裁判字號：最高行政法院89年判字第3620號判決
裁判日期：民國89年12月14日
裁判案由：綜合所得稅
最高行政法院判決八十九年度判字第三六二○號
再審原告甲○○再審被告財政部高雄市國稅局代表人 鄭宗典 右當事人間因綜合所得稅事件，再審原告對本院中華民國八十八年一月二十八日八十八年度判字第一三八號判決提起再審之訴。本院判決如左：
主文再審之訴駁回。
再審訴訟費用由再審原告負擔。
事實緣再審原告八十年度綜合所得稅結算申報，短報取自國防部中山科學研究院（下稱中科院）之薪資所得計新臺幣（下同）四○五、三六○元，案經再審被告查得，核定補徵稅額四二、五九九元，再審原告不服，申經復查結果，未准變更，提起一再訴願，遞遭決定駁回，提起行政訴訟，經本院以八十八年度判字第一三八號（下稱原判決）判決駁回。再審原告不服，主張原判決有行政訴訟法第二百七十三條第一項第一款（即修正前行政訴訟法第二十八條第一款）之再審事由，提起再審之訴。茲摘敍兩造訴辯意旨如次：
再審原告起訴意旨略謂︰一、財政部於七十九年、八十三年、八十七年所編印各版新舊所得稅彙編中，分別以七十九年十月十八日台財稅第000000000號函、八十三年八月三十一日台財稅第000000000號函、八十七年九月二十一日台財稅第000000000號函，再三的向人民宣示，凡未編入該年度版之「本部及各權責機關所對外發布舊函示，非經其重行核定，一律不再援引適用」，經遍查其七十九年、八十三年、八十七年版之所得稅法令彙編中，皆未列入財政部六十八台財稅三八五○一號函、行政院台八十四財三七○○七號函，依上開各年度版所得稅法令彙編首揭各函示之意旨，應為無效之函示，必經各權責機關重新核定後，始重新生效，是以財政部及行政院如欲起課中科院非軍職員工品位加給或技術津貼之稅賦，必須立刻重新函示，方能起課，否則即違反「禁反言－政府機關言出必行，不能反悔」之原則，而國家社會將在政府朝令夕改之狀況下，抗爭不斷，陷入混亂不安之局面。二、本案爭議之要點之一為財政部及其所屬各區國稅局身為行政主管機關，雖得本於職權依據所得稅法責成行政釋示聲明應稅之主張，但自六十八年稽徵機關函示徵免原則以來至八十四年十月十七日確定應稅期間，中科院依徵免原則認定免稅，並多次向桃園縣稅捐稽徵處及財政部北區國稅局據實說明，而主管機關除以右述七十九、八十三、八十七年所得稅法令彙編之函示，及不作為之默示同意此部分免稅，導致長期以來中科院員工信賴此等主張，認為財政主管機關以上開函示及不作為之默示，乃基於行政一體原則，授權國防部及中科院或其他公務機關之相互認定，並合於行政行為明確性原則下，在實質上已存在信賴之法律效力，因而作成生涯規劃，處置財產（復無扣繳憑單），故應有行政法上「信賴保護」原則之適用，依據鈞院七十六年度判字第四七四號判決文示以「．．．不管行政機關之決定是否合法，除了重大且明顯之瑕疵或其違法係可歸責於納稅義務人外，行政機關之行為一經表露於外，人民通常會對所造成的法律狀態之存續寄以信賴，並以之作為依據，此種依據信賴，應受保護」，及一般法學原理亦皆言「信賴保護原則」，係指人民信賴政府機關之決定，就其生活關係已有適當之安排，政府機關應給予保護或給予合理補償而言。是以財稅機關在七十九、八十三年版所得稅法令彙編中以首揭各函示之意旨及長期不作為之默示，所造成之財政部六十八台財稅三八五○一號函無效之法律效力，應使中科院非軍職員工在八十四年十一月十七日行政院台八十四財三七○○七號發布前享有「信賴保護」的利益，此為財稅機關必須允諾的法律保護結果，實無關事業主（國防部或中科院）之承諾或應由事業主負擔之稅賦，因此往前補課中科院非軍職員工五年稅之處分顯然違法。三、再按所得稅法第九十四條第一項：「扣繳義務人於扣繳稅款時，應隨時通知納稅義務人，並依本法第九十二條之規定，填具扣繳憑單發給納稅義務人，如原扣稅額與稽徵機關核定稅額不符時，扣繳義務人於繳納稅款後，應將溢扣之款退還納稅義務人；不足之數由扣繳義務人補繳，但扣繳義務人得向納稅義務人追償之。」明白規定扣繳義務人即中科院院長及主辦會計，有先行代納稅義務人繳納之義務。固然同法第八十九條第二項有「扣繳義務人未履行扣繳義務責任，而有行蹤不明或其他情事，致無從追究者，稽徵機關得逕向納稅義務人徵收之」的敍述。卻完全不適用於中科院非軍職員工五年補課稅案中，其理至明，因為中科院為國家機關，扣繳義務人承命行事，不敢稍有潛越，復有國防部、行政院等上級機關可資追究，非無從也。更何況稅捐稽徵法第四十八條之三（修正條文）復有「納稅義務人違反本法規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」（從新從輕之原則）及中央法規標準法第十八條「．．．但舊法規有利於當事人而新法規未廢除或禁止所聲請事項，適用舊法規。」（從優原則）之立法旨意，皆明白律定認事用法之原則，必須優先考慮對人民（納稅義務人）最有利之部分後，仍然無法免除其責時，方得對人民（納稅義務人）處分，此為先進民主國家所普遍遵行的原則（且所得稅法第九十四條第一項為現行有效之法律。）所以財政部及其所屬各區國稅局，直接向中科院非軍職員工追課五年稅之處分，顯然有違所得稅法第九十四條第一項法定之程序正義，應請鈞院撤銷原處分。四、又財政部六十八年台財稅三八五○一號徵免原則，及行政院台八十四財三七○○七號補充規定，明顯變更人民之權利、義務者，有牴觸中央法規標準法第五條、第六條之意旨，復未遵第七條．．．並即送立法院之規定，亦明顯有違程序上之正義。五、就稅法而言，稅捐稽徵法為規範所有稅法（關稅、礦稅除外）之稽徵程序，相對於所得稅法單就個人綜合所得稅及營利事業所得稅所為單純規範而言，則稅捐稽徵法為稅法之普通法，所得稅法為所得稅之特別法，無可置疑。所以就中央法規標準法第十六條「法規對其他法規所規定之同一事項而為特別之規定者，應優先適用之，其他法規修正後，仍應優先適用。」特別法優於普通法原則，顯然稅捐稽徵法第二十一條第一項第一款、第三款之規定，目標應為中科院，及其上級機關國防部、行政院。六、綜上所述，財政部及其所屬各區國稅局認事用法反覆無常，明顯違反稅捐稽徵法的法定程序正義及信賴保護原則，不應補課五年稅，或其補課對象應為中科院及上級機關國防部、行政院，而不是非軍職員工。為此尚請求鈞院行言詞辯論，並命中科院參加訴訟，而將原判決廢棄，並撤銷一再訴願決定及原處分等語。
再審被告答辯意旨略謂：一、本件再審原告為中科院非軍職員工，八十年度領取中科院薪資所得中有四○五、三六○元屬「科技品位加給」或「技術津貼」，為再審原告所不爭；而查中科院聘僱人員之約定事項亦載明薪給除實物代金及眷補費外，包括全部給與，業經中科院所在地稽徵機關財政部臺灣省北區國稅局大溪稽徵所赴中科院查閱資料瞭解無誤，並為中科院八十一年十一月三日八十一訓誠字第一六八七三號函所明示，系爭「科技品位加給」或「技術津貼」自始即屬薪資所得，即應依法合併申報繳稅，且再審被告依法辦理補徵，並未逾稅捐稽徵法第二十一條所定核課期間，其認事用法，並無不合。再審原告主張財政部及其所屬各區國稅局認事用法反覆無常、違反稅捐稽徵的法定程序正義及信賴保護原則、不應補課五年稅、或補課對象應為中科院等項，而稱鈞院判判適用法規明顯錯誤，合於修正前行政訴訟法第二十八條第一項第一款再審規定，茲分項答辯如下：㈠、再審原告主張財政部及其所屬各區國稅局認事用法反覆無常，及財政部稅制委員會於七十九、八十三、八十七年度所編印各版新舊所得稅法令彙編中，分別以七九台財稅第000000000號函、八三台財稅第000000000號函、八七台財稅第000000000號函釋示，凡未編入該年度版之以前發布之所得稅釋示函令，非經重行核定，一律不再援引適用，而財政部六十八台財稅三八五○一號函、行政院台八十四財三七○○七號函皆未列入上開彙編中，應為無效之函示云云；查上開所得稅法令彙編所列之釋示函令包括歷年所得稅有關事項之釋示而足以援為依據者，每於重編時經研審而有不予編列者，包括因稅法之修正或變更已不再適用者、對於同類案件先後多次釋示顯有重複者、法有明文毋庸再為釋示者等等情形，上述兩函釋不再列入上開所得稅法令彙編中，係屬對於同類案件先後多次釋示顯有重複者、法有明文毋庸再為釋示者（按有關本案「科技品位加給」或「技術津貼」等津貼有財政部七十三年台財稅第五五二三九號函釋及七十四年台財稅第一五五九○號函釋可作通則適用），並非因稅法之修正或變更已不再適用者，再審原告顯然誤解上開所得稅法令彙編編列之修訂原則，所訴並不足採。況原判決系爭所得為應稅所得，主要係依據所得稅法第四條第八款及第十四條第一項第三類之規定，故再審原告所指上述財政部及行政院函是否納入所得稅法令彙編及得否援用，並不影響原判決。㈡、再審原告於復查、訴願、再訴願及行政訴訟時一再執意主張基於信賴保護及不溯既往原則，不應補課五年稅等語，上開主張業經原判決詳予論駁在案。又再審原告主張財政部及其所屬各區國稅局直接向中科院非軍職員工追課五年稅之處分，顯然有違所得稅法第九十四條第一項法定之程序主義云云，按所得稅法第九十四條第一項規定者為有關扣繳稅款之退補，其立法理由為明定扣繳不符時，由扣繳義務人退還或代為補繳，並向納稅義務人追償；該法條主要係規範扣繳義務人應依法扣繳之作為，而本案系爭所得之補課及稅款之補徵則立據於再審原告所領「科技品位加給」或「技術津貼」自始即屬薪資所得，應依法合併申報繳稅，是再審被告之補徵作為並未違反所得稅法第九十四條第一項規定。㈢、再審原告主張依稅捐稽徵法第二十一條第一項第一款、第三款之規定，課稅目標應為中科院及其上級機關國防部、行政院等語，按稅捐稽徵法第二十一條規定為稽徵機關課徵納稅義務人稅捐之核課期間，並未述及稅捐核課對象之歸屬，再審原告係對該法規之誤解。二、綜上，再審原告所訴各點皆非屬修正前行政訴訟法第二十八條第一款規定適用法規顯有錯誤之情形，是應無提起再審之理由，請予駁回等語。
理由按新行政訴訟法第二百七十三條第一項第一款所謂「適用法規顯有錯誤者」，係指原判決所適用之法規與現行法規有所牴觸或有效之判例解釋有所違反者而言，至於事實認定錯誤或法律上見解之歧異，不得謂為適用法規顯有錯誤。本件原判決係以：『按中華民國政府或外國政府，國際機構、教育、文化、科學研究機關、團體，或其他公私組織，為奬勵進修、研究或參加科學或職業訓練而給與之奬學金及研究、考察補助費等所得，免納所得稅。但受領之奬學金或補助費，如係為授與人提供勞務所取得之報酬，不適用之，為行為時所得稅法第四條第八款所規定。又凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得，為薪資所得，該項所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額；前項薪資包括薪金、俸給、工資、津貼、歲費、奬金、紅利、各種補助費及按月或按年分期給付之退休金或養老金。但為雇主之目的，執行職務而支領之差旅費、日支費及加班費不超過規定標準者，及依同法第四條規定免稅之項目，不在此限，復為同法第十四條第一項第三類所明定。本件原告（即再審原告，下同）八十年度綜合所得稅結算申報，被告（即再審被告，下同）以其漏報取自中科院之薪資所得四○五、三六○元，乃核定補徵稅額四二、五九九元，原告不服，循序訴稱：系爭所得四○五、三六○元，無論係按職給付或按月給付，其性質均屬所得稅法第四條第八款規定之研究補助費，依法應屬免稅所得，不得對之課徵所得稅，即系爭所得係依研究計畫專案申請及依各員工參與程度分別計算發放，並非定額給付，於會計上採按月給付僅屬權衡變通辦法，其性質符合財政部六十八年十一月三十日台財稅字第三八五○一號函釋之免稅範圍，，稽徵機關逐年至中科院查閱相關會計資料，亦對系爭所得未予扣繳一節未予置理，中科院據以認定系爭研究補助費係屬免稅所得，應屬合法適當，稽徵機關於經過數年後始為應稅主張，有違信賴原則。況本件所得應依其本質審查，而非逕依給付之方式認定；又中科院遲發扣繳憑單，被告怠於事實之認定，僅以扣繳憑單為課稅之認定標準，有悖依法課稅原則，且於法律規定有疑義而以命令補充時，應自新函令頒布之日生效，本案認定課稅標準既未明確，不宜追溯補徵系爭所得稅云云。經查，行政法上所謂信賴保護原則，係指人民因相信既存之法秩序，而安排其生活或處置其財產，則不能因嗣後法規之制定或修正，而使其遭受不能預見之損害，用以保護人民之既得權益。本原則之適用，係在禁止新制定或修正法規有溯及既往之效力。本件中科院之預算雖分別依計畫編列人事費支應其員工之各項給與，但實際上領受「品位加給」或「技術津貼」之非軍職人員，無論配屬之單位參與不同計畫，均依該院所訂「科技人員品位加給支給標準表」、「技術員薪給標準表」之等級，每月按級定額領取科技品位加給或技術津貼。且該院與其聘僱人員之約定事項亦載明所指薪給，除實物代金及眷補費外，包括全部給與，其非軍職人員所領受之科技品位加給或技術津貼，核屬因提供勞務所取得之報酬，應無行為時所得稅法第四條第八款免納所得稅規定之適用。況財政部臺灣省北區國稅局於八十二年間派員前往該中科院瞭解結果，其支付非軍職人員之科技品位加給及技術津貼確係按月給付方式，復經中科院八十一年十一月三日（八一）訓誠字第一六八七三號函致財政部臺灣省北區國稅局，說明該院各類薪資扣繳所得稅狀況：「以該院於年度開始即訂有各項研究計畫，並按照研究計畫逐月實施。各項研究計畫除一般經費外，為獎勵科技人員竭盡心智參與研發工作，另編列研發人員研究補助費及技術津貼。為便利作業，研發人員研究補助費係採按月發放方式，再經由成本歸戶手續，回歸計畫預算內（研究補助費採個案給付，必將增加人力及作業之負擔，不符經濟效益）」等語。足見中科院給付非軍職員工之品位加給及技術津貼之所得，屬經常性研究補助費給與，且依職級按月定額支給，為提供勞務所取得之報酬，依首揭規定，核非免稅之薪資所得，被告依法發單補徵稅款，並未逾稅捐稽徵法第二十一條所定核課期間，於法並無不合。而首揭所得稅法之規定一直未曾變更，財政部臺灣省北區國稅局八十二年四月十五日北區國稅三第00000000號函僅係該局對財政部之建議函，並非對外發布之有效函釋，亦不因該建議函而生信賴保護之問題。又按納稅義務人如有所得稅法第十四條第一項各類之所得，即應依同法第七十一條規定申報納稅，而所得稅法第九十五條之規定，僅係為加強課稅資料之正確性，授予稽徵機關調查及督促扣繳義務人確實依規定扣繳，是不可因稽徵機關未為調查或督促扣繳義務人，即認納稅義務人就其取得之所得不負申報納稅之義務。再課稅與否應由稽徵機關依法認定，非可由事業團體或機關自行認定，原告主張系爭所得既經發放單位認定為免稅，足堪信實云云，尚屬誤解。綜上原告主張各節，均無可採，原處分揆諸首揭規定，洵無違誤，一再訴願決定遞予維持，俱無不妥。原告起訴論旨，非有理由，應予駁回。』為由，乃依修正前行政訴訟法第二十六條後段，判決駁回再審原告在前訴訟程序之訴。核其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂適用法規顯有錯誤之情形；再審原告以前揭事實欄所載理由，主張原判決適用法規顯有錯誤，核屬法律上見解之歧異；從而再審原告主張原判決有行政訴訟法第二百七十三條第一項第一款（即修正前行政訴訟法第二十八條第一款）之再審事由提起本件再審之訴，揆諸首揭說明，殊難認有再審理由，應予駁回。本件事證已臻明確，已無行言詞辯論及命中科院參加訴訟之必要，併此敍明。
據上論結，本件再審之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第二百七十八條第二項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國八十九年十二月十四日
最高行政法院第四庭
審判長法官葉振權
法官林清祥法官吳錦龍法官劉鑫楨法官吳明鴻右正本證明與原本無異
法院書記官陳盛信中華民國八十九年十二月十九日