裁判字號：臺北高等行政法院95年訴字第4287號判決
裁判日期：民國96年07月17日
裁判案由：綜合所得稅
臺北高等行政法院判決
95年度訴字第04287號原告甲○○被告財政部臺北市國稅局代表人 許虞哲 （局長）住同上訴訟代理人乙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國95年10月11日臺財訴字第09500452350號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：原告民國（下同）93年度綜合所得稅結算申報，自行列報對臺北縣烏來鄉公所捐贈臺北縣中和市上寶禪寺納骨塔位永久使用權計19個，價值新臺幣（下同）1,615,000元，被告初查以其不符規定乃予剔除，並核定其當年度綜合所得總額為4,095,480元，淨額為3,508,309元。原告不服，主張確實透過上寶慈善協會完成捐贈手續，其循正常管道捐贈不應被剔除云云，申請復查。案經被告審理認為：原告捐贈系爭骨灰（骸）存放設施，經臺北縣政府以94年8月12日北府民殯字第0940581503號函稱：「上寶禪寺查無依原『臺灣省喪葬設施管理辦法』（已廢止）或依現行之『殯葬管理條例』等相關規定，申經主管機關核准設置之資料可稽，並非本府登記有案之私立骨灰（骸）存放設施。」復經臺北縣烏來鄉公所94年9月13日北縣烏民字第0940008623號函知：「有關『本所接受未經合法登記之納骨塔位』乙案，其過戶程序尚未完備，已停止辦理受贈事宜外，本案自本（九）月底分批函知各捐贈人退還其塔位…。」在案。本件系爭捐贈標的既不符前揭規定，原核定否准其列報系爭捐贈扣除額並無不合，遂以95年7月12日財北國稅法字第0950230312號復查決定予以駁回，未獲變更（下稱原處分）。原告仍有不服，另檢附匯款證明、烏來鄉公所之感謝函等資料，主張確實透過上寶慈善協會完成捐贈手續，並經臺北縣烏來鄉公所函表示已登記為該所所有，迄今未收到烏來鄉公所任何說明，捐贈被剔除有違信賴保護原則云云，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
（一）原告聲明：⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
（二）被告聲明：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：
（一）原告主張之理由：⒈原告於申報93年度綜合所得稅時，列報以臺北縣中和市上
寶禪寺納骨塔永久使用權價值1,615,000元捐贈臺北縣烏來鄉公所，並於93年底收到臺北縣烏來鄉公所93年12月7日北縣烏民字第0930012803號之感謝函證明收受捐贈無誤，始依所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目之規定核實申報減除。
⒉按原告當時捐贈臺北縣烏來鄉公所時，均已檢附相關之證
明文件並完成捐贈程序，捐贈當時臺北縣烏來鄉公所亦未表示受贈地點之納骨塔為未申請立案之納骨塔，且以上開函件表示完成捐贈程序，原告始依所得稅法相關規定辦理抵扣，至此，原告之責任應已完結。
⒊而烏來鄉公所遲至94年8月期間，竟以94年8月31日北縣
烏民民字第0940008333號函及94年9月13日北縣烏民字第0940008623號函表示93年度的捐贈程序尚未完備，且表受贈地點之納骨塔位非合法設置之納骨塔，原告認為此舉已違反行政法原理之信賴保護原則，且烏來鄉公所先已正式感謝公文通知原告，表示已收受捐贈之納骨塔位，該函理應可視為行政決定之一種，依常例原則，行政機關於收受捐贈時，如被捐贈物有相關法令之規定，理應先行完成查證程序後，才以行政通知方式告知捐贈人程序完成，烏來鄉公所未於受贈之時進行查證，又於受贈完成8個月後始告知財稅單位捐贈不合法令規定，且未以正式公文書通知原告，顯有行政疏失或規避相關行政責任之嫌。
⒋原告因上開情事，遭被告核定93年度所得總額4,095,480
元，淨額為3,508,309元，應補稅額477,183元，實有違誤。
（二）被告主張之理由：⒈按「捐贈：對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐
贈總額最高不超過綜合所得總額百分之二十為限。但有關國防勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。」為所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目所明定。次按「一、個人以符合殯葬管理條例設置之骨灰（骸）存放設施捐贈政府、公益、慈善機構或團體，已提出骨灰（骸）存放設施之取得成本確實證據者，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額之計算，依所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目之規定核實減除；未能提出取得成本確實證據者，由稽徵機關依查得之資料認定之。二、個人以未符合殯葬管理條例設置之骨灰（骸）存放設施捐贈者，無前揭所得稅法規定之適用。」為財政部94年7月8日臺財稅字第09404542230號令所明釋。
⒉原告93年度綜合所得稅結算申報，自行列報以臺北縣中和
市上寶禪寺納骨塔永久使用權價值1,615,000元捐贈臺北縣烏來鄉公所，被告以不符合前開規定予以剔除，核定其當年度綜合所得總額為4,095,480元，淨額為3,508,309元。
⒊原告訴稱確實透過上寶慈善協會完成捐贈手續，並收到臺
北縣烏來鄉公所93年12月7日北縣烏民字第0930012803號之感謝函稱收受捐贈無誤，原告始依所得稅法相關規定，申報捐贈扣除額。嗣後臺北縣烏來鄉公所於94年8月31日、同年9月13日函表示捐贈程序未完備，且表示受贈地點之納骨塔位非合法設置，此舉有違信賴保護原則。臺北縣烏來鄉公所未於受贈時進行查證，又於受贈完成8個月始告知財稅單位捐贈不合法令規定，且迄今未收到鄉公所任何說明，顯有行政疏失云云，資為爭議。
⒋按「『本條例公布施行前，寺廟或非營利法人設立5年以
上之公私立公墓、骨灰（骸）存放設施得繼續使用。但應於2年內符合本條例之規定。』為殯葬管理條例第72條所明定，其所稱寺廟，包括已辦理寺廟登記或補辦寺廟登記者；至於2年期限之起算，自應以該條文之施行日（91年
7月19日）起2年內符合本條例之規定。」經內政部91年
9月17日臺內民字第0910006537號函釋有案。原告於93年11月間委由臺北縣上寶慈善協會捐贈烏來鄉公所上寶禪寺19個納骨塔位永久使用權，列報捐贈扣除額1,615,000元；惟審據臺北縣政府94年8月12日北府民殯字第0940581503號函：「上寶禪寺查無依原『臺灣省喪葬設施管理辦法』（已廢止）或依現行之『殯葬管理條例』等相關規定，申經主管機關核准設置之資料可稽，並非本府登記有案之私立骨灰（骸）存放設施。」上寶禪寺非屬符合殯葬管理條例設置之骨灰（骸）存放設施，復依臺北縣烏來鄉公所94年9月13日北縣烏民字第0940008623號函：「有關『本所接受未經合法登記之納骨塔位』乙案，其過戶程序尚未完備，已停止辦理受贈事宜外，本案自本（九）月底分批函知各捐贈人退還其塔位。」以觀，原告捐贈之事實已不存在。綜上，原告以未符合殯葬管理條例設置之骨灰（骸）存放設施捐贈，依首揭財政部函釋，系爭捐贈已無所得稅法規定「捐贈扣除額」之適用，況系爭捐贈之事實已不存在，被告否准其列報系爭捐贈扣除額並無不合。
⒌綜上所述，本件原處分、訴願決定均無違誤。
理由
一、原告主張：原告捐贈臺北縣烏來鄉公所時，均已檢附相關之證明文件並完成捐贈程序，捐贈當時臺北縣烏來鄉公所亦未表示受贈地點之納骨塔為未申請立案之納骨塔，且以上開函件表示完成捐贈程序，原告始依所得稅法相關規定辦理抵扣。而烏來鄉公所遲至94年8月期間，竟以94年8月31日北縣烏民民字第0940008333號函及94年9月13日北縣烏民字第0940008623號函表示93年度的捐贈程序尚未完備，且表受贈地點之納骨塔位非合法設置之納骨塔，原告認為此舉已違反行政法原理之信賴保護原則。烏來鄉公所先已正式感謝公文通知原告，表示已收受捐贈之納骨塔位，該函理應可視為行政決定之一種，依常例原則，行政機關於收受捐贈時，如被捐贈物有相關法令之規定，理應先行完成查證程序後，才以行政通知方式告知捐贈人程序完成，烏來鄉公所未於受贈之時進行查證，又於受贈完成8個月後始告知財稅單位捐贈不合法令規定，且未以正式公文書通知原告，顯有行政疏失或規避相關行政責任之嫌。為此，原告依據行政訴訟法第4條第
1項規定提起本件撤銷訴訟，求為判決如聲明所示。
二、被告則以：原告於93年11月間委由臺北縣上寶慈善協會捐贈烏來鄉公所上寶禪寺19個納骨塔位永久使用權，列報捐贈扣除額1,615,000元，惟審據臺北縣政府94年8月12日北府民殯字第0940581503號函：「上寶禪寺查無依原『臺灣省喪葬設施管理辦法』（已廢止）或依現行之『殯葬管理條例』等相關規定，申經主管機關核准設置之資料可稽，並非本府登記有案之私立骨灰（骸）存放設施。」上寶禪寺非屬符合殯葬管理條例設置之骨灰（骸）存放設施，復依臺北縣烏來鄉公所94年9月13日北縣烏民字第0940008623號函：「有關『本所接受未經合法登記之納骨塔位』乙案，其過戶程序尚未完備，已停止辦理受贈事宜外，本案自本（九）月底分批函知各捐贈人退還其塔位。」以觀，原告捐贈之事實已不存在。綜上，原告以未符合殯葬管理條例設置之骨灰（骸）存放設施捐贈，依首揭財政部函釋，系爭捐贈已無所得稅法規定「捐贈扣除額」之適用，況系爭捐贈之事實已不存在，被告否准其列報系爭捐贈扣除額並無不合等語，資為抗辯。
三、上開事實概要欄所述之事實，為兩造所不爭執，並有原處分書、審查結果增減金額變更比較表、徵銷明細檔查詢、93年度綜合所得稅核定通知書、93年度綜合所得稅結算申報書、被告贈與稅不計入贈與總額證明書、臺北縣烏來鄉公所93年12月1日北縣烏民字第0930012464號函、93年12月8日北縣烏民字第0930012803號函、財政部臺灣省北區國稅局中和稽徵所94年9月22日北區國稅中和二字第0941029859號函、烏來鄉公所退回經由上寶慈善協會捐贈中和市上寶禪寺納骨塔位名冊、臺北縣烏來鄉公所94年8月31日北縣烏民字第0940008339號函、94年9月13日北縣烏民字第0940008623號函、臺北縣政府94年8月12日北府民殯字第0940581503號函等件分別附原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，為可確認之事實。
四、歸納兩造之上述主張，本件爭執之重點厥為：本件原告之捐贈能否列報扣除額？被告予以剔除有無違誤？本件有無信賴保護原則之適用？茲分述如下：
（一）按所得稅法第13條規定：「個人之綜合所得稅，就個人綜合所得總額，減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額計徵之。」及第17條第1項第2款第2目第1小目規定：「按前三條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：…二、扣除額：納稅義務人就下列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外，並減除特別扣除額：…（二）列舉扣除額：⒈捐贈：對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額百分之二十為限。但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。」依上開規定，納稅義務人固得以捐贈作為列舉扣除額之項目之一，但究其立法旨意在於鼓勵人民對教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈，或對國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，俾有助於上開公共目的之達成，具有增進公共利益之內涵，此觀司法院釋字第565號之解釋理由書自明，故應以捐贈之標的有供上開公共目的執行之可能性為必要。財政部94年7月8日臺財稅字第09404542230號函令謂：「一、個人以符合殯葬管理條例設置之骨灰（骸）存放設施捐贈政府、公益、慈善機構或團體，已提出骨灰（骸）存放設施之取得成本確實證據者，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額之計算，依所得稅法第十七條第一項第二款第二目第一小目之規定核實減除；未能提出取得成本確實證據者，由稽徵機關依查得之資料認定之。二、個人以未符合殯葬管理條例設置之骨灰（骸）存放設施捐者，無前揭所得稅法規定之適用。」係財政部基於中央財稅主管機關之職權，依上開立法旨意，且兼顧租稅公平及執行綜合所得稅之課徵所為必要之釋示，並未於法令規定外，另行創設新的權利、義務，依司法院釋字第287號解釋意旨，自應自所解釋法律之生效日起有其適用。
（二）本件原告固於93年間對臺北縣烏來鄉公所捐贈臺北縣中和市上寶禪寺納骨塔位永久使用權計19個，價值1,615,000元，但因該納骨塔位並未依舊有「臺灣省喪葬設施管理辦法」（已廢止）或現行之「殯葬管理條例」等相關規定，向主管機關申請核准設置，且因涉有私權糾紛而由臺灣板橋地方法院查封當中，致無法達成捐贈目的，故臺北縣烏來鄉公所乃決定停止辦理受贈事宜，並自94年9月底起陸續將上開納骨塔位返還各捐贈人在案，有臺北縣政府以94年8月12日北府民殯字第0940581503號、臺北縣烏來鄉公所94年8月31日北縣烏民字第0940008333號、94年9月13日北縣烏民字第0940008623號等公函附原處分卷可參。原告所捐贈之系爭納骨塔位，既未經主管機關核准設置，且因涉有私權糾紛而由臺灣板橋地方法院查封當中，其使用權利即難謂完整無缺；況上開納骨塔位亦經臺北縣烏來鄉公所返還原告，為原告所不爭執，顯見原告之上開捐贈已無達成捐贈目的之可能性。因此，被告依據前揭（一）之規定及解釋函令意旨，剔除原告所列報系爭捐贈扣除額，經核並無不合。
（三）另按，行政程序法第8條規定：「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴。」此即誠實信用及信賴保護原則。一般而言，行政法上信賴保護原則之適用，須具備下列所述要件，始足當之：⒈須有信賴基礎：即須有一個足以引起當事人信賴之國家行為（含行政機關之行政處分或其他行為）；⒉信賴表現：即當事人因信賴該國家行為而展開具體的信賴行為（包括運用財產及其他處理行為），且信賴行為與信賴基礎間須有因果關係，即如嗣後該國家行為有變更或修正，將使當事人遭受不能預見之損失；⒊信賴值得保護：即當事人之信賴，必須值得保護。如當事人有以詐欺、脅迫或賄賂方法，獲得國家行為；對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而為行為；明知行政機關之行為違法或因重大過失而不知等情形者，則其信賴不值得保護。本件原告固然曾接獲臺北縣烏來鄉公所93年12月8日北縣烏民字第0930012803號函記載：「…甲○○君參加臺北縣中和市上寶慈善協會舉辦之厚德捐贈公益義賣活動，並以新臺幣壹佰陸拾壹萬伍仟元整，購得坐落臺北縣中和市上寶禪寺納骨塔位永久使用權壹拾玖個捐贈本所，已於九十三年十二月六日登記為本所所有，僅致謝忱。」等語，似已產生信賴基礎，然原告購買納骨塔位之時間係在上開公函摯發之前，自無信賴表現之問題；且系爭納骨塔位未經主管機關核准設置，且涉及私權糾紛而由臺灣板橋地方法院查封當中，有權利上之瑕疵，已如前述，原告或其委託捐贈之臺北縣中和市上寶慈善協會均未告知臺北縣烏來鄉公所，該公所嗣後因發現系爭納骨塔位未經核准設置，且涉有私權糾紛，乃決定停止辦理受贈事宜，並將上開納骨塔位返還原告，亦難謂原告之信賴值得保護，揆諸前開說明，本件自無違反誠信原則與信賴保護原則。
五、綜上所述，原處分對於被告核定否准認列原告列報列舉捐贈系爭納骨塔位之扣除額1,615,000元，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
六、兩造其餘陳述於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國96年7月17日
第一庭審判長法官王立杰
法官林惠瑜法官劉錫賢上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書(須按他造人數附繕本)。
中華民國96年7月17日
書記官林佳蘋