條以及第92條規定扣繳稅款為由，科處原告鉅額罰鍰，其認事用法洵有重大違誤。
㈡被告主張之理由：
⒈按「總機構在中華民國境外之營利事業，在中華民國境內
經營國際運輸、承包營建工程、提供技術服務或出租機器設備等業務，其成本費用分攤計算困難者，不論其在中華民國境內是否有分支機構或代理人，得向財政部申請核准，或由財政部核定，國際運輸業務按其在中華民國境內之營業收入之10%，其餘業務按其在中華民國境內之營業收入之15%為中華民國境內之營利事業所得額。但不適用第39條關於虧損扣除之規定」；「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第92條規定繳納之：一、．．．。
二、機關、團體、事業或執行業務者所給付之薪資、利息、租金、佣金、權利金、競技、競賽或機會中獎之獎金或給與、退休金、資遣費、退職金、離職金、終身俸、非屬保險給付之養老金、執行業務者之報酬，及給付在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之國外營利事業之所得。三、第25條規定之營利事業，依第98條之1之規定，應由營業代理人或給付人扣繳所得稅款之營利事業所得」；「．．．。二、薪資、利息、租金、佣金、權利金、執行業務報酬、競技、競賽或機會中獎之獎金或給與，及給付在中華民國境內無固定營業場所或營業代理人之國外營利事業之所得，其扣繳義務人為機關、團體之主辦會計人員、事業負責人及執行業務者；納稅義務人為取得所得者。三、依前條第1項第3款規定之營利事業所得稅扣繳義務人，為營業代理人或給付人；納稅義務人為總機構在中華民國境外之營利事業」；「非中華民國境內居住之個人，或在中華民國境內無固定營業場所之營利事業，有第88條規定各類所得時，扣繳義務人應於代扣稅款之日起10日內，將所扣稅款向國庫繳清，並開具扣繳憑單，向該管稽徵機關申報核驗」，分別為行為時所得稅法第25條、第88條、89條及第92條所明定。次按「扣繳義務人未依所得稅法第88條及第92條規定扣繳稅款及申報扣繳憑單，經通知限期責令補繳並補報，惟扣繳義務人未補繳亦未補報而提起行政救濟之案件，應以扣繳義務人是否依責令期限補繳並補報，為按同法第114條第1款裁罰1倍或3倍罰鍰之依據」，又為財政部87年9月10日台財稅第000000000號函所明釋。
⒉本件系爭工程款項被告原係依所得稅法第88條及各類所得
扣繳率標準，依給付總額19,200,000元，按20%之扣繳率通知應賠繳扣繳稅額3,840,000元，原告未依限繳納，被告乃依同法第114條第1款後段規定處3倍罰鍰11,520,000元。原告於訴願階段向財政部申請有所得稅法第25條規定之適用，案經財政部91年1月7日台財稅字第900417115號函核准。從而被告依給付總額通知補繳之稅額即有錯誤。
本件系爭標的既有所得稅法第25條規定之適用，即應依該項收入之15%核計營利事業所得額，依同法第98條之1第3款規定，原告於給付時，按25%之稅率扣繳，應通知賠繳之金額應為720,000元（計算式：19,200,000×15%×25%=720,000），而據以處罰之基礎3,840,000元（計算式：19,200,000×20%=3,840,000）即有未合，財政部據此撤銷原處分，著由被告另為適法處分，經被告重核復查決定准予核減罰鍰9,360,000元。
⒊本件原告為大自然公司之負責人，該公司於86年間給付香
港HTL公司技術支援、諮詢服務和指導費用計19,200,000元，即應於給付時按規定扣取稅款並於代扣稅款之日起10日內，將所扣稅款向國庫繳清，並開具扣繳憑單；經查本件原告未於給付時（即86年間）辦理扣繳，不論其是否適用所得稅法第25條，皆已違反行為時所得稅法第88條第1項第2、3款及同法第92條之規定，其違章事實當可認定。
⒋按「扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令
補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處1倍之罰鍰；其未於期限內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按實補報扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅額處3倍之罰鍰」，為行為時所得稅法第114條第1款所明定；經查被告所轄中北稽徵所於89年7月10日以財北國稅中北資字第89062506號函檢送補繳各類所得扣繳稅款繳款書，通知原告於期限內持向國庫繳納，並於繳納期限過後10日內補辦扣繳憑單申報，惟原告卻未依限補繳稅款並補報扣繳憑單，被告乃依所得稅法第114條第1款後段規定，處以3倍罰鍰，核當時原告仍未依規定向財政部申請適用所得稅法第25條，是被告責令補繳補報之通知對象，當然以原告為受通知人，被告所為之處分並無違誤。嗣原告遲至90年12月3日於訴願階段始向財政部申請適用所得稅法第25條，財政部亦於91年1月7日核准，惟按租稅法令之「實體從舊」原則，為避免稅負陷於不安定之狀態，有關稅法實體部分，應以納稅義務發生時有效之稅法規定為準，而有關課稅主體、課稅對象、課稅標準、稅率、罰則及租稅債務之成立與消滅等，均為所得稅法規定之實體內容。本件納稅義務發生時（即給付時），尚無所得稅法第25條之適用，納稅義務人為香港HTL公司，扣繳率為20%，扣繳義務人為原告；嗣後經財政部核准適用所得稅法第25條，扣繳義務人雖應變更為大自然公司，惟納稅義務人之納稅義務並不因之改變，本件於納稅義務發生時，實體既有未依規定扣繳之情事，即應處罰，原告主張應撤銷本件罰鍰，顯係誤解法令。
⒌另原告主張被告誤將扣繳義務人及違章主體弄錯，責成公
司負責人（即原告）替代大自然公司為扣繳義務人，顯係將法人與自然人混為一談等情，查本件係於91年1月7日始經財政部核准適用所得稅法第25條，於被告查獲其未辦扣繳時尚無該法條之適用，是被告原核定以原告為扣繳義務人，於89年7月10日以財北國稅中北資字第89062506號函通知責成原告應補報並補繳系爭稅款，並無違誤，嗣經原告未依限補報補繳，被告依法裁處3倍罰鍰，亦無不合。
又按「稅捐之核課期間，依左列規定：一、．．．。二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為五年」；「前條第1項核課期間之起算，依左列規定：一、．．．四、由稅捐稽徵機關按稅籍底冊或查得資料核定徵收之稅捐，自該稅捐所屬徵期屆滿之翌日起算」，本件大自然公司係於86年1月24日、4月24日、5月24日、6月24日、7月24日、8月24日、9月24日及10月24日分別給付香港
HTL公司，揆諸上揭法令規定，其核課期間應分別至91年2月2日、5月3日、6月2日、7月3日、8月2日、9月2日、10月3日及11月2日屆滿，惟原告卻遲至90年12月3日始向財政部申請適用所得稅法第25條，距離頭期款之扣繳稅款核課期間屆滿僅剩不足一個月，財政部於91年1月7日即予以核准，並於92年2月26日將本件原復查決定撤銷，酌由被告另為適法之處分，惟此時大自然公司所給付之所有款項皆已逾核課期間，縱因適用法令不同，扣繳義務人變更，惟被告已無從重新責令通知補報補繳，此乃因原告自己延誤申請適用所得稅法第25條之過失所致，並非被告所得以掌握，被告原得以實體從舊及已逾核課期間之考量，續予維持不予變更原處分，惟徵諸行政機關課稅應斟酌納稅義務人有利及不利之事實行政程序意旨，本件既已經財政部核准有所得稅法第25條之適用，被告乃以依所得稅法第25條第1項及各類所得扣繳率標準第7條規定重新核算後之扣繳稅額720,000元（19,200,000×15%×25%＝720,000），作為計算罰鍰之基礎，重新核計罰鍰為2,160,000元，與原處罰鍰間之差額准予核減。原告未依規扣繳且未依限補報補繳之違章事實既已存在，本即應受處罰，已如前述，則被告重核復查決定予以核減罰鍰之處分已屬對原告有利，原告以其本身怠於申請適用所得稅法第25條之過失，據以訴稱被告應註銷其罰鍰，所訴顯無足採。
⒍綜上所陳，足證原告之各項主張顯無理由，否則嗣後倘扣
繳義務人皆在稅捐稽徵機關查獲後，以此取巧之方法，飾卸其違章之責任，則稅收不僅將陷於不安定之狀態，稅政亦無從維持，是原告所訴實無足採，敬祈鈞院明鑒。
理由
一、按「總機構在中華民國境外之營利事業，在中華民國境內經營國際運輸、承包營建工程、提供技術服務或出租機器設備等業務，其成本費用分攤計算困難者，不論其在中華民國境內是否有分支機構或代理人，得向財政部申請核准，或由財政部核定，國際運輸業務按其在中華民國境內之營業收入之10%，其餘業務按其在中華民國境內之營業收入之15%為中華民國境內之營利事業所得額。但不適用第39條關於虧損扣除之規定」；「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第92條規定繳納之：一、．．．。二、機關、團體、事業或執行業務者所給付之薪資、利息、租金、佣金、權利金、競技、競賽或機會中獎之獎金或給與、退休金、資遣費、退職金、離職金、終身俸、非屬保險給付之養老金、執行業務者之報酬，及給付在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之國外營利事業之所得。三、第25條規定之營利事業，依第98條之1之規定，應由營業代理人或給付人扣繳所得稅款之營利事業所得」；「前條各類所得稅款，其扣繳義務人．
．．如左：一、．．．二、薪資、利息、租金、佣金、權利金、執行業務報酬、競技、競賽或機會中獎之獎金或給與，及給付在中華民國境內無固定營業場所或營業代理人之國外營利事業之所得，其扣繳義務人為機關、團體之主辦會計人員、事業負責人及執行業務者；納稅義務人為取得所得者。
三、依前條第1項第3款規定之營利事業所得稅扣繳義務人，為營業代理人或給付人；納稅義務人為總機構在中華民國境外之營利事業」；「總機構在中華民國境外之營利事業，依第25條規定經財政部核准或核定適用該條規定，計算其中華民國境內之營利事業所得額者，應依左列規定繳納其應納營利事業所得稅：．．．三、在中華民國境內未設分支機構及營業代理人者，應由給付人於給付時扣繳」；「扣繳義務人如有左列情事之一者，分別依各該款規定處罰：一、扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處1倍之罰鍰；其未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按實補報扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅額處3倍之罰鍰」，分別為行為時所得稅法第25條第1項、第88條第1項第2、3款、第89條第1項第2、3款、第98條之1第3款及第114條第1款所明定。
二、原告為大自然公司之負責人，該公司於86年1月23日與香港HTL公司簽訂「澎湖尖山電廠管路工程提供咨詢服務合約」，同年間該公司依約分期支付與香港HTL公司技術支援、諮詢服務和指導費用計19,200,000元，原告及大自然公司均未辦理扣繳及申報扣繳憑單，嗣經被告查獲，依行為時所得稅法第88條第1項第2款及第89條第1項第2款規定，責成原告依期限補繳應扣繳之稅款3,840,000元並辦理扣繳憑單申報。
原告逾期未繳納稅款亦未辦理扣繳憑單申報，被告乃依所得稅法第114條第1款後段規定，按應扣未扣之稅額處3倍之罰鍰計11,520,000元。原告不服，申經復查、訴願，經於訴願時，香港HTL公司依行為時所得稅法第25條規定，向財政部申請按其在中華民國境內之營業收入之15%為中華民國境內之營利事業所得額，獲財政部91年1月7日台財稅字第900417115號函核准。財政部乃以92年2月26日台財訴字第0920001837號訴願決定，將原處分（復查決定）撤銷，由被告另為處分。案經被告重核復查結果，核減罰鍰9,360,000元，變更罰鍰為2,160,000元等事實，稽之原處分卷可明。
三、經查，經財政部核准適用所得稅法第25條規定計算營利事業所得額之總機構在中華民國境外之營利事業，其在國內未設有分支機構及營業代理人者，應由給付人在給付時扣繳營利事業所得稅，其扣繳義務人為給付人，納稅義務人為總機構在中華民國境外之營利事業，此稽之前開行為時所得稅法第88條第1項第3款、第89條第1項第3款及第98條之1第3款自明。惟給付在中華民國境內無固定營業場所或營業代理人之國外營利事業之所得，其扣繳義務人則為機關、團體之主辦會計人員、事業負責人及執行業務者，納稅義務人為取得所得者，此復為同法第89條第1項第2款所明定。即總機構在中華民國境外之營利事業，其營利事業所得額之稅款扣繳義務人，因有無經財政部核准適用所得稅法第25條規定計算其營利事業所得額而有不同。本件既經財政部核准適用所得稅法第25條規定計算營利事業所得額，依前開行為時所得稅法第88條第1項第3款、第89條第1項第3款及第98條之1第3款之規定，其扣繳義務人應為給付人，即大自然公司。則本件如有未依同法第88條規定扣繳稅款之違章情事，依同法第114條第1款規定，應負擔補繳及罰鍰責任之扣繳義務人，自應為大自然公司，方屬正當。本件被告以原告為扣繳義務人，並科處其未依限扣繳所得稅款之責任，於法即有未合。
四、本件既於第1次訴願階段，經財政部核准香港HTL公司依行為時所得稅法第25條計算營利事業所得額，則因而使本件之所得額、課稅標準、稅率、罰則及扣繳義務歸屬均與未經核准前有所不同，自應一體適用經財政部核准適用行為時所得稅法第25條所衍生之相關規定。此乃情事變更之結果，尚與實體從新抑或從舊無涉。如依被告主張認課稅處分實體從舊，則不只扣繳義務人之認定仍應從舊認定，稅率也應該從舊認定，則申經核准適用行為時所得稅法第25條即無意義。況財政部91年1月7日台財稅字第0000000000函准香港HTL公司適用所得稅法第25條核計營利事業所得額，於公函說明二指出：「…又貴公司在我國既未設立分支機構及營業代理人，則應納之營利事業所得稅，依同法第98條之1第3款規定，應由大自然環境工程股份有限公司於給付時，按25%之稅率扣繳…」等語，已明確認定本件扣繳義務人為大自然公司。至被告指本件原告遲至90年12月3日始向財政部申請適用所得稅法第25條，距離大自然公司第1期付款之扣繳稅款核課期間屆滿僅剩不足1個月，如認扣繳義務人應予變更，則大自然公司所有支付款項皆逾核課期間，無法重新責令通知補報補繳，此乃原告自己延誤申請適用所得稅法第25條之過失所致，並非被告所得以掌握云云。查申請適用所得稅法第25條者乃香港HTL公司，並非原告，首予究明。次查，總機構在中華民國境外之營利事業申請適用行為時所得稅法第25條，法無明文限制其申請期限，即符合該條規定之營利事業隨時可向財政部申請核准。則本件原告延至第1次訴願階段始提出申請，致隨後產生之核課期間將屆之窘境，乃屬立法缺漏應予檢討，及財政部如何與所轄各稽徵機關作有效聯繫，俾免行政流程延宕導致稅收損失之問題，非可認屬人民應承擔之過失責任。況被告亦不爭執大自然公司係於86年1月24日、4月24日、5月24日、6月24日、7月24日、8月24日、9月24日及10月24日分別付款予香港HTL公司，則各該款項之核課期間應分別至91年2月2日、5月3日、6月2日、7月3日、8月2日、9月2日、10月3日及11月2日屆滿（見被告94年7月5日補充答辯狀，本院卷第91頁）。而本件申請適用行為時所得稅法第25條規定，經財政部以91年1月7日台財稅字第900417115號函核准，並副知被告，距被告所稱首期款項核課期間屆滿之日期91年2月2日，尚有26日，距第2期以後之其他各期款項之核課期間則更長，被告仍可緊急作業以保稅收。是以，原告答辯主張實體從舊、稅收公平及原告應自行承擔遲延申請之過失責任等各節，尚不足採為支持系爭處分合法之理由。
五、綜上所述，本件被告以原告為扣繳義務人，核處其行為時所得稅法第114條第1款後段之處分，於法即有未合。訴願決定未予糾正，亦有未當。原告訴請撤銷，為有理由，應予准許。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國94年8月2日
第七庭審判長法官鄭小康
法官林金本法官李玉卿上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國94年8月2日
書記官林苑珍