裁判字號：高雄高等行政法院100年訴更一字第15號判決
裁判日期：民國100年11月08日
裁判案由：地價稅
高雄高等行政法院判決
100年度訴更一字第15號100年10月25日辯論終結原告交通部高雄港務局代表人 蕭丁訓 訴訟代理人 林石猛 律師
蔡坤展 律師上一人之複代理人 戴敬哲 律師被告高雄市西區稅捐稽徵處代表人 李瓊慧 訴訟代理人 曾子玲 上列當事人間地價稅事件，原告不服高雄市政府中華民國98年1月13日高市府法一字第0980002512號訴願決定，提起行政訴訟，經本院98年度訴字第132號判決後，原告不服，提起上訴，經最高行政法院100年度判字第706號判決廢棄原判決，發回本院更為審理，本院判決如下：
主文訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）就課徵原告民國95年地價稅超過新台幣28,484,548元部分均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔10分之9，餘由被告負擔。
事實及理由
一、被告代表人原為 吳新福 ，於審理中變更為李瓊慧，並據其以民國100年7月25日高市西稽法字第1002902288號函聲明承受訴訟，依法核無不合，應予准許。
二、事實概要：緣原告經管坐落高雄市○○區○○段14之5地號等386筆土地（稅籍編號：0000000000000000○○○區○○段228之11地號等31筆土地（稅籍編號：0000000000000000○○○區○○段257之1地號等7筆土地（稅籍編號：0000000000000000○○○區○○段228之14地號等10筆土地（稅籍編號：000000000000000)○○○區○○段○○○○號等700筆土地（稅籍編號：0000000000000000○○○區○○段1707之1地號等7筆土地（稅籍編號：0000000000000000○○○區○○段823地號(稅籍編號：0000000000000000○○○區○○段1地號等181筆土地（稅籍編號：000000000000000）共計1,323筆國有土地，經被告所屬鼓山分處課徵民國95年度地價稅共計新台幣（下同）50,533,119元。原告不服，申請復查，獲變更核定應納稅額為37,362,251元。原告仍不服，提起訴願經遭決定駁回，遂就如附表所示土地（下稱系爭土地）課徵地價稅共31,233,155元部分提起本件行政訴訟，經本院98年度訴字第132號判決後，原告不服，提起上訴，經最高行政法院100年度判字第706號判決廢棄原判決，發回本院更為審理。
二、原告主張：
（一）原告仍具備行政機關屬性，系爭土地有國有財產法第8條的減免事由：
1、所謂行政機關，係指行使公權力並代表國家或地方自治團體為各種行為的組織體，至於事業機構，則指由各級政府設置或控有過半數股份，以從事私經濟活動為目的的組織體（ 吳庚 先生著，行政法之理論與實用，增訂11版，第15
8、161頁參照）。足見行政機關與事業機構兩者在組織法上係功能、業務均不相同的組織體。又行政機關固以行使公權力為主要特徵，但行政機關仍可從事公權力以外的私經濟活動，即所謂國庫行政，此時至少仍應受組織法規的拘束，此與事業機構的私經濟行政，原則上受私法規範有所不同（吳庚先生著，前揭書，第16頁、第161頁參照）。
2、查原告前身為台灣省交通處高雄港務局，其設立之目的為管理高雄港務行政，棧埠業務與港埠工程，並受交通部委託台灣省政府指定該局辦理高雄港航政業務（89年4月17日廢止之台灣省交通處高雄港務局組織規程第1條參照）。嗣因修憲調整台灣省政府之功能，依94年廢止之台灣省政府功能業務與組織調整暫行條例第5條第2項之規定，交通部乃發布交通部高雄港務局暫行組織規程，自88年7月1日施行，迄至92年1月10日廢止，該組織規程第2條規定港務局之業務執掌。另交通部96年10月3日交總字第0960050329號函亦謂：「本部所屬各港務局屬『行政機關兼具事業機構性質』：查各港務局之業務職掌，除各港務局組織條例所規定之職掌項目，復查商港法相關規定，各港務局為商港管理機關，辦理商港規劃、建設、管理、經營及安全等事項。又查航業法第3條規定，航業由本部主管，其業務由航政局辦理，惟實務運作上，本部未成立航政局，該業務項目係由各港務局辦理。爰此，各港務局除負責港政管理外，並辦理港埠經營業務，執行港埠規劃、興設、管理、安全及裁罰，以及航政監理等公權力，具公務性質業務。另關於各港務局之人員任用、待遇及預算編列方式而言，雖係屬事業機構性質，惟依其現行組織設置法律及相關作用法（商港法、航業法、船員法等）之規定，其設立目的與執行業務性質係屬行政機關性質，且依行政院研究發展考核委員會民國91年11月1日針對國營事業屬性分析檢討分析報告，亦認定各港務局係因應政策需要所設立，非單以營利為目的，仍有行政機關兼具事業機構性質。
」財政部95年2月13日台財稅字第09504509130號函亦稱：
「據交通部上函所述港務局之組織屬性為行政機關兼具事業體。」
3、依上開交通部及財政部函文所稱原告係：「行政機關兼具事業機構性質」，無非強調原告作為行政機關組織，享有從事私經濟活動之權限而已，絕非指兩者本質可互相混淆。準此，原告組織法上的行政機關性質既未變更，本質上仍屬行政機關，不能因原告享有私經濟活動的權限，即在稅法上將原告比擬為事業機構。從而，被告混淆二者區別，以原告兼具私經濟活動權限，即比擬原告為事業機構，漠視原告行政機關之本質，認定系爭土地無地價稅減免法規之適用，顯屬率斷。
4、依台灣高等法院高雄分院96年度上字第155號判決及最高法院86年度台上字第2466號判決，均認港務局為國家賠償法上賠償義務機關的適格主體，其所管理的設施為公有公共設施，係屬「公有」「公共」設施，原告仍應就系爭土地依國家賠償法承擔責任，而與台電、中油等一般國營事業係依民法規定負侵權行為責任不同。從而，原告本質上既屬行政機關，故原告為國家賠償法上之行政機關，係依國家賠償法負賠償義務，並非以國營事業機構身分依民法承擔責任，自屬行政機關而非事業機構，基於法規範一致性原則，系爭土地應有國有財產法第8條及土地稅減免規則第7條第1項第1款免稅規定的適用，否則法規範即有彼此衝突之情形。
5、土地稅法及土地稅減免規則雖定有地價稅之減免規定及程序，然其係對於一般土地之普通規定，若屬國有土地而於國有財產法有特別規定者，則依「特別法優先於普通法」之原則，自應優先適用國有財產法之規定。而依交通部高雄港務局組織條例第2條規定及原告設立目的暨業務性質，原告屬以商港管理為主之行政機關，依國有財產法第8條規定，原告所掌之國有土地原則上均應免徵地價稅，除例外於該國有土地放租有收益或供事業使用者方須課徵地價稅。
6、系爭土地之使用仍應符合公益目的，無法任意為商業使用，應符合地價稅減免意旨：按地價稅課徵目的，在於抑制壟斷投機，增進土地開發利用。至於國有土地之地價稅減免，係考量國有土地應配合政策與公益目的使用，無壟斷投機之顧慮。系爭土地屬於國有土地，長期以來均配合港埠規劃管理等公益目的，供作洲際貨櫃中心預定地、修造船廠及倉庫等機關用地、道路、綠帶等使用，具備公益目的，並無從事商業營利活動之情形。從而，系爭土地應符合國有財產法第8條免徵土地稅之立法意旨。本件若如被告所稱系爭土地應課徵地價稅，豈非鼓勵或指示原告與民爭利，捨棄公益考量，將系爭土地高價出租或轉供商業用途，否則何來財源彌補稅捐上之虧損？當非國有財產法的立法本意。
（二）次依土地稅法第6條規定意旨，土地稅減免規則第7條第1項第8款所規範者應為凡屬「交通用地」均得予減免地價稅。本件原告經管系爭土地中有屬「港埠」之交通用地性質者，自應適用土地稅減免規則第7條第1項第8款規定予以免徵地價稅。縱認土地稅減免規則第7條第1項第8款並未將「港埠」交通用地列入而無法適用，然依「同性質之事件應為相同處理」之原則，雖土地稅減免規則第7條第1項第8款未將之列入，亦屬立法疏漏，應依「類推適用」法理，類推適用土地稅減免規則第7條第1項第8款規定予以免徵地價稅。系爭土地性質與其他交通設施之國有土地相同，依土地稅減免規則第7條第1項第8款規定，應免徵地價稅，方符合平等原則。
（三）系爭土地縱有位於港區之管制區情形，然管制區之設置係基於執行法令所必要，具有治安與安全考量。系爭土地仍應符合土地稅減免規則第4條之「不限定特定人使用」要件，原告可主張依土地稅減免規則7條第1項第1款「供公共使用之土地」之規定免徵地價稅：按，參諸土地稅減免規則第4條所規定之「不限定特定人使用」，係與「公眾使用」並列。所謂「不限定特定人」使用，依文義解釋及系統解釋，即與「不特定人使用」即「公眾使用」有別，前者強調「特定人」，後者泛指「不特定人」。申言之，所謂「不限定特定人使用」，其「特定人」應指具有特權或獨享出入港區權利之人。經查，商港具有國境出入性質，系爭土地管制區之設置，係原告執行商港法與關務法令，具有安全與治安之正當目的；不特定人即一般民眾經申請或查驗如符合治安與安全要件，仍可進入管制區，此猶如山地管制區之使用，亦須經申請或查驗相同。然此非謂凡須經申請或查驗之使用，即非公共使用。換言之，高雄港管制區並未排除一般民眾使用可能性，不特定人若符合法令上安全與治安期待，亦可進入高雄港管制區，從而不能認為系爭管制區係限定「特定人」使用。基此，系爭土地仍屬公共使用之土地，應符合土地稅減免規則之規定。
（四）系爭土地之道路、綠帶及港埠用地，屬於國家賠償法與都市計畫法所定義之公共設施，至土地管制區之設置，係基於安全必要之考量：
1、所謂公共設施，係指供公共使用為目的之設施，參諸都市計畫法第42條：「都市計畫地區範圍內，應視實際情況，分別設置左列公共設施用地：一、道路、公園、綠地、廣場、兒童遊樂場、民用航空站、停車場所、河道及港埠用地。」之規定，道路、綠地及港埠用地均屬公共設施。至土地稅減免規則第7條第1項第1款「供公共使用之土地」之解釋，不能單以不特定人是否能任意進入土地為判斷，蓋進出土地空間僅為土地使用方法之一而已。準此，有關系爭土地之道路、綠帶及港埠用地，既屬社會大眾所共同必需的設施，亦應符合「公共使用」之定義。
2、被告雖稱系爭土地係位於管制區內，然此係因商港具有國境性質，管制區之設置是因為了防杜走私、偷渡等治安、國防需求，基於公務用而設置，一般任何人只要有合法證明文件，即可換證通行進入管制區；此參諸「高雄港商港管制區管理作業要點」相關規定自明。從而，原告設置管制區，僅係對欲進入管制區土地之公眾予以身份識別而已，應不影響「公共使用」之性質。
3、又從主體法律關係言之，原告管理之設施為國家賠償法上之公有公共設施，與一般國營事業不同，已如前述。另從土地性質考察，參諸上開都市計畫法第42條之規定，系爭土地既係供道路、綠地及港埠用地使用，符合國家賠償法與都市計畫法上之公共設施，應有土地稅減免規則第7條第1項第1款免稅規定的適用。
（五）系爭土地屬港埠用地，未出租收益，使用亦有嚴格限制，欠缺一般獲利能力，應有地價稅減免規定之適用：參諸上開最高行政法院100年度判字第649號判決意旨，有關國有財產法第8條之免稅判斷，在一般國有土地，係以「實際獲利或潛在獲利能力」為標準。準此，原告所管理之系爭土地，係屬商港區域之港埠用地，需符合指定目的使用，實質上相當於禁建、限建性質，亦無從供商業目的使用，顯然不具備通常或潛在獲利能力。另港埠用地若已依指定目的予以使用，雖可促進港口碼頭之效率，但有關土地之使用方式、使用目的及使用時機，並非原告所能任意決定，此與一般土地之通常使用實有天壤之別。另審酌高雄市政府92年10月6日高市府都2字第0920053110號函：「都市計畫法高雄市施行細則第28條附表規定，容積率以『－』（不予規定）表示之各項公共設施用地，因公共設施用地屬性或功能需求特殊，其容積率幾為零（如港埠用地、鐵路用地等交通用地）或難以明示者（如垃圾、污水處理廠用地、殯儀館用地、體育場用地、大專用地等），本府為積極管理並符法制，爾後上開公共設施用地之容積率應視個案予以認定並經本府核定。」之意旨。亦揭示港埠用地之使用應經主管機關核定，實質上無從為通常使用。據此，系爭港埠用地既未出租收益，使用性質上亦有嚴格限制，應有地價稅減免規定之適用。
（六）原告仍具備行政機關屬性，被告割裂原告業務範圍為行政機關與事業機構性質，率認系爭土地僅供事業使用，於法有違：查，原告為國家賠償法上義務機關性質，已如前述。另交通部96年10月3日交總字第0960050329號函及財政部95年2月13日台財稅字第09504509130號函所稱原告係：
「行政機關兼具事業機構性質」，無非強調原告作為行政機關組織，享有從事私經濟活動之權限而已（行政機關本得在組織法拘束下從事私經濟活動）。準此，原告組織法上的行政機關性質既未變更，本質上仍屬行政機關，不能因原告享有私經濟活動的權限，即在稅法上將原告比擬為事業機構。況且，依前揭交通部96年10月3日交總字第0960050329號函意旨，港務局業務包括港政管理、港埠經營，港埠規劃、興設、管理等均屬公權力行使，具公務性質。從而，被告及訴願決定混淆行政機關與事業機構二者區別，將原告業務涉及港埠規劃、營運管理或港區土地之運用，均認為事業機構業務，違背前揭交通部96年10月3日交總字第0960050329號函意旨，漠視原告行政機關之本質，認定系爭土地無地價稅減免法規之適用，尚屬率斷。
（七）系爭土地性質與其他交通設施之國有土地相同，均屬交通用地，依土地稅減免規則第7條第1項第8款之概括規定，應免徵地價稅：按港埠用地與鐵路、公路土地均屬土地使用分區之交通用地。另所謂租稅優惠，係基於特定政策目的，在稅法上給予納稅人減免稅收負擔。本質上為稅收傾斜，其正當化基礎在於所欲達成的政策目的，因而租稅優惠規定之執行，在優惠目的下，應符合平等原則，否則將造成更大之不平等。查土地稅減免規則第7條第1項第8款規定，將鐵路、公路、航空站、飛機場之用地列入土地稅減免範圍，即係考量交通設施的土地使用及管理作業均受到限制，具備公益目的。系爭土地係屬「港埠用地」，與鐵公路、航空站及飛機場均屬載運旅客、貨物之交通設施，並無區別對待之理由。上開土地稅減免規則第7條第1項第8款固然漏列港埠用地，然參諸法條文義：「郵政、鐵路、公路、航空站、飛機場．．．等」，應係可特定範圍之概括規定，港埠用地亦應屬於土地稅免徵範圍。此係基於文義解釋及體系解釋所得之結論，並無類推適用之情形。
（八）退步言之，縱認原告具有國營事業屬性，惟有關國有財產法第8條之免稅判斷，依本件之最高行政法院100年度判字第706號判決發回意旨，國有土地須經原告以事業機關資格實際管領供事業使用，方應課徵地價稅。另依最高行政法院100年度判字第649號判決意旨，有關國有財產法第8條之免稅判斷，在一般國有土地，係以「實際獲利或潛在獲利能力」為標準：
1、洲際貨櫃中心預定地部分：係94年間辦理撥用予原告，惟因紅毛港遷村問題延宕未決，原告無法辦理開發使用，故自94年撥用起至95年底止從未供原告事業使用，亦未出租收益。系爭土地既未經上訴人以事業機關資格實際管領供事業使用，參酌最高行政法院判決意旨，暨依國有財產法第8條及適用或類推適用土地稅減免規則第7條第1項第8款規定，應免徵地價稅。
2○○○區道路○○○道部分：
系爭土地中如附表所示○○○區道路等部分，均屬○○○區○道路○○○道、出入口或綠帶，係供公共使用，未有出租收益，依國有財產法第8條及土地稅減免規則第7條第1項第1款規定應免徵地價稅。另參酌最高行政法院100年度判字第649號判決意旨，此部分土地未實際使用獲利，亦無潛在獲利能力，不應課徵地價稅。
3、公用碼頭、露置場、倉庫用地、修造船廠用地及空地部分：
（1）空地部分：其○○○區○○段○○○○○○○○○○號土地（稅籍編號000000000000000)，原為宿舍用地，地上物宿舍於94年間拆除後，原告即未再作使用而空置，且該筆土地於95年9月已陳報交通部辦理變更為非公用財產，並於96年1月完成管理機關變更，移交財政部國有財產局接管。原告未出租收益，亦未供事業使用。另旗津段000000000、000000000、000000000、000000000、000000000、000000000、00000000
0、及000000000地號土地，係造船區，惟自91年起迄95年底均空置，並未出租業者使用。其餘附表土地中之空地部分，係供綠化或供原告公務車停放或洽公民眾停車使用，屬供公共使用或機關用地，未有出租收益，依國有財產法第8條及土地稅減免規則第7條第1項第2款規定應免徵地價稅。另參酌最高行政法院100年度判字第649號判決意旨，此部分土地未實際使用獲利，亦無潛在獲利能力，不應課徵地價稅。
（2）修造船廠用地部分：鼓南段1小段1地號、旗津段000000000、000000000、000000000、000000000及000000000地號土地，係作原告修造工廠使用，供原告所有各式船舶建造及維修之用，於船塢空檔期亦應其他機關或民間需求維修船舶，係國有機關用地。依國有財產法第8條及土地稅減免規則第7條第1項第2款規定應免徵地價稅。另參酌最高行政法院100年度判字第649號判決意旨，此部分土地未實際使用獲利，亦無潛在獲利能力，不應課徵地價稅。
（3）倉庫使用部分：鼓南段1小段37地號土地，其上倉8庫，係供原告儲放交通號誌及雜物使用；鼓南段1小段39地號土地，係供原告儲放工程所需紐澤西護欄及碰墊備用品等雜物使用，均係國有機關用地。依國有財產法第8條及土地稅減免規則第7條第1項第2款規定應免徵地價稅。另參酌最高行政法院100年度判字第649號判決意旨，此部分土地未實際使用獲利，亦無潛在獲利能力，不應課徵地價稅。
（4）公用碼頭部分：附表土地中屬公用碼頭使用部分，係提供公私船舶停泊或裝卸使用，並未出租單一航商、業者，係未出租之國有土地，依國有財產法第8條及土地稅減免規則第7條第1項第2款規定應免徵地價稅。另參酌最高行政法院100年度判字第649號判決意旨，此部分土地未實際使用獲利，亦無潛在獲利能力，不應課徵地價稅。
（5）露置場部分：苓西段000000000、000000000地號土地係供作海關聯鎖貨物暫存場地，另苓西段000000000、000000000及000000000地號土地，係供國內環島線貨物存放場地，均為未出租之國有土地。依國有財產法第8條及土地稅減免規則第7條第1項第2款規定應免徵地價稅。另參酌最高行政法院100年度判字第649號判決意旨，此部分土地未實際使用獲利，亦無潛在獲利能力，不應課徵地價稅。
4、95年間尚在整理中而未使用者：台糖段000000000地號土地（稅籍編號000000000000000），係原告辦理區段徵收取得，作為紅毛港遷村安置戶用地，迄95年間亦尚在辦理土地開發及地籍整理中，未出租收益，依國有財產法第8條規定應予免徵地價稅。另參酌最高行政法院100年度判字第649號判決意旨，此部分土地未實際使用獲利，亦無潛在獲利能力，不應課徵地價稅等語，並聲明求為判決訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）關於如附表所示土地之地價稅共31,233,155元部分均撤銷。
三、被告則以︰
（一）洲際貨櫃中心第1期預定地部分，係供原告經營事業所使用之土地，非屬行政機關用地，應依法核課地價稅，原核定並無違誤。另附表土地中屬原告管制區內之港埠用地及供高雄加○○○區○道路○○○道、綠帶及出入口使用之土地，均屬管制區內特定廠商使用，且管制區之人員進出皆受管制，核與土地稅減免規則第4條所稱供公眾使用，不限定特定人使用之定義不符，是以管制區內倉庫、碼頭、露置場、倉間通道○○區道路○○○道路等，依土地稅減免規則第7條第1項第2款但書規定，仍屬應依法課徵地價稅之土地。原告訴稱商港管制區內之土地具公務及供公眾使用之性質自不足採。又系爭土地中之台糖段45地號土地，依高雄市政府97年4月25日高市府地4字第0970020939號函，並不包含在安置村民的使用土地範圍內，且該用地非屬行政機關用地，故雖目前被占用，仍應課徵地價稅。另旗津段336地號土地亦係對遭占用部分課徵地價稅。
（二）系爭土地中○○○區○○段○○○○號土地，原為宿舍用地，因宿舍94年拆除而成為空地，依「高雄港務局經管高雄市之土地徵免地價稅協談會會議紀錄」三、決議：「…宿舍用地如已拆除為空地，不論圍籬與否，均不認定為行政機關用地。」且該筆土地95年度仍由原告經管，原核定依土地稅法第20條規定自95年起恢復按基本稅率徵收地價稅，並無違誤。
（三）本院96年度訴字第384號、第385號及第473號判決，均認為依據交通部96年10月3日交總字第0960050329號函復內容，原告本質上應屬事業機構，僅於執行商港法、航業法及船員法等業務範圍內，始具行政機關性質，故其供事業使用之土地，依土地稅減免規則第7條規定及財政部95年2月13日台財稅字第09504509130號函釋，仍應課徵地價稅。是本件系爭土地係供原告經營事業所使用之土地，非屬行政機關用地，應依法課徵地價稅。
（四）土地稅減免規則第7條第1項第8款規定並未包含「港埠用地」，此觀財政部95年2月13日台財稅字第09504509130號函說明五「有關建議修正土地稅減免規則，對於港務用地准予減免地價稅部分，本部賦稅署已錄案，將併修正案參考」自明。且依租稅法定原則，稽徵機關向人民課徵稅捐，須有法律依據，而得予減免者，亦須法律有明文規定者。故系爭土地並不符合土地稅減免規則第7條第1項第8款有關免稅規定，縱認屬交通用地性質，亦無類推適用之餘地。
（五）下列爭議土地係供原告事業使用，應課徵地價稅，分述如下：
1、利用公用碼頭裝卸貨物是原告的營業項目之一，而且有收費，所以是供事業使用。
2、修造船舶亦屬原告營業項目之一，故供修造工廠使用，亦屬供事業使用。
3、系爭土地中之空地部分，因位於管制區內，能使用者僅限於航運業者，不屬於供公眾使用，故該空地亦屬於供事業使用。
4、鼓南段1小段37、39地號土地，原告用以放置雜物或儲放工程所需物品，亦屬供事業使用。
5、苓西段235地號土地，係供作海關聯鎖貨物暫存用地，是讓航運業者尚未通關前放置貨物使用，且原告亦有收取滯留費，屬供事業使用。
6、苓西段304等地號土地，為國內環島線貨物存放場地，供國內貨物存放之用，亦屬供事業使用。
7、造船屬於原告營業項目，亦屬供事業使用等語，並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件如事實概要欄所載之事實，業經兩造分別陳述在卷，並有被告98年4月27日高市稽鼓地字第0988210227號函及訴願決定書等附卷可稽，應堪認定。本件兩造之爭點為：系爭土地中之洲際貨櫃中心預定地○○○區道路○○○道、公用碼頭、露置場、倉庫用地、修造船廠用地、空地及尚在整理中而未使用之土地，是否應依國有財產法第8條、土地稅減免規則第7條第1項第1款、第2款、第8款或類推適用同規則第7條第1項第8款規定免徵地價稅？被告就系爭土地課徵95年度地價稅共31,233,155元是否合法？茲分述如下：
（一）按「憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務，固係指人民有依據法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅義務之意，然課人民以繳納租稅之法律，於適用時，該法律所定之事項若權利義務相關連者，本於法律適用之整體性及權利義務之平衡，當不得任意割裂適用。」司法院釋字第385號解釋在案。
（二）次按「（第1項）國有財產區分為公用財產與非公用財產兩類。（第2項）下列各種財產稱為公用財產：1、公務用財產：各機關、部隊、學校、辦公、作業及宿舍使用之國有財產均屬之。2、公共用財產：國家直接供公共使用之國有財產均屬之。3、事業用財產：國營事業機關使用之財產均屬之。但國營事業為公司組織者，僅指其股份而言。（第3項）非公用財產，係指公用財產以外可供收益或處分之一切國有財產。」「國有土地及國有建築改良物，除放租有收益及第4條第2項第3款所指事業用者外，免徵土地稅及建築改良物稅。」國有財產法第4條及第8條分別定有明文。又「為發展經濟，促進土地利用，增進社會福利，對於國防、政府機關、公共設施、騎樓走廊、研究機構、教育、交通、水利、給水、鹽業、宗教、醫療、衛生、公私墓、慈善或公益事業及合理之自用住宅等所使用之土地，及重劃、墾荒、改良土地者，得予適當之減免；其減免標準及程序，由行政院定之。」「本法所稱公有土地，指國有、直轄市有、縣（市）有及鄉、鎮（市）有之土地。」「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」「公有土地按基本稅率徵收地價稅。但公有土地供公共使用者，免徵地價稅。」分別為土地稅法第6條（平均地權條例第25條亦有相同規定）、第7條、第14條、第20條所明定。另依土地稅法第6條及平均地權條例第25條授權訂定之土地稅減免規則第4條暨第7條第1項第1款、第2款、第8款規定：「本規則所稱供公共使用之土地，係指供公眾使用，不限定特定人使用之土地。」「下列公有土地地價稅或田賦全免：1、供公共使用之土地。2、各級政府與所屬機關及地方自治機關用地及其員工宿舍用地。但不包括供事業使用者在內。．．．8、郵政、鐵路、公路、航空站、飛機場、自來水廠及垃圾、水肥、污水處理廠（池、場）等直接用地及其員工宿舍用地。但不包括其附屬營業單位獨立使用之土地在內。」準此可知，供公眾、不限定特定人使用；或各級政府與所屬機關及地方自治機關及其員工宿舍使用；或郵政、鐵路、公路、航空站、飛機場、自來水廠及垃圾、水肥、污水處理廠（池、場）等直接用地及其員工宿舍使用之國有、直轄市有、縣（市）有及鄉、鎮（市）有土地（公有土地），均免徵地價稅或田賦。惟國有土地因放租有收益，或公有土地（含國有土地）供事業使用者，則不在免徵之列，仍應依法課徵地價稅或田賦。
（三）又按商港法第3條、第11條第1項規定：「商港，由交通部主管。」「交通部為管理商港，於各港設商港管理機關。」航業法第3條規定：「航業由交通部主管；其業務由航政局辦理。」交通部組織法第18條之1規定：「交通部設基隆、台中、高雄、花蓮等四港務局；其組織均另以法律定之。」原告組織條例第2條、第13條、第14條分別規定：「交通部高雄港務局掌理下列事項：1、港灣設施、船舶指泊工作船之調派、維修及港區通航管制等事項。2、船舶檢丈、監理及海事評議事項。3、港埠業務行銷、規劃及營運管理等事項。4、土木工程測量、規劃、設計、工程進度及品質考核，代辦工程及所有工程之發包等事項。5、車、船、機具、電氣工程之規劃、設計、維修、保養、督導考核及通訊維護管理等事項。6、港埠研究發展、法制及圖書管理等事項。7、勞工安全衛生管理、員工、眷屬保健、環境保護、防治公害、環保考核及港區及水面清潔維護事項。8、員工在職訓練等事項。9、港區土地之運用發展、經營、使用及出租收益等事項。10、其他有關局務事項。」「本條例所列各職稱之資位，依交通事業人員資位職務薪給表之規定。．．．。」「本局人員之任用，適用交通事業人員任用條例。．．．。」又關於原告究屬行政機關或事業機構乙節，經本院另案函詢交通部，經該部以96年10月3日交總字第0960050329號函復略以：
「．．．本部所屬各港務局屬『行政機關兼具事業機構性質』：查各港務局之業務職掌，除各港務局組織條例所規定之職掌項目，復查商港法相關規定，各港務局為商港管理機關，辦理商港規劃、建設、管理、經營及安全等事項。又查航業法第3條規定，航業由本部主管，其業務由航政局辦理，惟實務運作上，本部未成立航政局，該業務目前係由各港務局辦理。爰此，各港務局除負責港政管理外，並辦理港埠經營業務，執行港埠規劃、興設、管理、安全及裁罰，以及航政監理等公權力，具公務性質業務。另關於各港務局之人員任用、待遇及預算編列方式而言，雖係屬事業機構性質，惟依其現行組織設置法律及相關作用法（商港法、航業法、船員法）之規定，其設立目的與執行業務性質係屬行政機關性質，且依行政院研究發展考核委員會91年11月1日針對國營事業屬性分析檢討分析報告，亦認定各港務局係因應政策需要所設立，非單以營利為目的，仍有行政機關兼具事業機構性質，是以，本部所屬各港務局屬『行政機關兼具事業機構性質』」等語；參諸原告營利事業登記之營業項目有「船上貨物裝卸、船舶修配、海上結構物建造修配」乙節，本函復意旨，符合前開交通部及原告組織法之規定，得予援引適用。從而，原告於執行商港法、航業法、船員法規定之事項範圍，固具行政機關性質，惟此外所為關於港埠業務行銷、規劃、營運管理或港區土地之運用、經營等不具行政機關屬性之事項，則復具有事業機構性質。而系爭土地均登記為國有，管理機關為原告，其是否免徵地價稅，應視該等土地有無放租收益及是否供原告「事業使用」，或有無前揭土地稅減免規則規定之免稅事由等實際情形為斷。財政部79年8月
16日台財稅第000000000號函釋規定：「國有土地及房屋被占用，如查明確無收益，依國有財產法第8條規定應免徵地價稅及房屋稅。至非國有之公有土地、房屋被占用，並無免稅規定。」與前述法律規定意旨無違，亦得適用。
（四）經查：
1、系爭土地中○○○區○○區○道路、人行道、出入口或綠帶等土地，均是位於港區之管制區內，並非一般不特定之人均可進出使用之土地一節，已經兩造分別陳述在卷，應堪認定。系爭土地中○○○區○○區○道路、人行道、出入口或綠帶等土地，既是在管制情形下供許可出入者使用，即非供不特定之人使用，依上開所述，核與土地稅減免規則第7條第1項第1款之免稅要件不合。又經許可○○○區○○○○○○道路、人行道、出入口或綠帶等土地者，衡諸常情，當會含前往洽辦原告經管之事業業務部分，故該等土地亦與國有財產法第8條所規定免徵土地稅之要件不合。是原告援引國有財產法第8條及土地稅減免規則第7條第1項第1款規定，主張此等土地應免徵地價稅云云，並無足取。
2、次查，系爭土地中修造船廠用地部分，係供原告所有各式船舶建造及維修，暨其他機關或民間船舶維修之用。而倉庫使用部分，則是供原告儲放交通號誌、工程所需紐澤西護欄、碰墊備用品及其他雜物使用。另公用碼頭，則是提供公私船舶停泊或裝卸使用等情，業據原告陳述甚明。參諸上述原告登記之營業項目暨卷附「高雄港務局船舶機械修造工廠（旗后）對外營業收費資料，該等修造船廠用地、倉庫用地及公用碼頭用地，或不僅供原告使用，尚及於民間等私人，或儲放含原告屬於事業機構性質所需用之物品，是該等土地顯具供事業使用之內涵，故其亦與國有財產法第8條及土地稅減免規則第7條第1項第2款規定免徵地價稅之要件不合。
3、再查，系爭土地中屬原告所稱之露置場部分，或係供作海關聯鎖貨物暫存場地，或供國內環島線貨物存放場地一節，業據原告陳述在卷，核均與原告關於行政機關之職掌無涉。況其中甚或原告有收取滯留費情事，亦據被告訴訟代理人 陳明 在卷，是該等土地具事業機構使用之內涵甚明，自與國有財產法第8條及土地稅減免規則第7條第1項第2款規定免徵地價稅之要件不合。
4、又查，系爭台糖段000000000地號土地（面積2平方公尺），原告雖主張其使用情形為紅毛港遷村安置戶用地，目前尚在辦理土地整理開發及地籍整理中，原告未出租收益云云。然查，此筆土地經被告查核後，發現其非屬高雄市政府辦理徵收範圍內之土地，且供原告事業機構使用之土地，原告就此亦未爭執，有該土地登記資料、附表第57頁之「使用情形」及「理由」欄之記載，暨本院100年8月31日準備程序筆錄（第3頁）與100年10月25日言詞辯論筆錄（第5頁）可稽，是此筆國有土地既在原告管理使用中，並供原告事業機構使用之土地，揆諸前揭法律規定及說明，則不在免徵之列，仍應依法課徵地價稅。
5、另查：①鼓南段2小段311、316地號土地（如附表7/57中項次34、3
5），原課稅面積各為81.875及5平方公尺，經被告重新查核結果，該2筆土地分○○○區○○○道路及港區外遭民宅占用，符合國有財產法第8條免徵地價稅之規定，原核定課徵地價稅應予減除，業據被告於100年8月31日本院行準備程序時陳述明確，並有本院原審判決附表及本判決書附表在卷可稽，復為原告所不爭執，應堪認定。
②又本院原審判決附表稅籍編號000000000000旗津段336地
號土地（如附表9/57中項次57），為原告宿舍區占用部分，宗地面積3,699平方公尺，原課稅面積為81.875平方公尺，該土地位於管制區外，其中2705.24平方公尺為道路用地，601.51平方公尺為宿舍用地，前經被告核定免徵地價稅在案，其餘392.25平方公尺遭民宅占用，經被告核定課徵95年度地價稅在案，惟再經被告重新查核結果，其中原告出租有收益土地面積為48平方公尺，另有收取補償金之土地面積167.9平方公尺，合計215.9平方公尺部分，不符合國有財產法第8條免徵地價稅之規定，仍應予課稅，但此外176.35平方公尺部分原告並無收益且未收取補償金，此部分符合國有財產法第8條免徵地價稅之規定，被告業據陳稱應予扣減稅額10,053元，亦據被告於100年8月31日本院行準備程序時陳述明確，並有本院原審判決附表及本判決書附表在卷可稽，復為原告所不爭執，應堪認定。③另原告對被告系爭課稅處分提起復查時即以96年3月7日高
港財產字第0965001987號函主張：「．．．○○○○區○○段○○○段土地係本局（按即原告）辦理區段徵收取得，作為紅毛港遷村安置戶用地，目前尚在辦理土地整理開發及地籍整理中，本局未出租收益。3、紅毛港段土地係屬紅毛港遷村用地，該等土地因紅毛港遷村問題延宕未決，向來均遭百姓占用，且無法收取土地使用補償金，本局至今仍無法使用」（被告行政救濟卷第1卷第17頁）；另原告於95年7月17日被告召開原告經管高雄市之土地免徵地價稅協談會時主張：「（一）紅毛港遷村計畫於74年即奉行政院核定，由高雄市政府及本局配合取得開發商港區土地，該計畫20餘年歷經多次修正及民意抗爭，致本局無法完全取得土地進行開發。（二）奉行政院指示紅毛港遷村需於96年6月完成，在相關單位積極處理下，占用情形亦陸續排除中。（三）目前該區段仍空置未使用，依行政院核定該區土地將以鼓勵民間參與投資興建第6貨櫃中心，在未由民間機構取得開發權前，應屬非能使用而不為使用之土地．．．」等語（同上被告行政救濟卷第1卷第154頁）；參以原告「洲際貨櫃中心第1期計畫BOT案」係於96年9月28日簽約，特許時間包含興建及營運總計50年（本院原審卷第221、222頁）及本院原審判決附表稅籍編號000000000000（紅毛港段）、000000000000（旗津段及紅毛港段）使用情形亦記載：「洲際貨櫃中心第1期預定地（尚未開發）」；稅籍編號000000000000號（台糖段000000000地號）使用情形載明：「為紅毛港遷村安置區段徵收用地，尚在辦理土地整理開發、地籍整理，未出租收益」等情，則該等土地於系爭95年度地價稅徵期是否已由原告以事業機關資格實際管領供其事業使用，而應徵收地價稅，即有疑義，嗣被告以100年9月6日高市西稽法字第1002902802號函及所附台糖段45地號土地登記資料暨重新製作之本件地價稅爭議清單內載：稅籍編號000000000000之紅毛港段000000000、000000000、000000000及0350地號土地（即附表第1頁），及稅籍編號000000000000中之紅毛港段000000000至0346地號土地（即附表第10頁項次72至第55頁項次614）之理由欄均記載：該等土地均屬洲際貨櫃中心第1期預定地（尚未開發），均係於96年11月30日完成拆除作業，交給原告實際接管使用，在接管使用前仍符合國有財產法第8條之免徵土地稅規定，均應予免徵；且被告於100年10月25日本院行言詞辯論時亦陳稱：本件系爭土地95年度原核定徵收地價稅31,233,155元，被告現已更正為28,484,548元（即就上開紅毛港段土地核定免徵，免徵金額即前揭兩項金額之差額合計2,748,607元），被告內部雖已經另外核定，但更正稅單必須等到本件確定之後才會寄發等語；又原告就此亦表示無意見，以上有該言詞辯論筆錄附本院卷可稽，是此部分業經被告查明應予免徵無訛，核與前揭原告96年3月7日高港財產字第0965001987號函說明三、（二）、3之內容，及95年7月17日被告召開原告經管高雄市之土地免徵地價稅協談會會議紀錄所載原告之意見，暨原告「洲際貨櫃中心第1期計畫BOT案」簡要說明相符，應堪認定，是原告主張此部分土地95年度地價稅應予免徵，揆諸前揭法令規定，核無不合，故被告原處分（含復查決定）關於此部分之核課處分均應予撤銷。
五、綜上所述，系爭土地95年度原核定徵收地價稅31,233,155元，惟原處分（復查決定含原核定處分）就系爭土地中有關鼓南段2小段311、316地號土地（原課稅面積各為81.875及5平方公尺，被告全部免徵）、旗津段336地號土地（原課稅面積為392.25平方公尺，被告就其中176.35平方公尺部分予以免徵）及紅毛港段000000000、000000000、000000000、035
0、00000000至0346地號土地（全部予以免徵），被告共計核減2,748,607元，上開免徵部分，原告之訴為有理由，故此部分原處分（含復查決定）應予撤銷，訴願決定予以維持，核有違誤，亦應撤銷；其餘系爭土地95年度地價稅28,484,548元部分，原處分（復查決定含原核定處分）所為之核課處分，核無不合，訴願決定遞予維持，亦無違誤，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為一部分有理由，一部分無理由，依行政訴訟法第104條、民事訴訟法第79條，判決如主文。
中華民國100年11月8日
高雄高等行政法院第四庭
審判長法官蘇秋津
法官戴見草法官詹日賢以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中華民國100年11月8日
書記官宋鑠瑾