裁判字號：臺中高等行政法院98年訴字第456號判決
裁判日期：民國99年03月04日
裁判案由：土地增值稅
臺中高等行政法院判決
98年度訴字第456號99年2月25日辯論終結原告甲○○被告苗栗縣政府稅務局代表人乙○○訴訟代理人丁○○
丙○○上列當事人間因土地增值稅事件，原告不服苗栗縣政府中華民國98年9月25日98年苗府訴字第26號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、原告經合法通知，未於言詞辯論期日到場，依被告之聲請，由其一造辯論而為判決。
二、事實概要：緣臺灣苗栗地方法院民國（下同）97年12月23日執行拍賣坐落於苗栗縣○○鎮○○○段○○○○○○號土地（下稱系爭土地），被告依據該院民事執行處97年12月30日苗院燉97執恭字第5106號函，核定按一般用地稅率課徵土地增值稅計新臺幣（下同）164,274元，並於98年1月12日以苗稅土創字第0981400791號函，通知拍定人（即原告）及義務人 詹進幸 ，如符合農業用地移轉不課徵土地增值稅之要件，請於文到次日起30日內檢附相關證明文件，向被告提出申請。該函文於98年1月13日送達。原告則於98年2月9日檢具「作農業使用之農業用地移轉不課徵土地增值稅申請書」向被告申請依土地稅法第39條之2第4項規定課徵土地增值稅，經被告重新核定土地增值稅為0元及核定前次移轉現值為97年12月每平方公尺79.4元，該核定結果並於98年2月10日以苗稅土創字第0981402111號函復原告。嗣原告依土地稅法第39條之2第1項及第4項規定於98年4月22日再向被告申請不課徵土地增值稅及申請將其前次移轉現值調整為89年1月每平方公尺300元，惟被告以該申請已逾法定期限（98年2月12日），乃以98年5月5日苗稅土字第0982015143號函否准其申請，原告不服，向苗栗縣政府提起訴願，被駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、原告主張略以：原告未於言詞辯論期日到場，依其於準備程序陳述及所提書狀陳述略以：
㈠原告經法院拍賣取得系爭土地，被告98年1月12日以苗稅土
創字第0981400791號函文通知原告如符合農業用地移轉不課徵土地增值稅要件者，提出申請不課徵土地增值稅。原告即依函檢具相關之文件申請，並附有航照圖以明為作農業使用之農業用地。且在申請之時即向承辦員明示「要提高前次移轉現值為89年1月28日土地稅法修正公布生效時當期之公告現值為原地價，保留為原告日後移轉時之原地價」。惟於原告申請時因不諳法條規定之用語，被告承辦人員復未以民眾之利益而說明應以何申請內容提出申請，但原告已明示本意為「墊高前次移轉現值，本人將來移轉時之前次移轉現值為89年1月28日土地稅法修正公布生效時當期之公告現值」。
否則若要以拍定價格作為移轉現值，申請人無需申請即會如此登記，又何需大費周章提出申請。且土地稅法第39條之3規定是提出申請「不課徵土地增值稅」而非「課徵土地增值稅」，被告所述亦與法律規定不符，被告應明確告知原告改正為申請「不課徵土地增值稅」或通知原告補正改申請「不課徵土地增值稅」，而未通知補正，致原告實係誤以為所提出之申請內容係在「墊高前次移轉現值，將來移轉時之前次移轉現值為89年1月28日土地法修正公布生效時當期之公告現值」，經申請土地謄本後，始發現錯誤，故請求核准更正原告前次之移轉現值為89年1月28日土地稅法修正公布生效時當期88年7月之公告現值每平方公尺300元為原地價，以保障原告之權益。又被告98年2月10日苗稅土創字第0981402111號亦未明確告知系爭土地之前次移轉價格為何，行政程序上亦顯有瑕疵。
㈡訴願決定以「訴願人並未檢附農業用地作農業使用證明書，
並不符合申請不課徵土地增值稅之要件，訴願人亦未進一步舉證其原申請兼有依土地稅法第39條之2第1項規定申請不課徵土地增值稅之意」而駁回原告之訴願，亦有矛盾之處。經查被告如認原告應出具農業用地作農業使用證明書而原告未檢附，依行政程序法之規定應命原告限期補正，惟查被告並未要求原告補正，其處分程序並不合法；再者系爭土地原核定增值稅額為164,274元，被告在同樣未檢附農業用地作農業使用證明書，改課增值稅額為0元，即已認定系爭土地事實上為作農業使用之農業用地並無疑義；另就原告「未進一步舉證其原申請兼有依土地稅法第39條之2第1項規定申請不課徵土地增值稅之意」乙情，係被告怠於審認而未向承辦人員「丁○○」求證，而置民眾之權益於不顧，亦僅係推託之詞，此可詢問被告承辦人員即明原告申請之時已明示本意為「提高前次移轉現值為89年1月28日土地稅法修正公布生效時當期之公告現值為原地價，保留為原告日後移轉時之原地價」等情。並聲明求為判決：⒈撤銷訴願決定及原處分。⒉更正原告所有坐落苗栗縣○○鎮○○○段○○○○○號地前次移轉現值為89年1月28日土地法修正公布生效時當期之公告現值每平方公尺300元。
四、被告則以：㈠本件系爭土地經臺灣苗栗地方法院97年12月23日執行拍賣，
被告依據該院民事執行處97年12月30日苗院燉97執恭字第5106號函，核定按一般用地稅率課徵土地增值稅164,274元，並以98年1月12日苗稅土字第0982000861號函請法院優先扣繳稅款，及同時以98年1月12日苗稅土創字第0981400791號函，請原告及原所有權人詹進幸，如符合農業用地移轉不課徵土地增值稅之要件，應於文到次日起30日內檢附相關證明文件，向被告提出申請，通知函於98年1月13日送達。原告於98年2月9日檢具「作農業使用之農業用地移轉不課徵土地增值稅申請書」及土地登記簿謄本，向被告申請依土地稅法第39條之2第4項規定課徵土地增值稅。經被告書面審核，系爭土地符合土地稅法第39條之2第4項規定，准予調整前次移轉現值為89年1月28日當期之公告現值每平方公尺300元課徵土地增值稅，經重新核算結果，核定土地增值稅為0元、下次移轉時之前次移轉現值（或原規定地價）則仍維持為拍定時之97年12月每平方公尺79.4元，並經被告以98年2月10日苗稅土創字第0981402111號函復原告在案。嗣原告再於
98年4月22日再向被告提出申請作農業使用之農業用地移轉不課徵土地增值稅，核已逾法定申請期限，被告以98年5月5日苗稅土創字第0982015143號函，依法否准原告之申請，應屬適法。
㈡查原告98年2月9日係以「書面」向被告提出申請，並無言詞
申請之相關紀錄，該「作農業使用之農業用地移轉不課徵土地增值稅申請書」，亦係原告自行勾選依土地稅法第39條之
2第4項規定，調高原地價至89年1月「課徵」土地增值稅，且查原告當時僅檢具土地登記簿謄本及林務局農林航空測量所航照圖，並未檢附「農業用地作農業使用證明書」，並不符合申請不課徵土地增值稅之要件，被告即依據原告之申請，認定系爭土地於土地稅法89年1月28日修正公布生效時仍作農業使用，並以89年1月當期之公告土地現值為原地價，據以核課土地增值稅，並重新核定土地增值稅為0元，應無不當。另按土地稅法第39條之2第1項及第39條之3第2項暨同法施行細則第58條第1項之規定，本件被告前以98年1月12日苗稅土創字第0981400791號函，輔導原告及原所有權人時，即已檢附作農業使用之農業用地移轉不課徵土地增值稅申請書及相關法令規定摘要通知原告，申請農業用地移轉不課徵土地增值稅須檢附農業用地作農業使用證明文件及在輔導函送達次日起30日內向被告提出申請，被告已善盡輔導責任。
嗣原告於98年4月22日再向被告申請依土地稅法第39條之2第
1項及第4項規定「不課徵」土地增值稅，依上述規定，原告應檢附農業用地作農業使用證明文件而未檢附，且原告已逾法定申請期限，被告以98年5月5日苗稅土創字第0982015143號函，依法否准原告之申請，應屬適法。農地符合農地農用作農業使用都可依土地稅法第39條之2第4項，只要於89年1月28日有作農業使用，均可提高至89年1月28日之公告現值，不分法院拍賣或一般買賣，且有申請期限，原告於法院拍賣時是第一次移轉，如當時選擇不課徵土地增值稅，即可申請，原告申請時只附空照圖，沒有附農業使用證明書，依土地稅法第39條之2第1項規定申請不課徵土地增值稅，應檢附鄉公所核發之作農業使用證明書。
㈢本件被告依據臺灣苗栗地方法院民事執行處97年12月30日苗
院燉97執恭字第5106號函，依拍定金額為申報移轉現值之審核標準，核定按一般用地稅率課徵土地增值稅，且被告98年1月12日苗稅土創字第0981400791號函所檢附之相關法令規定摘要已明確告知原告，經「課徵」土地增值稅後之農業用地，其下次移轉之原地價為該土地最近一次課徵土地增值稅時核定之申報移轉現值，是以本件應無原告所稱行政程序上亦顯有瑕疵之情事。本件若以89年1月每平方公尺300元為系爭土地之前次移轉現值，須經核准不課徵土地增值稅，而核准不課徵土地增值稅，應先踐行土地稅法第39條之3所規定之程序，即應於法定期限內提出申請，程序符合，始進入是否符合不課徵土地增值稅之實質審查。原告未於法定期限內提出不課徵土地增值稅之申請，程序即有未合，是本件無不課徵土地增值稅之適用等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、兩造之爭點為原告經法院拍賣取得系爭土地，其原申請是否合於不課徵土地增值稅之要件？原告於98年2月9日提出之原申請已否表明「要提高前次移轉（按其真意應為原告下次移轉，即原告下次轉讓他人時之謂）現值為89年1月28日土地稅法修正公布生效時當期之公告現值為原地價」？被告以原告98年4月22日再向被告提出申請，已逾法定期限，否准其申請，是否合法？經查：
㈠按「土地所有權移轉或設定典權，其申報移轉現值之審核標
準，依左列規定：‧‧‧。經法院拍賣之土地，以拍定日當期之公告土地現值為準。但拍定價額低於公告土地現值者，以拍定價額為準；‧‧‧。」、「作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。」、「作農業使用之農業用地，於本法中華民國89年1月6日修正施行後第一次移轉，或依第1項規定取得不課徵土地增值稅之土地後再移轉，依法應課徵土地增值稅時，以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」、「農業用地移轉，其屬無須申報土地移轉現值者，主管稽徵機關應通知權利人及義務人，‧‧‧，如合於前條第一項規定不課徵土地增值稅之要件者，權利人或義務人應於收到通知之次日起30日內提出申請，逾期不得申請不課徵土地增值稅。」分別為土地稅法第30條第1項第5款、土地稅法第39條之2第1項及第4項、第39條之3第2項所明定。
㈡本件臺灣苗栗地方法院於97年12月23日執行拍賣系爭土地，
由原告拍定買受。被告依據該院民事執行處函知，核定按一般用地稅率課徵土地增值稅164,274元，並於98年1月12日以苗稅土創字第0981400791號函，通知拍定人（即原告）及義務人詹進幸，如符合農業用地移轉不課徵土地增值稅之要件，請於文到次日起30日內檢附相關證明文件，向被告提出申請。該函文已於98年1月13日送達原告。原告於98年2月9日檢具「作農業使用之農業用地移轉不課徵土地增值稅申請書」向被告申請依土地稅法第39條之2第4項規定課徵土地增值稅，經被告重新核定土地增值稅為0元及核定前次移轉現值為97年12月每平方公尺79.4元，該核定結果並於98年2月10日以苗稅土創字第0981402111號函復原告。嗣原告依土地稅法第39條之2第1項及第4項規定於98年4月22日再向被告申請不課徵土地增值稅及申請將其前次移轉現值調整為89年1月每平方公尺300元，惟被告以該申請已逾法定期限（98年2月12日），乃以98年5月5日苗稅土字第0982015143號函否准其申請等情，分別有臺灣苗栗地方法院院民事執行處97年12月30日苗院燉97執恭字第5106號函、被告98年1月12日苗稅土創字第0981400791號函及其附件、98年2月10日苗稅土創字第0981402111號函、98年5月5日苗稅土字第0982015143號函等附原處分卷可稽，並為原告所不爭，堪信為真實。被告依前揭規定，駁回原告之申請，尚無不合。
㈢原告雖主張：原告依承辦人員要求函檢具相關之文件申請，
並附有航照圖以明為作農業使用之農業用地，且在申請之時即向承辦人員明示「要提高前次移轉為89年1月28日土地法修正公布生效時當期之公告土地現值為原地價，保留為申請人日後移轉時之原地價」；惟於申請時因不諳法條規定之用語，被告承辦人員復未以民眾之利益而說明應以何申請內容提出申請，但原告曾與承辦人員連絡已明示本意為「墊高前次移轉現值，本人將來移轉時之前次移轉現值為89年1月28日土地法修正公佈生效時當期之公告現值」，而且承辦人員也明示可以。否則若要以拍定價格作為移轉現值，申請人無須申請即會如此登記又何需大費周章提出申請。且土地稅法第39條之3規定是提出申請「不課徵土地增值稅」，而非「課徵土地增值稅」，亦與法律規定不符，被告應明確告知申請人改為申請「不課徵土地增值稅」或通知申請人補正改申請「不課徵土地增值稅」，而未通知補正，致原告實係誤以為所之申請內容係在「墊高前次移轉現值將來移轉時之前次移轉現值為89年1月28日土地法修正公佈生效時當期之公告現值」於98年4月經申請土地謄本後，始發現錯誤，故訴請核准更正原告前次之移轉現值為89年1月28日土地法修正公佈生效時當期88年7月之公告現值每平方公尺300元為原地價云云。
㈣經查，被告於98年1月12日以苗稅土創字第0981400791號函
，通知原告如符合農業用地移轉不課徵土地增值稅之要件，應於文到次日起30日內檢附相關證明文件，向被告提出申請，並檢附空白之「作農業使用之農業用地移轉『不課徵』土地增值稅申請書」及「申請要件及相關法令規定摘要」寄達原告，被告主張已善盡輔導責任，尚無不合。乃原告於98年2月9日捨被告所檢送空白之「作農業使用之農業用地移轉『不課徵』土地增值稅申請書」不用，而自行另行備具「作農業使用之農業用地移轉不課徵土地增值稅申請書」，且就該申請書內原已印就「土地稅法第39條之2第4項規定，本土地於89年1月28日土地稅法修正公布生效時，為作農業使用之農業用地，依修正生效當期公告土地現值為原地價『課徵』『或』『不課徵』土地增值稅。」之申請內容，即就課徵或不課徵土地增值稅之選項已分別列印供選擇，原告並已『勾選』『課徵』土地增值稅（見原處分卷第12頁），復持向被告申請依土地稅法第39條之2第4項規定課徵土地增值稅。被告以其既於申請中明確表明「依修正生效當期公告土地現值為原地價『課徵』土地增值稅」，而據以核定其土地增值稅為0及核定前次移轉現值為97年12月每平方公尺79.4元，即難指為有所不合，或謂與其原意不合。原告雖主張原告申請之時已明示本意為「提高前次移轉現值為89年1月28日土地稅法修正公布生效時當期之公告現值為原地價，保留為原告日後移轉時之原地價」，乃被告怠於審認而未向承辦人員「丁○○」求證，而置民眾之權益於不顧，亦僅係推託之詞云云，非唯業經被告否認（丁○○亦為本件訴訟代理人之一），抑且與兩造往來文件不合，尚非可取。原告另主張「系爭土地原核定增值稅額為164,274元，被告在同樣未檢附農業用地作農業使用證明書，改課增值稅額為0元，即已認定系爭土地事實上為作農業使用之農業用地並無疑義」云云，惟原告係依土地稅法第39條之2第4項申請課徵土地增值稅，依該條項「以該法修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數，課徵土地增值稅。」以該法修正施行日之使用狀況為準，難以再行查核，故被告機關稱該情況並不須提出農業用地作農業使用證明書，尚無不合。但原告嗣又提出改依不課徵土地增值稅並請求更改前次移轉現值為89年1月28日土地稅法修正公布生效時當期之公告現值每平方公尺300元，既係欲申請不課徵土地增值稅，自須提出現時土地使用狀況即農業用地作農業使用證明書，兩者情況有所不同，原告自有誤會。原告雖亦主張：附有航照圖以明為作農業使用之農業用地且在申請之時即明示「要提高前次移轉為89年1月28日土地法修正公布生效時當期之公告土地現值為原地價，保留為申請人日後移轉時之原地價」云云。惟查原告於「作農業使用之農業用地移轉不課徵土地增值稅申請書」係申請依土地稅法第39條之2第4項規定，調高原地價至89年1月「課徵」土地增值稅已如前述，且查原告當時僅檢具土地登記簿謄本及林務局農林航空測量所航照圖，並未檢附農業用地作農業使用證明書，並不符合申請不課徵土地增值稅之要件，且原告亦未舉證證明其原申請兼有依土地稅法第39條之2第1項規定申請不課徵土地增值稅之意（其於申請書中僅勾選課徵土地增值稅，已如前述），其主張自非可取。原告嗣雖依土地稅法第39條之2第1項及第4項規定於98年4月22日再向被告申請不課徵土地增值稅及申請將其前次移轉現值調整為89年1月每平方公尺300元，惟「農業用地移轉，其屬無須申報土地移轉現值者，主管稽徵機關應通知權利人及義務人，‧‧‧，如合於前條第一項規定不課徵土地增值稅之要件者，權利人或義務人應於收到通知之次日起30日內提出申請，逾期不得申請不課徵土地增值稅。」為土地稅法第39條之3第2項所明定，被告以該申請已逾法定期限（98年2月12日），乃以98年5月5日苗稅土字第0982015143號函否准其申請，尚無違誤。原告雖稱：土地稅法39條之3規定是提出申請「不課徵土地增值稅」而非「課徵土地增值稅」，被告所述亦與法律規定不符云云，惟「作農業使用之農業用地，於本法中華民國89年1月6日修正施行後第一次移轉，或依第1項規定取得不課徵土地增值稅之土地後再移轉，依法應課徵土地增值稅時，以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」為土地稅法第39條之2第4項所明定，足見欲「以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」以「作農業使用之農業用地，於本法中華民國89年1月6日修正施行後『第一次移轉』，或依第1項規定取得『不課徵土地增值稅』之土地後再移轉，依法應課徵土地增值稅時為限」，即該作農業使用之農業用地，於土地稅法中華民國89年1月6日修正施行後，係「第一次移轉」，或係依同條第1項規定取得「不課徵土地增值稅」之土地後再移轉者為限，始有其適用，本件原告係於土地稅法中華民國89年1月6日修正施行後，第一次移轉，其原申請課徵土地增值稅，以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，自屬無訛，但其以後欲再轉讓他人時，已屬於土地稅法中華民國89年1月6日修正施行後，第二次移轉，如仍欲以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，唯有原告於原申請時係依同法第39條之2第1項規定取得「不課徵土地增值稅」之土地後再移轉之情形為限（亦即原告拍買取得時，應依土地稅法第39條之2第1項規定取得「不課徵土地增值稅」），始有可能，惟本件原告原申請係申請課徵土地增值稅，顯有不同，故被告依土地稅法第39條之3第2項之規定，認本件原告於98年4月22日之申請，已逾法定期限（98年2月12日），而以98年5月5日苗稅土字第0982015143號函否准其申請，核尚無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告訴請予以撤銷，並更正其所有坐落苗栗縣○○鎮○○○段○○○○○號地前次移轉（本院按：
其真意應為原告下次移轉，即指原告下次轉讓他人時之謂，蓋被告於原告原申請之核定時，即以土地稅法修正公布生效時當期之公告現值每平方公尺300元為原地價，而計算其漲價總數額為0元，原告自無再訴請更正之必要）現值為土地稅法修正公布生效時當期之公告現值每平方公尺300元，核無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第218條、第195條第1項後段、第98條第1項前段、民事訴訟法第385條第1項前段，判決如主文。
中華民國99年3月4日
臺中高等行政法院第三庭
審判長法官王茂修
法官林金本法官許武峰以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中華民國99年3月4日
書記官陳滿麗