裁判字號：最高行政法院98年判字第1229號判決
裁判日期：民國98年10月08日
裁判案由：贈與稅
最高行政法院判決
98年度判字第1229號上訴人甲○○訴訟代理人 吳紹衍 律師
劉紹猷 律師被上訴人財政部臺灣省中區國稅局代表人乙○○上列當事人間贈與稅事件，上訴人對於中華民國96年2月8日臺中高等行政法院95年度訴字第631號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、上訴人於民國（下同）88年起陸續購買復華商業銀行（原亞太商業銀行，下稱復華銀行）無記名可轉讓定期存單（下稱NCD），到期由其子 林克彥 、 林克政 等人無償兌領，88年度合計兌領新臺幣（下同）55,200,000元，案經財政部賦稅署查獲涉有贈與情事，乃通報被上訴人核定88年度贈與總額為55,200,000元，應納稅額19,215,000元，並以上訴人未依遺產及贈與稅法第24條規定辦理贈與稅申報，依同法第44條前段規定，按核定應納稅額19,215,000元加處1倍之罰鍰計19,215,000元。上訴人不服，申經復查結果，獲准追減贈與總額6,200,000元及罰鍰3,100,000元。上訴人仍表不服，提起訴願，遭駁回後，遂提起行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：上訴人以林克彥、 林克洋 及林克政3人名義，於復華銀行營業部開立帳戶，主要係為分散存款以避免個人名下鉅額存款遭人覬覦，同時分散利息所得以減少個人綜合所得稅負擔，系爭名義帳戶之存摺、印章皆由上訴人或上訴人之私人會計 陳美惠 保管使用，僅有上訴人對於系爭名義帳戶有支配管領之權利。又被上訴人經財政部賦稅署通報，認定上訴人指示陳美惠於復華銀行NCD背面兌領人處，蓋用其代林克彥、林克政2人刻製之印章，涉有將NCD本金贈與林克彥、林克政之情事，雖系爭NCD之利息均分別存入上訴人以林克彥及林克政名義開立之復華銀行帳戶，惟NCD本金均續存換發新NCD，由上訴人存放於向彰化銀行南臺中分行租用之保管箱，並未存入林克彥、林克政之任何帳戶，顯與遺產及贈與稅法第4條、第5條所定課徵贈與稅之要件有別，被上訴人卻認定有NCD本金移轉，未就該2人有受贈系爭NCD本金之事實為舉證，顯非適法等語，求為判決撤銷訴願決定、復查決定及原處分不利於上訴人部分。
三、被上訴人則以：上訴人於88年起陸續購買復華銀行NCD，到期由其子林克彥及林克政無償兌領，88年度合計兌領6筆55,200,000元；且相關利息亦由給付人復華銀行以該2人為所得人辦理扣繳，稅後利息轉入其帳戶，所孳生之利息，業分別由林克彥等人於辦理綜合所得稅結算申報時，列入申報或於事後經核定為渠等之利息所得；又渠等兌領系爭NCD及孳生之利息，復以該2人之名義登記購買NCD，到期仍由該2人分別兌領，足證林克彥等人已取得系爭NCD之所有權，並就取得之資金為處分行為；是被上訴人核定上訴人88年度贈與總額55,200,000元，並無違誤。嗣因查得系爭存款存單號碼CC0000000號金額6,200,000元與87年度核課贈與稅存單號CC0000000號係屬同一筆資金之續存，被上訴人乃准予註銷重複課稅之6,200,000元，追減贈與金額6,200,000元，並准予追減罰鍰3,100,000元，揆諸遺產及贈與稅法第3條第1項及第4條第2項、第24條、第44條規定及本院62年判字第127號判例意旨，並無違誤等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠有關贈與總額部分：上訴人於88年起陸續購買復華銀行NCD，到期分別由其子林克彥及林克政2人無償兌領，88年度合計兌領6筆，金額共計55,200,000元，案經財政部賦稅署查獲涉有贈與情事，乃通報被上訴人核定上訴人88年度贈與總額為55,200,000元。上訴人不服，申請復查，經被上訴人復查決定以，系爭NCD利息已由林克彥等2人蓋章兌領，相關利息由給付人復華銀行以該2人為所得人辦理扣繳，稅後利息轉入渠等2人帳戶，所孳生之利息，渠等於辦理綜合所得稅時已列入申報或於事後經核定為該2人之利息所得，另該2人以兌領系爭NCD及孳生之利息續購NCD，到期仍由渠等2人分別兌領，有渠等2人88年度綜合所得稅各類所得資料清單及復華銀行存單彙總查詢單可稽，足證林克彥等人已取得系爭NCD之所有權，並就其取得資金為處分行為，上訴人所稱林克彥等人就系爭NCD無支配權乙節與事實不符；另NCD係認券不認人之金融商品，存單到期時只須出示NCD並蓋章（不必為印鑑章），即成為NCD所有人，可依章向銀行行使NCD表彰之權利，至於存摺及印鑑由何人所保管，與NCD究為何人所有並無關聯。又金融機構與客戶間之活期存款，係屬金錢寄託關係，寄託物之返還請求權依民法第597條規定屬於寄託人，亦即帳戶存款人所有。系爭NCD已由林克彥等2人蓋章兌領並續存，即發生物權移轉之效力，依本院62年度判字第127號判例意旨，系爭贈與資金業已由上訴人移轉於林克彥等2人，屬於林克彥等人之個人財產，並由渠等享有經濟上之處分權，被上訴人據以核定為上訴人88年度贈與，原非無據。惟查其中1筆存單號碼CC0000000號NCD金額6,200,000元，於88年9月3日到期由林克政兌領，該筆NCD資金係源自於另一存單號碼CC0000000號NCD，於87年9月3日到期由林克政兌領，林克政兌領後續購存單號碼CC0000000號NCD，該存單於88年3月3日到期後，林克政再以兌領之資金續購系爭存單號碼CC0000000號NCD，有財政部賦稅署核算上訴人87、88年度贈與金額明細表及復華銀行NCD存單號碼之影本可稽，系爭6,200,000元業經被上訴人核定上訴人87年度對林克政贈與6,200,000元在案，上訴人主張88年度重複課徵6,200,000元，核屬可採，復查決定乃將原核定贈與總額55,200,000元，准予追減6,200,000元。揆諸遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第1項、第2項規定及上開判例意旨，原處分及復查決定並無違誤。又因租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務（司法院釋字第537號解釋意旨參照），而動產之移轉，其原因包括贈與、信託、借貸等，依司法院釋字第537號解釋意旨，納稅義務人對於稅捐案件有申報協力義務，因此在贈與稅之查核，稅捐稽徵機關只須證明資金移轉之事實存在，在納稅義務人未能舉證證明其並非無償移轉（借貸、信託）之情形下，原則上稅捐稽徵機關即得課徵贈與稅。上訴人主張係屬「消極信託」，惟查「消極信託」仍屬「信託行為」之一種，若屬「信託行為」，應須符合信託法第1條「稱信託者，謂委託人將財產權移轉或為其他處分，使受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之關係」有關「信託行為」特徵之規定，故委託人與受託人須有信託之合意為前提，但上訴人之子3人於原審法院95年12月26日準備程序庭中，均敘明均不知有NCD事宜，配合開戶並不知係為了NCD信託，已否認與上訴人間有「消極信託」之關係；且上訴人之子林克彥敘明與上訴人間有財產糾紛，經臺中市西區調解委員會調解成立，其調解內容為上訴人之子林克彥仍有284,825,550元由上訴人受託保管，故上訴人有幫上訴人之子代管存摺、印章之情事，並非上訴人所主張之「消極信託」事宜，上訴人主張係消極信託關係，系爭名義帳戶內之金錢，均仍歸屬於上訴人所有云云，並非可採。再者，動產所有權之歸屬，原以占有為要件（本院62年判字第127號判例參照），則上訴人於88年起陸續購買復華銀行NCD，到期由其子林克彥及林克政2人無償兌領，88年度合計兌領6筆，共計55,200,000元，即發生物權移轉之效力，且又將各存款利息併同申報綜合所得稅，足見雙方贈與契約業已成立。上訴人占有存摺及印章，無非代其子管理，並不致發生所有權移轉之效果，亦不能阻卻上訴人之子享有動產所有權之經濟效益。因而在納稅義務人未能舉證證明其並非無償移轉之情形下，被上訴人認其贈與行為業已成立生效，尚非無據。本件被上訴人以上訴人購買系爭NCD，到期由其子林克彥及林克政2人蓋章兌領，88年度合計兌領55,200,000元，且相關利息由給付人復華銀行以該2人為所得人辦理扣繳，稅後利息轉入渠等2人帳戶，所孳生之利息，業分別由林克彥等人於辦理綜合所得稅結算申報時，列入申報或於事後經核定為渠等之利息所得；又渠等以兌領系爭NCD及孳生之利息，復以渠等2人之名義登記購買NCD，到期仍由該2人分別兌領，足證林克彥等人已取得系爭NCD之所有權，並就取得之資金為處分行為，乃核定本次贈與金額為55,200,000元；嗣於復查時，因查得重複核課情事，復查決定准予追減贈與金額6,200,000元，揆諸上開規定及說明，並無違誤。㈡有關罰鍰部分：上訴人於88年起陸續購買復華銀行NCD，到期由其子林克彥及林克政2人無償兌領，88年度合計兌領55,200,000元，涉及贈與情事，違章事證明確，嗣經復查結果，被上訴人准予追減贈與金額6,200,000元，亦如前所述，是被上訴人復查決定准予追減罰鍰3,100,000元，並無不合等由，乃駁回上訴人在原審之訴，並敘明本件事證已臻明確，兩造其餘之陳述及舉證，不影響於判決之判斷，爰不一一論述。
五、本院查：㈠按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」、「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」、「除第20條所規定之贈與外，贈與人在1年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」、「納稅義務人違反第23條或第24條之規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處1倍至2倍之罰鍰；．．．。」行為時遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第1項、第2項、第24條第1項、第44條前段分別定有明文。㈡本件上訴人於88年起陸續購買復華銀行NCD，到期由其子林克彥、林克政等人無償兌領，88年度合計兌領55,200,000元，被上訴人乃核定88年度本次贈與總額為55,200,000元，應納稅額19,215,000元，並以上訴人未依遺產及贈與稅法第24條規定辦理贈與稅申報，依同法第44條前段規定，按核定應納稅額19,215,000元加處1倍之罰鍰計19,215,000元。
上訴人不服，申經復查結果，獲准追減贈與總額6,200,000元及罰鍰3,100,000元。上訴人仍不服，循序提起行政訴訟。原判決關於上訴人所購買復華銀行NCD，到期由其子林克彥、林克政等人無償兌領，並併同利息所得申報綜合所得稅，已發生物權移轉效力，雙方贈與契約已成立，及上訴人主張與其子間係「消極信託契約」關係為不可採等事項，均已敘明其證據取捨、認定事實及得心證之理由，並無判決不備理由、理由矛盾或認定事實不憑證據、違反論理及經驗法則等情事。㈢司法院釋字第537號解釋，雖係就房屋稅條例第7條之申報協力義務為解釋，惟該解釋文所稱「租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務」於其他租稅稽徵，情形相同者，自可參酌。原判決援引該解釋，難謂有何理由矛盾。再依行為時遺產及贈與稅法第4條第2項規定，核課贈與稅必須贈與人與受贈人之間有財產移轉及無償贈與之意思合致，而此客觀舉證責任，應由稅捐稽徵機關負擔，不得以贈與人與受贈人負有協力義務，而將客觀舉證責任轉換予納稅義務人，上訴意旨此項主張，固屬的論。惟父母將現款存入子女銀行帳戶或以子女名義兌領NCD或其利息，因現款或無記名之NCD屬於高流通之貨幣或證券，一經移轉通常即生所有權之異動，尤其在父母與子女情形下依社會經驗極可能出於贈與法律關係，故稅捐稽徵機關證明有此移轉情形之事實，已足使法院對贈與事實形成相當之證明力，如當事人能提出例外情況（上訴人稱為非典型之情況）經法院調查，此時法院得本於辯論結果所得之心證，對證據之證明力加以判斷，決定例外情況是否足以降低法院對贈與事實之證明力而否定有贈與事實。經查占有為一種法律事實，其型態不限於直接占有，尚包含間接占有或占有改定，本件系爭NCD，已由上訴人之子林克彥及林克政2人無償兌領，並將孳生之利息併同申報綜合所得稅或於事後經核定為該2人之利息所得，又該2人以兌領系爭NCD及孳生之利息，復以渠等之名義登記購買NCD，到期仍由渠等分別兌領，為原判決認定之事實，縱上訴人主張係由其持有銀行存款簿、印鑑或NCD屬實，仍屬上訴人為其子間接占有之型態，應認已移轉占有。次查意思表示不限於明示，默示或意思實現亦屬意思表示之方式，如由意思實現，足以認定行為人之意思表示業已合致，契約仍屬成立。本件上訴人雖提出證人之證詞及證物，表示各銀行帳戶係上訴人以其子名義開立，而將存摺及印鑑交由上訴人自行保管，但被上訴人查獲系爭NCD所孳生之利息係由給付人復華銀行以上訴人之子2人為所得人辦理扣繳，稅後利息轉入該2人帳戶，所孳生之利息，該2人於辦理綜合所得稅結算申報時列入申報或於事後經核定為其利息所得，為原判決認定之事實，並有上訴人之子2人綜合所得稅各類所得資料清單可稽，且為上訴人所不爭執，由上訴人之子2人已取得系爭NCD所孳生之利息並併同申報綜合所得稅或於事後經核定為其利息所得，及本案被查獲時系爭NCD及孳生之利息，復以上訴人之子2人之名義登記購買NCD，到期仍由渠等分別兌領等事實，可認上訴人之子2人因取得上述利息而行使因贈與而取得之系爭NCD，對贈與事實已實現，依上開說明，已足以認上訴人與其2子間贈與之意思表示已合致，上訴人提出所謂非典型之情況，尚不足以降低法院對贈與事實之證明力，無從為有利於上訴人之認定。㈣上訴人所引本院75年度判字第681號、79年度判字第2096號、91年度判字第1819號、93年度判字第1519號及96年度判字第34號判決、最高法院88年度台上字第1725號、93年度台上字第1357號及94年度台上字第953號判決、臺灣高等法院臺中分院89年度重上更字第2號判決、高雄高等行政法院91年度訴字第519號判決，均非本院判例，無拘束本件之效力，且個案情形有別，尚難執為有利於上訴人之論據。而學者之法律見解，亦僅可供參考，不具拘束力。至上訴人所引原審法院95年度訴字第628號、95年度訴字第629號判決及95年度訴字第705號和解筆錄，暨被上訴人依原審法院95年度訴字第629號判決意旨所作97年1月21日中區國稅法二字第0970000209號重核復查決定書，係林克洋部分是否成立贈與關係之案件，是上引判決、和解筆錄及重核復查決定書與本案結果不生影響。另原審法院90年度訴字第1575號及第1576號贈與稅事件，乃上訴人、其配偶 林劉玉真 於83年及86年間分別以所有可轉讓定期存單解約、存款，為其子女及媳婦購買股票或繳納增資股款，經認定應以贈與論之事件；關於上訴人於上開事件主張其名義之定期存單係受其子、媳信託，並提出調解書為證乙節，上開判決以該調解書係於該案查獲日後所為，而未採信上訴人之主張。本件原判決援引該調解書，係以上訴人既於該案主張受其子之信託，適足以佐證上訴人並無信託其子之事實，並無違背論理或經驗法則可言。上訴人執此上訴，並無可採。㈤本件上訴人所購買復華銀行NCD，到期由其子林克彥及林克政2人無償兌領，並將孳生之利息併同申報綜合所得稅或於事後經核定為該2人之利息所得，又該2人以兌領系爭NCD及孳生之利息，復以渠等之名義登記購買NCD，到期仍由渠等分別兌領，依前開說明，已足認上訴人與其子2人間成立贈與關係，上訴人對前開事實，實難諉為不知，其應注意能注意而疏未注意依法申報本件贈與稅，自難辭過失之責，是被上訴人據以處漏稅額1倍之罰鍰，於法洵無不合。㈥至於上訴人其餘述稱各節，無非重述為原審所不採之陳詞，乃上訴人以其對法律上見解之歧異，就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，惟原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，依論理及經驗法則判斷，並無違背論理法則或經驗法則，又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。㈦綜上所述，原判決所適用之法規與該案應適用之法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無違背法令之情形。上訴意旨指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國98年10月8日
最高行政法院第四庭
審判長法官劉鑫楨
法官黃秋鴻法官劉介中法官曹瑞卿法官陳鴻斌以上正本證明與原本無異中華民國98年10月9日
書記官吳玫瑩