裁判字號：最高行政法院101年判字第480號判決
裁判日期：民國101年05月24日
裁判案由：地價稅
最高行政法院判決
101年度判字第480號上訴人 劉慶昌 被上訴人新竹縣政府稅捐稽徵局代表人 許寧佑 上列當事人間地價稅事件，上訴人對於中華民國100年12月15日臺北高等行政法院100年度訴字第1171號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、上訴人接獲被上訴人所屬竹東分局補徵其所○○○鄉○○段○○○○號等78筆土地（下稱系爭土地）民國94年至96年地價稅繳款書，補徵應納地價稅各計新臺幣（下同）769,747元、776,332元、772,449元，上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。經原審法院以100年度訴字第1171號判決（下稱原判決）駁回其訴，上訴人不服，提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：㈠按非都市土地開發審議作業規範係依區域計畫法規定所訂定，故依上開作業規範所編定之山坡地保育區國土保安用地，當然即屬區域計畫法所編定之國土保安用地，與土地稅法施行細則第21條規定相符，應依土地稅法第22條規定，徵收田賦。財政部99年1月7日台財稅字第09804765270號函（下稱財政部99年1月7日函釋）「…依非都市土地開發審議作業規範審議通過之高爾夫球場、住宅社區…其與農業發展條例所稱保育使用之農業用地有別，則本案系爭土地尚無土地稅法第22條規定課徵田賦之適用。」之規定，應屬無效。查系爭土地開發係依非都市土地山坡地住宅社區開發審議規範，而參諸該規範二、三、十、十一、四十六之規定，及山坡地保育利用條例第2條及第6條規定，可知系爭土地開發亦是依區域計畫法之規定編定。㈡財政部97年6月19日台財稅字第09700164510號函（下稱財政部97年6月19日函釋）已明確釋示非都市土地於社區開發中，因列為不可開發及保育區，而依法變更編定為山坡地保育區國土保安用地，符合土地稅法第22條規定課徵田賦。是縱認財政部99年1月7日函釋為有效，然上開97年6月19日函釋與財政部99年1月7日函釋對「土地於社區開發整地取得雜項工程使用執照後，因列為不可開發區及保育區，而依法變更編定為山坡地保育區國土保安用地」是否適用土地稅法第22條規定課徵田賦既有不同釋示，依司法院釋字第287號解釋意旨，前後釋示不一致時，後釋示之生效日應以發布時生效，要非自法規生效日適用。㈢系爭土地因列為不可開發區及保育區，而依法變更編定為山坡地保育區國土保安用地，與財政部97年6月19日函釋規定完全相同，故系爭土地係符合土地稅法施行細則第21條規定列舉之農業用地範圍，並適用土地稅法第22條規定徵收田賦。另被上訴人在94年至96年皆未曾到系爭土地進行會勘清查土地之實際使用情形，在未實際取得系爭土地有變更為非農業使用之積極證據，即斷以改課地價稅，與前揭函令規定明顯不符。又系爭國土保安用地之編定目的係為留置綠地及隔離效果，此與土地稅法第10條及非都市土地使用管制規則中國土保安用地編訂之容許使用項目完全一致，而其申請開發及系爭土地改變均需經農業主管機關同意，其容許使用項目與其他國土保安用地完全相同，且應由目的事業主管機關管制其確依核定計畫供作隔離設施使用。㈣行政院農業委員會（下稱農委會）90年4月6日（90）農企字第900010118號函對非農業區或保護區，但與農業區或保護區之使用管制無異者之土地，採使用管制無異原則認定為農用，卻對名稱、使用管制完全相同之系爭國土保安用地認定為非農用，有違法理一致性及行政程序法第6條規定。又農業主管機關於98年7月29日發佈之「未產生經濟效益之非都市土地之國土保安用地及生態保護用地認定標準」第3條規定，對現況使用未產生使用收益或營業收益之國土保安用地，認定為無價值之不動產，卻對現況使用亦未產生任何使用收益或營業收益之系爭國土保安用地，做不同處理，有違法理一致性原則。㈤系爭國土保安用地為非都市土地，亦不得興建農舍，其價值較都市土地為低，使用限制亦較嚴苛，卻要核課地價稅，顯違行政比例原則。㈥原處分機關以99年1月7日函釋為課稅依據，而非依土地稅法，明顯違反租稅法定原則；且依區域計畫法施行細則第13條、第15條規定全國國土保安用地之用途及使用管制均只有一種，並無二類不同規定，因開發所編定之國土保安用地應就實際使用狀況決定是否符合管制規定，而非財政部所指開發所編定之國土保安用地即非為農業使用。㈦在98年12月16日前被上訴人就系爭土地均認符合土地稅法第10條、第22條規定課徵田賦，迄財政部99年1月7日函釋始變更見解，並追補上訴人94至96年地價稅，違反司法院釋字第287號解釋意旨。被上訴人據之課徵本件地價稅，有違法律保留原則，原處分應屬無效等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。
三、被上訴人則以：㈠非都市土地依法編定之農業用地，須實際上供農作、森林、養殖、畜牧及保育使用者，始為田賦徵收對象，此觀土地稅法第22條第1項及第10條第1項規定甚明。
系爭土地原為農地課徵田賦，嗣依「非都市土地使用管制規則」及「非都市土地山坡地住宅社區開發審議規範」經申請為「 愛迪生 科學園大山莊」內土地，前於81年取得雜項建照（81建都字第17號），開挖整地，建屋規劃，並於開發完成後於83年取得雜項使用執照。顯見系爭土地有開發之事實，應自實際變更使用之次年期起改課地價稅。㈡系爭土地嗣後雖依「非都市土地山坡地住宅社區開發審議規範」規定，變更使用分區為國土保安用地，限制用途，但卻仍為「愛迪生科學園大山莊」整體開發計畫不可分離之一部分，為該社區內之土地，進入該社區尚有門禁管制，可見系爭土地與社區有不可分之關係，實際上已不作農業生產使用，不應視為農業用地，此為財政部99年1月7日函釋所明定。又系爭土地係依非都市土地山坡地住宅社區開發審議規範審議通過之住宅社區內之土地，雖經列為不可開發區及保育區而編定為國土保安用地，但與農業發展條例第3條第10款（同平均地權條例第3條第3款、土地稅法第10條第1項）所指基於國土保安及水土保持之需要，依森林法、山坡地保育利用條例及製定非都市土地使用分區圖及編定各種使用地作業須知等相關規定，將保安林及加強保育地等編定為國土保安用地，而作保育使用之農業用地有別。㈢土地稅法第22條第1項第4款規定都市土地依法不能建築須「仍作農業用地使用者」才有課徵田賦之適用，並非不能建築之都市土地皆可課徵田賦，是系爭土地未作農業用地使用，被上訴人依法補徵該等土地之地價稅並無違反行政比例原則。因上訴人於89年11月11日間取得系爭土地後，已於97年1月11日將系爭土地信託登記予愛迪生投資股份有限公司，則被上訴人依土地稅法第3條之1第1項、土地稅法施行細則第20條前段及稅捐稽徵法第21條第2項規定，在核課期間內按一般用地稅率補徵系爭土地94年至96年地價稅，並無不合等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，略以：本件爭議在於「依非都市土地開發審議作業規範審議通過之住宅社區，經列為不可開發區及保育區而編定為國土保安用地」者，應課徵田賦否？經查：㈠本件上訴人之主張比較傾向規範概念的形式邏輯的涵攝（因為定性為國土保安用地，所以應課徵田賦）；而被上訴人之處理比較傾向規範內容實質意義的闡釋（雖名稱為國土保安用地，但實質是開發計畫之一部分，因此應以開發計畫之用途為判準），這是二者觀點的差異所衍生；原審法院認為當「規範形式邏輯的穩定性」與「規範實質意義的妥當性」發生衝突時，毋寧選擇後者。㈡由整體規範結構的實質意義來探討本件爭執之釐清：⒈課徵田賦、地價稅之判準：土地稅法第22條第1項規定「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。…」，而所謂的「農業用地」依同法第10條規定，有兩種不同層次的要件，一種是規範意義的要件（特定的區域）、一種是事實意義的要件（特定的使用）。但土地稅法施行細則第21條就土地稅法第22條第1項所稱非都市土地依法編定之農業用地，卻是以區域計畫法編定用地為判準。換句話說土地稅法第10條所稱農業用地的概念，有兩層意義規範意義的特定區域、事實意義的特定使用；而土地稅法施行細則第21條卻僅以規範意義為標準，是二者之差異；而土地稅法第10條是母法，因此釐清農業用地的概念時仍應斟酌事實意義的特定使用狀況。另依土地稅法第14條規定，經規定地價之土地，不課徵田賦的就課徵地價稅。⒉依非都市土地開發審議作業規範審議通過之住宅社區，經列為不可開發區及保育區而編定為國土保安用地者，就不能單純以土地稅法施行細則第21條之區域計畫法編定用地為判準，還要斟酌土地稅法第10條所稱事實意義的特定使用之意義，來判斷是不是農業用地。⑴非都市土地開發審議作業規範之主管機關是內政部。參酌內政部營建署98年9月24日營署綜字第0980059615號函之意旨，足知當成為整體開發案（住宅社區、遊憩設施區…）不可或缺之一部分時，雖然名稱是國土保安用地，但其實質意義卻是住宅社區、遊憩設施區整體開發的一部分，其實質用途就已經是住宅使用、遊憩使用之目的，而非土地稅法第10條所稱事實意義的特定使用。⑵而農地使用之主管機關為農委會。參酌該會98年12月16日農企字第0980167116號函之意旨，亦認不能以土地是否編定為國土保安用地為標準，就非都市土地開發審議作業規範而言，列為不可開發區及保育區者，應編定為國土保安用地者，屬性仍與整體開發具有不可分離關係，而非單純保育使用之農業用地。⑶所以財政部99年1月7日函釋應屬允當。而本案系爭土地（會勘紀錄，參見原處分卷p269-249）作為「愛迪生科學園大山莊」住宅社區整體開發，而遵照內政部所訂定之「非都市土地山坡地住宅社區開發審議規範」辦理，即非都市土地整體開發時應保留一定面積之土地列為不可開發區及保育區，該不可開發區及保育區，應維持原始之地形面貌且應編定為國土保安用地，不得開發，故土地因開發而編定之國土保安用地係與開發目的具有不可分離之關係，屬開發計畫用地之一部分，而脫離土地稅法第10條所稱事實上特定使用之意義，故被上訴人認定系爭土地應課徵地價稅，應屬有據。㈢至於上訴人爭執，財政部99年1月7日函釋規定若有效，核課地價稅生效之時點？⒈查財政部97年6月19日函釋係立法委員就被上訴人另案向財政部函詢，財政部就個案回覆予立法委員（參原審卷p.39），被上訴人對上開函釋內容因尚有疑義，於98年5月8日再報請財政部核示，經財政部向農委會函詢意見後，以99年1月7日函釋回復被上訴人（參原審卷p.37），並副知全省各縣市地方稅捐稽徵機關明確釋示系爭土地尚無土地稅法第22條規定課徵田賦之適用。足見這是釐清爭議過程中的公文往返，且各該函釋參照司法院釋字第137號解釋之意旨，原審法院仍得表示適當之見解，原審法院審酌系爭土地因開發而編定之國土保安用地係與開發目的具有不可分離之關係，屬開發計畫用地之一部分，而脫離土地稅法第10條所稱事實上特定使用之意義，而應以財政部99年1月7日函釋為判準，自不受財政部97年6月19日函釋之拘束；故上訴人上開主張，當無足採。⒉另行政法上所謂信賴保護原則之適用，係在禁止新制定或修正法規有溯及既往之效力。本件原處分係適用行為時土地稅法第10條第1項、第14條、第22條第1項前段，並無嗣後法規之制定或修改，而使上訴人遭受不能預見之損害。即使財政部前後函釋之內容縱有不同，未及於法規之制定或修正，則上開函釋之變更應追溯至稅法頒布時生效適用，自無行政法信賴保護原則之適用。㈣綜上所述，被上訴人所為之處分（含復查決定），並無不法，訴願決定予以維持，亦無不合。上訴人徒執前詞，訴請撤銷，為無理由等由，乃駁回上訴人在原審之訴；並敘明本案事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述。
五、上訴意旨略謂：㈠系爭土地開發是依區域計畫法之規定編定，原審不採用上訴
人理由，且未於判決中說明理由。又本案於100年10月2日請求調查證據狀「請向內政部查證本案系爭山坡地保育區國土保安用地是否依據區域計畫法所編定？其土地編定之目的是否係為保育使用？」而原審對此重要之法律適用要件未予調查，此重大缺失足以影響判決，為判決不備理由之主因。
㈡上訴人已指出農委會98年12月16日農企字第0980167116號函
「基於國土保安及水土保持之需要，依森林法、山坡地保育利用條例及製定非都市土地使用分區圖及編定各種使用地作業須知等相關規定，將保安林及加強保育地等編定為國土保安用地」之主張，與90年4月6日（90）農企字第900010118號函內容並未有「依森林法、山坡地保育利用條例及製定非都市土地使用分區圖及編定各種使用地作業須知等相關規定」之主張相矛盾，且有差別待遇，原審卻以二者存在本質上的差異，無法類比為由不採，然卻對上訴人主張行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇之精神本就是指不同事項而有同一類型(使用管制無異者)，原審未說明不採之理由。㈢上訴人提出財政部97年6月19日函釋為證，原審卻以被上訴
人98年5月8日之答辯為判決理由，綜觀全案，被上訴人並未提出再報請財政部核示之證明，且被上訴人若對財政部上開函釋有疑義，焉會於98年5月8日時隔1年之後始提出有違常理，原判決採用被上訴人主張除違反證據法則亦違反經驗法則等語。
六、本院經核原判決尚無違誤，茲就上訴理由再予論述如下：㈠按「本法所稱農業用地，指非都巿土地或都巿土地農業區、
保護區範圍內土地，依法供下列使用者︰一、供農作、森林、養殖、畜牧及保育使用者。」；「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」；「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。但都市土地合於左列規定者亦同（略）」，分別為行為時土地稅法第10條第1項第1款、第14條、第22條第1項所明定。又「本法第22條第1項所稱非都市土地依法編定之農業用地，指依區域計畫法編定為農牧用地、林業用地、養殖用地、鹽業用地、水利用地、生態保護用地、國土保安用地之土地。」，同法施行細則第21條第1項亦定有明文。準此可知，已規定地價之土地，除「非都市土地依法編定之農業用地」得課徵田賦外，其餘仍應課徵地價稅。而何謂土地稅法第22條第1項前段所稱之「非都市土地依法編定之農業用地」，土地稅法之規定，除於該法第10條就所稱之「農業用地」為立法定義外，就「非都市土地依法編定」之部分並無相關之定義。
㈡次按區域計畫法第15條第1項規定：「區域計畫公告實施後
，不屬第11條之非都市土地，應由有關直轄市或縣(市)政府，按照非都市土地分區使用計畫，製定非都市土地使用分區圖，並編定各種使用地，報經上級主管機關核備後，實施管制。變更之程序亦同。其管制規則，由中央主管機關定之。」又按非都市土地使用管制規則第2條規定：「非都市土地得劃定為特定農業、一般農業、工業、鄉村、森林、山坡地保育、風景、國家公園、河川、特定專用等使用分區。」第3條規定：「非都市土地依其使用分區之性質，編定為甲種建築、乙種建築、丙種建築、丁種建築、農牧、林業、養殖、鹽業、礦業、窯業、交通、水利、遊憩、古蹟保存、生態保護、國土保安、墳墓、特定目的事業等使用地。」第4條規定：「非都市土地之使用，除國家公園區內土地，由國家公園主管機關依法管制外，按其編定使用地之類別，依本規則規定管制之。」核以上規定在規範非都市土地之使用分區之劃定及使用地之編定。因之，土地稅法第22條第1項前段所稱之「非都市土地依法編定之農業用地」，除首應合於該法第10條所稱之「農業用地」外，尚應合於「依法編定」之要件，即應依區域計畫法及非都市土地使用管制規則而為之編定。
㈢經查，原判決就本件兩造爭點「依非都市土地開發審議作業
規範審議通過之住宅社區，經列為不可開發區及保育區而編定為國土保安用地」者，是否應課徵田賦？業已論明系爭土地係作為「愛迪生科學園大山莊」住宅社區整體開發，而遵照內政部所訂定之「非都市土地山坡地住宅社區開發審議規範」辦理，即非都市土地整體開發時應保留一定面積之土地列為不可開發區及保育區，該不可開發區及保育區，應維持原始之地形面貌且應編定為國土保安用地，不得開發；依非都市土地開發審議作業規範審議通過之住宅社區，經列為不可開發區及保育區而編定為國土保安用地者，不能單純以土地稅法施行細則第21條之區域計畫法編定用地為判準，仍應斟酌土地稅法第10條所稱事實意義之特定使用之意義，判斷是否屬農業用地；而非都市土地開發審議作業規範之主管機關係內政部，參酌內政部營建署98年9月24日營署綜字第0980059615號函之意旨，足知當成為整體開發案（住宅社區、遊憩設施區…）不可或缺之一部分時，雖然名稱是國土保安用地，但其實質意義卻是住宅社區、遊憩設施區整體開發之一部分，其實質用途就已經是住宅使用、遊憩使用之目的，而非土地稅法第10條所稱事實意義的特定使用；系爭土地作為「愛迪生科學園大山莊」住宅社區整體開發，故土地因開發而編定之國土保安用地係與開發目的具有不可分離之關係，屬開發計畫用地之一部分，而非土地稅法第10條所稱事實上特定使用之意義，不符土地稅法第22條第1項前段所稱「非都市土地依法編定之農業用地」之要件，被上訴人認定系爭土地不符課徵田賦之要件，應課徵地價稅，洵屬有據等情，經核於法並無違誤。是原審未依上訴人之聲請向內政部函查系爭山坡地保育區國土保安用地是否依據區域計畫法所編定？其土地編定之目的是否係為保育使用？尚難謂有理由不備之違背法令情事。上訴意旨謂系爭土地開發依區域計畫法之規定編定，原審未依聲請向內政部查證本案法律適用之相關要件，有判決不備理由之違誤云云，並非可採。
㈣復按行政法上之「平等原則」，並非指絕對、機械之形式上
平等，而係指相同事物本質應為相同之處理，非有正當理由，不得為差別待遇而言；如果事物本質不盡相同而為合理之各別處理，自非法所不許。上訴人援引農委會90年4月6日(90)農企字第900010118號函，主張農業主管單位對非農業區或保護區，但與農業區或保護區之使用管制無異者之土地，採使用管制無異原則認定為農用，卻對名稱、使用管制完全相同之系爭國土保安用地認定為非農用，有違法理一致性及行政行為不得為差別待遇乙節；查該函所質疑者是臺北縣東北角海岸風景特定區內之保護區，而本案係依非都市土地山坡地住宅社區開發審議規範審議通過之住宅社區，經列為不可開發區及保育區而編定為國土保安用地，兩者案情及土地類型不同，自無法相提並論，上訴人上揭主張，洵無可取。㈤再查財政部97年6月19日函釋係立法委員就被上訴人另案向
財政部函詢，財政部就個案回覆予立法委員（參原審卷第39頁），被上訴人對上開函釋內容因尚有疑義，於98年5月8日再報請財政部核示，經財政部向農委會函詢意見後，以99年1月7日函釋回復被上訴人（參原審卷第37頁），並副知全省各縣市地方稅捐稽徵機關明確釋示系爭土地尚無土地稅法第22條規定課徵田賦之適用。此係釐清爭議過程中的公文往返，且各該函釋參照司法院釋字第137號解釋之意旨，原審法院仍得表示適當之見解，原審法院審酌系爭土地因開發而編定之國土保安用地係與開發目的具有不可分離之關係，屬開發計畫用地之一部分，而非土地稅法第10條所稱事實上特定使用之意義，而應以財政部99年1月7日函釋為判準，自不受財政部97年6月19日函釋之拘束等情，已據原判決論明甚詳，核無違誤；上訴意旨謂其已提出財政部97年6月19日函釋為證，被上訴人若對財政部上開函釋有疑義，焉會於98年5月8日時隔1年之後始提出，原判決採用被上訴人主張除違反證據法則亦違反經驗法則云云；亦非可採。
七、綜上所述，原判決將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴，核無違誤。上訴論旨係上訴人以其法律上見解之歧異，就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，惟原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，依論理及經驗法則判斷，並無違背論理法則或經驗法則，又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。本件上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
八、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國101年5月24日
最高行政法院第二庭
審判長法官劉鑫楨
法官姜素娥法官吳慧娟法官李玉卿法官許瑞助以上正本證明與原本無異中華民國101年5月25日
書記官楊子鋒