裁判字號：最高行政法院99年裁字第99號裁定
裁判日期：民國99年01月14日
裁判案由：綜合所得稅
最高行政法院裁定
99年度裁字第99號再審原告甲○○訴訟代理人 顏國隆 會計師再審被告財政部臺灣省北區國稅局代表人乙○○上列當事人間綜合所得稅事件，再審原告對於中華民國98年9月30日本院98年度判字第1147號判決，提起再審之訴，本院裁定如下：
主文再審之訴駁回。
再審訴訟費用由再審原告負擔。
理由
一、按提起再審之訴，應依行政訴訟法第277條第1項第4款之規定表明再審理由，此為必須具備之程式。所謂表明再審理由，必須指明確定判決有如何合於法定再審事由之具體情事，始為相當。倘僅泛言有何條款之再審事由，而無具體情事者，尚難謂已合法表明再審理由。如未表明再審理由，法院無庸命其補正。又行政訴訟法第273條第1項第1款所謂「適用法規顯有錯誤」，係指依確定的事實適用法規錯誤而言，且必須是原確定判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背，或與司法院解釋、本院判例有所牴觸者，始足當之，並不包括認定事實的瑕疵、法律上見解之歧異、判決不備理由或理由矛盾等問題。又原確定判決如已明確說明其適用法律之見解，並就當事人主張之法律見解，說明其不採之理由，且原確定判決所採見解與司法院解釋、本院判例及通說見解均無牴觸者，當事人如仍堅持其於原訴訟程序主張之歧異見解作為再審理由，亦難謂對原確定判決如何「適用法規顯有錯誤」，已有具體指摘，仍應認其再審之訴不合法。
二、緣再審原告係玄昱建設股份有限公司（下稱玄昱公司）之股東，其與另一股東 王泰山 於民國（下同）88年12月間將所持有之公司股票99,999股（下稱系爭股票），以每股新臺幣（下同）60元之單價移轉予玄聚建設股份有限公司（下稱玄聚公司）。嗣再審原告89年度綜合所得稅結算申報，經再審被告所屬臺北縣分局初查發現，玄聚公司購買系爭股票所支付之資金，係由第三人 王君如 （即 王俐甄 ）透過其所有之臺北縣板橋市農會帳戶，以輾轉提存方式從玄盛建設股份有限公司（下稱玄盛公司）之銀行帳戶取得，最終又回流至玄盛公司帳戶，系爭股票移轉並未實際支付買賣價款；又玄昱公司於89年7月間以每股分配現金股利36.1元予玄聚公司，玄聚公司雖獲配現金股利，然因該公司89年度未分配盈餘列報有所得稅法第66條之9第2項規定之可減除項目，致其未分配盈餘為負數，無須繳納營利事業所得稅，因此認定再審原告移轉系爭股票，顯係為規避玄昱公司分配之股利，以不正當方法逃漏綜合所得稅，乃報經財政部核准依所得稅法第66條之8調整再審原告實際應獲配之股利，核定其營利所得為99,999×36.1=3,609,964元，漏報本人及配偶營利所得合計3,618,558元，以95年4月21日第0000000000號綜合所得稅核定通知書檢附繳款書，併課綜合所得總額5,639,155元，補徵應納稅額1,133,121元；另以95年8月4日95年度財綜所字第Z0000000000000號處分書檢附罰鍰繳款書，依所得稅法第110條第1項規定，按所漏稅額1,129,938元分別處0.2倍及0.5倍罰鍰合計564,100元。再審原告不服，就營利所得及罰鍰部分申請復查，經再審被告以95年9月26日北區國稅法二字第0950026230號復查決定（下稱原處分）駁回。再審原告不服，循序提起行政訴訟，經臺北高等行政法院96年10月11日以96年度訴字第995號判決駁回，再審原告仍不服，向本院提起上訴，經本院以98年9月30日98年度判字第1147號判決駁回而告確定（下稱原確定判決）。再審原告又於98年10月2日以原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款所規定之事由，向本院提起再審之訴。
三、本件再審原告主張略以：㈠所得稅法第66條之8於86年12月30日公布生效，適用於87年以後所產生之未分配盈餘，與86年度以前之未分配盈餘無關。本案系爭之未分配盈餘屬86年度以前，當然無適用之餘地。再審被告追溯適用所得稅法第66條之8，為法令適用錯誤，符合行政訴訟法第273條第1項第1款規定，為再審之理由。㈡另所得稅法第66條之8立法理由，實施兩稅合一後，本國個人股東獲配股利或盈餘中之可扣抵稅額，除可扣抵其應納綜合所得稅額外，扣抵有餘尚可退還。由於不同身分納稅義務人間，有關稅額扣抵與退還之規定各不相同，易滋生納稅義務人利用股權之暫時性移轉或其他虛偽之安排，不當規避或減少納稅義務之誘因，故訂立本條予以調整。當然與可扣抵稅額相關，為何從所得稅法第66條之1到第66條之7與可扣抵稅額相關之規定僅適用於87年度以後產生之未分配盈餘，何以所得稅法第66條之8可以追溯適用到86年度以前之未分配盈餘？從原處分到原確定判決皆未說明。㈢所得稅法第66條之8既以維護兩稅合一制度而設，屬86年以前之未分配盈餘，本非在兩稅合一規範之範圍內，當然不適用。又適用於86年度以前，僅以藉股權移轉而減少納稅義務為理由，但此一理由，無從導出可以追溯適用之理由。㈣原確定判決以所得稅法第76條之1所規範者為公司組織之營利事業未配盈餘累積數超過已收資本額二分之一以上作強制歸戶之規定，而本件之營利事業自行分配累積盈餘則不在規範範圍內，自無從依上開規定導出營利事業自行分配累積盈餘時，個人或營利事業即可藉股權之移轉或其他安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務，無所得稅法第66條之8規定適用之結論。然公司有盈餘不分配，在86年以前按所得稅法第76條之1課稅，87年以後按所得稅法第66條之9課稅，皆適用於營利事業本身不分配盈餘。在實施兩稅合一時，所得稅法已將未分配盈餘，一刀兩斷分成屬86年以前和87年以後，各自適用不同法條。而所得稅法第66條之8係因兩稅合一而定，當然僅適用於分配數87以後產生之盈餘，而不能追溯適用於86年以前業已存在之盈餘。不分配時，未分配盈餘，稅法強制需區分屬86年以前和87年以後；何以分配時，就不需區分。原確定判決卻將其誤解為本件盈餘業已自行分配，無所得稅法第76條之1之適用，係屬法律適用錯誤，影響判決結果。㈤原確定判決以所得稅法第66條之8係以「應然」之所得為基礎，並無收付實現原則之適用。再審原告以實質課稅原則必以有實現之所得才能課稅，縱使是所得稅法第66條之8，也應以「實現」或可「實現」之現金所得為基礎。再審被告將其解為「應然」之所得，以「應計」之基礎，做為課稅依據，違反綜所稅以收付實現為原則，屬適用法律錯誤。㈥依司法院釋字第373號解釋、本院61年判字第335號判例及70年判字第117號判例，所得稅法第66條之8為規範綜合所得稅中之一條，為何其不適用收付實現原則之道理為何，原確定判決皆未說明。原確定判決對所得稅法第66條之8僅就文義作解釋，而未顧及所得稅法實施兩稅合一整體條文之相關性，以致發生誤解。㈦再審被告以股權移轉之資金係屬安排，而否認股權移轉。然再審原告提出再審被告在查得股權價金回流的同時，也查得發放股利之現金也回流，為再審被告所不爭，才會提出所得稅法第66條之8無收付實現原則之適用。另原確定判決以玄昱公司股東會決議分配，受配公司玄聚公司帳上記載收受股利，以此為前提，判定玄聚公司有受配股利，進而將玄聚受配之股利，視為再審原告「應分配」及「應獲配」之「應然」所得，也證明玄聚公司確無收受股利之現金。因此，在股權移轉時，以「現金」回流而否認股權移轉。無視於因股權移轉所為之股票交付、證券交易稅之繳交，以及玄聚公司買入股票之帳載記錄。而在股利發放，僅以股東會決議和帳載記錄判定，否認股利也沒有支付「現金」之事實。有違修訂後稅捐稽徵法第12條之1「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅原則為之。」之公平對待原則。縱使原確定判決認定為租稅規避，應依實質課稅予以調整課稅，依稅捐稽徵法第12條之1規定，再審被告應負舉證責任，到底本件再審原告有無可歸課之現金所得，故原確定判決有「適用法規錯誤」及「判決理由與適用法規相違」等語。經查原確定判決既論明：所得稅法第66條之8規定，乃針對兩稅合一制度之施行，授予財政部權限，將藉由形式上合法，惟實質上係利用兩稅合一制度，進行租稅規避等行為，本於實質課稅原則，否定或變更原形式上之經濟行為安排，並按原實際情形進行調整之明文規範，條文明定係以「應然」之所得為基礎，而非以形式外觀所呈現之結果為論斷。又行為時所得稅法第76條之1規範者為公司組織之營利事業未分配盈餘累積數超過已收資本額二分之一以上作強制歸戶之規定，而本件之營利事業自行分配累積盈餘則不在規範範圍內，自無從依上開規定導出營利事業自行分配累積盈餘時，如該累積盈餘含有87年度以前之盈餘時，個人或營利事業即可藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務，無所得稅法第66條之8規定之適用之結論。兩稅合一制度之設旨在貫徹營利所得課徵一次所得稅之原則，營利事業之股東固得由獲配股利中公司所繳納之營利事業所得稅，用以扣抵其應納之綜合所得稅額，俾免股利重複課稅，然就股東獲配股利之納稅義務而言，於87年度實施兩稅合一制度前後並無不同，納稅義務人獲配股利依法申報納稅之義務並無減免。是本件再審原告安排股權移轉規避納稅義務及玄昱公司分配股利既在所得稅法第66條之8增訂施行之後，玄昱公司分配之股利縱屬86年度之未分配盈餘，仍有所得稅法第66條之8規定之適用，並無溯及既往適用法律之問題等語，即已詳述其判斷之理由，並就再審原告之主張，何以不足採取，分別予以指駁甚明。觀諸前開再審訴狀所載之理由，無非仍執與上訴意旨略同且經原確定判決所不採之陳述及歧異見解，泛言原確定判決論駁其主張之理由與適用法規相違，難謂對原確定判決如何「適用法規顯有錯誤」，已有具體指摘，依首揭規定及說明，其再審之訴尚非合法。
四、依行政訴訟法第278條第1項、第104條、民事訴訟法第95條、第78條，裁定如主文。
中華民國99年1月14日
最高行政法院第四庭
審判長法官劉鑫楨
法官劉介中法官林文舟法官吳東都法官曹瑞卿以上正本證明與原本無異中華民國99年1月15日
書記官邱彰德