裁判字號：臺北高等行政法院96年訴字第2306號判決
裁判日期：民國97年06月26日
裁判案由：印花稅
臺北高等行政法院判決
96年度訴字第02306號原告 景榮 通運股份有限公司代表人甲○○（董事長）訴訟代理人 黃啟逢 律師被告桃園縣政府地方稅務局
（原名桃園縣政府稅捐稽徵處）代表人 黃興旺 （局長）訴訟代理人乙○○上列當事人間因印花稅事件，原告不服桃園縣政府中華民國96年5月1日府法訴字第0960139067號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實緣原告與新光合成纖維股份有限公司（下稱新光合纖公司）等5家公司於民國（下同）89至94年間簽訂合約書20本及運輸申請單8份，彙計已貼用印花稅票計新台幣（下同）986,260元。原告於95年8月30日主張上開合約書及運輸申請單，應屬財政部95年6月29日台財稅字第09504517450號函釋規定之免貼用印花稅票契據，依稅捐稽徵法第28條規定，申請退還溢繳稅款。案經被告審查結果，以95年11月13日桃稅壢貳字第0950029074號函原告，略以其中7本合約書及6份申請單非屬印花稅課徵範圍及符合上開函釋免貼用印花稅，准予退還印花稅計208,751元，惟其餘合約書及申請單內容均涵蓋勞務承攬性質，依印花稅法第5條第4款規定，應繳納印花稅等語。原告不服，提起訴願，經遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。茲摘敘兩造訴辯意旨如次：
甲、原告方面：
一、聲明：求為判決
１、訴願決定及原處分不利於原告部分均撤銷。
２、被告應作成退還原告溢繳之印花稅款777,509元，及加計自94年6月30日起至退稅日止之法定利息之行政處分。
３、訴訟費用由被告負擔。
二、陳述：
１、本件係被告於94年5月31日以桃稅壢貳字第0940506655號函通知原告於94年6月30日持90年至94年之合約書正本、帳冊憑證到案備詢，計貼立印花稅額986,261元，此有原告所持合約書貼花之檢查張日期戳及原告於95年8月30日函請退稅所檢附印花稅購買票品證明單影本可稽，且被告對此無不同陳述，故本件係原告已貼印花而申請退稅。至於本件申請單係合約之附件，用於申請運費之用，原告就此部分並無爭執。
２、稅捐稽徵法第28條性質為公法上不當得利返還請求權之特別時效規定，至請求返還範圍如何，該法未設明文，應屬法律漏洞，須於裁判時加以補充。依稅捐稽徵法第38條第2項、第3項、第48條之1第2項規定及參酌民法第182條第2項規定之同一法理，稅捐稽徵機關因適用法令錯誤或計算錯誤而命納稅義務人溢繳之稅款，應自納稅義務人繳納溢繳稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按退稅額，依繳納稅款之日郵政儲金匯業局之1年期定期存款利率，按日加計利息，一併退還。稅捐稽徵法第28條雖無加計利息退還之規定，並不能解釋為該條就納稅義務人申請退還之溢繳稅款，禁止加計利息返還。又同法第38條第2項乃就納稅義務人於行政救濟期間亦享有加計利息請求權之特別規定，與同法第28條規定事項不同，二者並無特別法與普通法關係，自無排除非經行政救濟程序而申請退還溢繳稅款者之加計利息請求權之效力，否則不啻鼓勵人民提起行政爭訟，與疏減訟源之訴訟原則亦有未符，此有改制前行政法院86年8月份庭長評事聯席會議決議可參。是以，原告得類推適用民法第179條規定請求被告返還其不當得利，復依民法第182條第2項及第203條規定：「受領人於受領時知無法律上原因或其後知之者，應將受領時所得之利益，或知無法律上之原因時，所現存之利益，附加利息，一併返還；如有損害並應賠償」、「應付利息之債務，其利率未經約定，亦無法律可據者，週年利率為5%。」原告因繳納印花稅日期皆不同，願以94年6月30日即原告持90至94年合約書正本、帳冊憑證到案備詢之日起算利息，故被告於返還不當得利時，應附加自94年6月30日起至退稅日止，按週年利率5%計算之利息予原告。
３、合約之性質應探求當事人之真意，乃學理通說及實務見解所共採，本件爭點繫於當事人間合約之真意究為重在一定工作之完成或貨物之運送。而判斷契約屬性在參酌契約約定內容時，應注意合約整體之通盤判斷，不得僅以部分文字遽認其性質為承攬契約。至於當事人真意之探求，不得拘泥於所用之辭句，尤以商業社會之習常用語不可與法律專業標準相比擬，以免因詞害意，故應從當事人之真意解釋合約之實質內容，不得率斷為承攬契約。
４、參照最高行政法院89年度判字第602號判決：「稅捐稽徵機關核課稅捐，依學者通說，需具備稅法所規定之一定要件者，始有課稅處分之權能。故主張稅法所規定之法律效果者，應就該規定之要件負舉證責任。」之意旨，被告認原告所提13本合約書及2份申請單內容屬於印花稅法第5條規定之承攬契約之部分，應由被告負舉證責任。蓋承攬契約乃當事人約定一方為他方完成一定之工作，他方俟工作完成，給付報酬之契約，且承攬契約注重工作之完成，在工作進行中具有獨立性。被告既主張印花稅法規定之法律效果，應就該規定之要件負舉證責任，故就被告認定為承攬契約之部分，應由其就該契約何等部分具有承攬契約之要件、性質與特性一一說明與舉證，而非概略稱契約已具備承攬性質，被告及訴願決定機關在舉證及說理顯有不備理由之處。
５、就本件13本合約書及2份申請單契約內容觀之，顯係託運人為控制運送品質，以及託運人為一定目的而要求運送人配合辦理之措施，對於運送人之運送工作內容均有干涉及要求，與承攬契約獨立性特性相違背，被告認定上開內容涉及勞務承攬性質云云，顯有違誤，茲分述如下：
⑴就序號1至6合約書部分：
①關於合約書第6條所載：「槽車由甲方購置提供，保管及
保養由乙方負責。」之約定，因槽車係託運人提供之運輸工具，運送人本負有善良管理人之保管注意義務，而保養僅為槽車上黃油而已，亦可讓槽車於運送途中運轉更安全，屬運送之伴隨義務，未牽扯勞務承攬。
②關於合約書第9條所載：「（一）槽車年度檢驗及證件更
換由乙方負責辦理．．。（三）乙方接到甲方給予槽車年度檢驗通知單，乙方須按時辦理槽車檢驗，如逾期被罰款時，由乙方負責。」之約定，前者因槽車既於原告使用下，由原告負責年度檢驗及證件更換較為便利，亦能使原告隨時掌握槽車狀況，利於車輛調度之靈活，屬於使運送流程快速之伴隨義務，而後者係因原告故意或過失行為導致託運方受有罰款等損害時，當由原告負責，無涉任何勞務承攬。
③關於合約書第11條所載：「（一）槽車保養及消耗，由乙
方負責。．．」、「（一）槽車之故障修理及拖運行駛中發生事故（含違規被開罰單），由乙方負責。（二）發生事故槽車短期間無法使用．．，致使．．乙方均應全額賠償。」之約定，槽車雖屬託運者所有，然原告為槽車保養，不僅能使槽車隨時處於最佳狀態，更能確保其安全，利於運輸過程，實屬運送之伴隨義務，而槽車若發生故障或託運過程中發生事故，此為原告過失行為所產生，因原告係以拖車拖運槽車，即屬原告債務不履行，造成託運方損害，依民法相關規定，原告應負賠償責任，何來涉及勞務承攬。又如因違規被開罰單，依現行法規係處罰駕駛人，由原告負責，亦與承攬無涉。
④關於合約書第12條約定部分，因槽車平時於運送過程均由
原告負善良管理人之保管注意義務，有關車損險及竊盜險應由原告負擔，又業主為槽車所有權人，如遭竊或損害，受害人為業主，故由業主為保險受益人，並無不當，與承攬無涉；關於第13條約定部分，如槽車係因非逾設備之使用年限發生損害（如撞損或其他原因造成）及槽車失竊，原告應負善良管理人之保管注意義務，該條約定由原告負責完全維修費用及全額賠償，係依契約應負責保管義務之債務不履行損害賠償或依侵權行為之損害賠償，與承攬毫無關聯。
⑤關於合約書第16條第16款僅約定：「乙方調派之車輛及工
作人員進入甲方廠區裝卸貨．．」，根本與承攬無關，且該條並非規定係原告進入甲方廠區由原告裝卸貨，是依最高行政法院89年度判字第602號判決意旨，應由被告舉證係原告進入甲方廠區由原告裝卸貨，否則如何能僅憑條文所無規定部分推論係原告為甲方裝卸貨，進而推論為承攬？⑵就序號20至21合約書部分：
①關於運輸承攬作業細則第13條記載：「承攬人裝載貨物時
，應依照本公司庫管人員指示，自指定地點依序領取貨物，並安放妥當，卸貨時亦須依照收貨人員之指定地點排放整齊，裝卸貨完畢後，將所用之器具歸放指定地點排放整齊．．」，可知原告員工（司機）僅受光泉牧場股份有限公司（下稱光泉公司）庫管人員指示領取貨物載運，並無明文由原告裝載貨物。且運送貨物難道不須庫管人員告知貨物在何處？光泉公司人員將貨物置於原告貨車上，難道原告員工（司機）無須檢查貨物是否安放妥當、將貨物置放固定靠牢？如未將貨物安放妥當即於道路行駛而發生危險或傷害，仍須由原告負責，如何據此認定為承攬？又原告車輛送達送貨地點時，原告須將車輛按收貨人員指示地點排放整齊，等待收貨人員卸貨，而形容該段過程時，當然用「卸貨時」描述，並非由原告負責卸貨，且其僅規定原告於收貨人員卸貨完畢後應有如何動作，無明文由原告卸貨，是依上開判決意旨，應由被告舉證係原告卸貨，否則如何推論原告為光泉公司卸貨，並進而推論為承攬？②關於運輸承攬作業細則第15條記載：「承攬人應於本公司
規定之時間內，指派專人來廠負責各品項之理貨或運輸作業之協調安排與配合等事宜，違反者每次處以新台幣貳仟元之罰款。」，係為使運送服務品質提升，且派遣專人於廠內指揮調度，使原告載運貨物程序速度加快，讓運送前置作業流暢，亦屬於運送之一環，未牽扯勞務承攬。
③關於運輸承攬作業細則第17條記載：「物流統倉等非本公
司能直接控制之管銷單位，棧板、塑膠箱及其他包裝容器等，承攬人應主動負責收回並運回原出貨工廠．．」之約定，因光泉公司係食品業者，衡諸一般食品業者於委外運送時，亦包含裝乘容器（如棧板、塑膠箱等）之回收，若非屬於運送之一環，則食品及空箱須分別由兩家貨運公司運送，顯不符常情，故運送契據含「棧板、塑膠箱及其他包裝容器等回收」，僅係單純運送契據，無涉勞務承攬。
且因物流統倉等非光泉公司能直接控制之管銷單位，原告與其無任何契約關係，當然不受物流統倉單位之指揮，而原告既與光泉公司訂有運送契約，原告依約負有將棧板、塑膠箱及其他包裝容器等運回該公司之義務，無須物流統倉單位之指揮。至於該棧板、塑膠箱及其他包裝容器是否為原告裝載上車，從該條文無法得知，是依上開判決意旨，應由被告舉證係原告裝貨，否則如何僅憑條文所無規定部分推論係原告為光泉公司裝貨，進而推論為承攬？④關於序號20合約書第18條約定：「承攬人應於當日規定時
間內，將退工廠貨品送回工廠指定位置排放整齊，並接受查核及簽收，如有違反，每次處以新台幣參仟元之罰款。
」及序號21合約書第18條約定：「承攬人應於當日16時前，將退工廠貨品送回工廠指定位置排放整齊，並通知工廠點收人員查核及簽收，．．如有違反，每次處以新台幣參仟元之罰款。」，一般運輸業者於運送貨物時，受貨一方有選擇送達時段之權利，運送人員亦會請其簽收貨品，反之，將返回工廠之貨品，於指定時間將貨品送至其指定位置並受其查核簽收，為運送流程之一，何來涉及勞務。⑤關於序號20合約書第39條約定：「冷藏品倘卸貨前之測溫
，與裝貨完成之測溫，其昇高之溫差大於攝氏2.5度以上時，依下列方式計算罰款：．．」，因光泉公司為食品公司，託運貨品大多為牛乳類飲品，此類食品於保存溫度本有一定標準，故運送車輛車櫃冷度須在標準內始能確保其新鮮度，無涉勞務承攬性質，而罰款之訂定係恐原告若疏於注意，造成牛乳變質、腐壞，故書立罰責作為損失之賠償，無涉任何勞務。
⑶就序號22至24合約書部分：
①關於該合約書第1條約定配合完成卸貨、入倉之工作及第2
條約定：「．．乙方所派遣之車頭須依照甲方之規定塗裝特定外觀顏色。．．」，前者係將運送貨品送達託運者指定地點，確實掌握貨品有送至指定地點，僅為運送之一環，且原告僅配合完成卸貨入倉工作，並非原告負責完成卸貨入倉工作。又後者係運送工作之伴隨義務，原告並未因此獲有額外報酬，且原告為運輸車輛之所有人，隨時保持所有車輛外觀清潔，乃合乎常理，不具勞務承攬性質。
②關於該合約書第3條所載：「乙方保證完全依照甲方．．
相關規定作業，並接受甲方管理單位不定期稽核與督導。
」、「乙方須．．定期派代表．．進行業務檢討，針對乙方之作業缺失，．．應限期改善，．．」之約定，係原告於執行運送作業有必要注意及處置之配合義務，並為顧及託運人之權益所作約定，原告並未受任何報酬，與勞務承攬無涉。至於原告負責換回空棧版，棧板交換等，雖使用換回、交換等用語，但探求契約當事人真意，係指原告應將棧板運回台灣太古可口可樂股份有限公司（下稱台灣太古公司）之全省各倉庫，僅屬單純運送契約。
⑷就序號25至27合約書部分：
①依序號25合約書之柒、序號26、27合約書之參、捌、玖所
載，有關司機訓練管理、申請危險物品運送之通行證及應嚴守廠規之約定，因伊墨克化學科技股份有限公司（下稱伊墨克公司）為化學公司，其託運貨品屬化學相關物品，相較一般貨品危險性高出甚多，該項約定係為提高運輸過程之安全性、穩定性而設，屬運送附隨義務條款，無關勞務承攬。且此係依道路交通安全規則第84條車輛裝載危險物品所應遵守之規定，任何人運送化學物品皆須據以實施，故上開約定係依法令行為，與承攬無涉。
②依序號合約書25之壹拾四（６）、序號26、27合約書之第
拾肆條及第拾陸條第八款所載，有關配合張貼相關標籤或標示、車廂印製託運人公司標誌及每年至少重新噴漆而費用由原告承擔之約定部分，運送貨品既潛藏相對危險性，依法應標示清楚，屬於原告為運送貨品、填寫提單、門禁管理或辨識貸品之附隨義務，未涵蓋勞務承攬性質。且此係依道路交通安全規則第84條車輛裝載危險物品所應遵守之規定，任何人運送化學物品皆須據以實施，故上開約定係依法令行為，與承攬無涉。
③有關回收容器操作掃瞄器及登錄資料等部分，探求契約雙
方當事人真意係指原告將客戶端之容器運回伊默克公司，雖名為回收，但事實上確為運回，乃單純運送契約，而因伊默克公司係以掃描及登錄資料代替手寫紀錄，同時可作為運送單據紀錄，該公司亦依掃描及登錄資料紀錄計算運費，被告不明究理，僅以不同記載資料方式，逕認為承攬，依被告邏輯，縱屬運送契約，如司機填寫運送單據或提單，是否亦屬承攬，故重點在於非以何種方式記載運送物品資料，亦非以回收2字即被認為承攬，應回歸本質探討承攬運送與單純運送契約之差異，不能以有回收2字及掃瞄器等，忽略原告行為之本質，並在無任何證據下推論為承攬。又受不定期稽核並應限期改善之約定，係原告於執行運送作業有必要注意及處置之義務，並為顧及託運人權益所作約定，原告並未受任何報酬，與勞務承攬無涉。
６、按民法運送規定運送人對於託運人應有按時運送貨品、填寫提單、必要注意及處置等義務，實屬運送之一環或附隨（配合）義務，一般貨運業者之運送皆涵蓋上開事項，以提升運送服務品質，僅因原告與託運方為求慎重，而將其條列書立於合約書，係屬單純運送契約，無涉勞務承攬，被告之認定實有違誤。
７、被告所提財政部80年3月13日台財稅字第800675669號函釋，應僅指在同一契約有包含兩部分均應貼印花稅，而以稅率較高部分適用，此有該函釋：「印花稅法施行細則第10條第1項規定『本法第13條第1項所稱同一憑證而具有兩種以上性質，係指1種憑證之內容包括兩種以上性質而言，．．。』如契約當事人間將器材之採購及安裝工程併載於同一契約書中，作概括之承攬，該契約書即為具有兩種以上性質之同一憑證，依印花稅法第13條第1項規定應以承攬契據較高之稅率按合約總金額千分之一貼用印花稅票。」等語可參，顯非解釋如契約中有部分非承攬契約性質之問題。
８、印花稅法第5條第4款雖規定承攬契據應課徵印花稅，惟該法未就契約中部分具有承攬性質，部分不具承攬性質之混合契約如何課徵印花稅予以規定，如係部分具有承攬性質，部分不具承攬性質之混合契約於計算應繳納之印花稅，不能將不具承攬性質部分之金額納入，此乃租稅法定主義之限制。退步言，如原告所提契約係部分具有承攬性質，部分不具承攬性質，是否全部論以承攬契約而課徵印花稅，依租稅法定主義限制，應採否定，故被告將不具承攬性質之部分金額納入印花稅課徵範圍，違反租稅法定主義，訴願決定及原處分均屬不當違法。
乙、被告方面：
一、聲明：求為判決駁回原告之訴，訴訟費用由原告負擔。
二、陳述：
１、按「本法規定之各種憑證，在中華民國領域內書立者，均應依本法納印花稅。」、「印花稅以左列憑證為課徵範圍：四、承攬契據：指一方為他方完成一定工作之契據；如承包各種工程契約、承印印刷品契約及代理加工契據等屬之。」、「印花稅稅率或稅額如左：三、承攬契據：每件按金額千分之一，由立約或立據人貼印花稅票。」、「商事憑證分下列16目：第11目：運送契據：係指客商向公司交通運輸機關託運貨物之託運單據，運送契據及公私交通運輸機關出給客商憑以向到達提取貨物之單據，或代理運送人所訂之書據。」印花稅法第1條、第5條第4款、第7條第3款及62年6月8日修正之印花稅法第7條第11目分別定有明文。
２、原告與新光合纖公司、泛亞聚酯工業股份有限公司（下稱泛亞公司）、光泉公司、台灣太古公司及伊墨克公司等5家公司於89至94年間簽訂有合約書20本及運輸申請單8份，其合約訂約之公司及序號分別為新光合纖公司（序號1至14）、泛亞公司（序號15至19）、光泉公司（序號20至21）、台灣太古公司（序號22至24）、伊墨克公司（序號25至27），核計已貼用印花稅票986,260元。原告於95年8月30日以上開合約書及運輸申請單應屬財政部95年6月29日台財稅字第09504517450號函釋規定免貼用印花稅票契據為由，向被告申請退稅。案經被告審查，以95年11月13日桃稅壢貳字第0950029074號函復原告，略以其與新光合纖公司及泛亞公司簽訂之7本合約書及6份申請單（序號7至19）分別非屬印花稅法課稅範圍及符合上開函釋免貼用印花稅票，准予退還印花稅計208,751元，原告就此部分已無爭執，而其餘13本合約書及2份申請單（其中序號4係以原告提供之申請單，併同新光合纖公司提供之合約書影本予以核認，另其中1份申請單係屬序號27合約書之附件）約定內容具勞務承攬性質，屬印花稅法第5條規定之承攬契據，核無免貼用印花稅票規定之適用。
３、有關被告95年11月13日桃稅壢貳字第0950029074號函說明二所載：「貴公司所附25本合約書及8份申請單正本，經查其中．．餘18本合約書及2份申請單（查有合約），其內容均涵蓋勞務承攬性質，核與印花稅法第5條第4款．．相符．．
。」，因原告提供查核合約書正確件數為20本（其中5份申請單重複計入合約書件數內，致合約書件數誤增5本），業經原告及被告於95年12月18日確認在案，此有原告95年12月18日景榮申退稅字第9512001號函及被告95年12月18日便簽可稽，故上開處分函文說明二更正為：「貴公司所附20本合約書及8份申請單正本，經查其中．．餘13本合約書及2份申請單（查有合約），其內容均涵蓋勞務承攬性質，核與印花稅法第5條第4款．．相符．．。」。
４、印花稅法第1條、第8條前段：「應納印花稅之憑證，於書立後交付或使用時，應貼足印花稅票．．」及第23條：「違反第8條第1項或第12條至第21條之規定，不貼印花稅票或貼用不足稅額者，除補貼印花稅票外，按漏貼稅額處5倍至15倍罰鍰。」規定，被告於94年5月31日以桃稅壢貳字第0940506655號函通知原告於94年6月30日持90至94年之合約書正本、帳冊憑證到案備詢，計貼立印花稅額986,261元，此有原告所持合約書貼花之檢查章日期戳及原告於95年8月30日函請退稅所檢附印花稅購買票品證明單影本可稽，又依被告違章案件管制作業檔所載，原告並無任何違章記錄，故本件原告係已貼花而向被告申請退稅。
５、依印花稅法第1條及第5條第4款規定，印花稅屬憑證稅性質，並以契約書簽訂內容，依印花稅法相關規定予以核認，倘契約約定以工作完成為主要目的，即屬承攬契據。參照財政部95年6月29日台財稅字第09504517450號函釋：「主旨：67年7月5日修正公布之印花稅法已將原第7條第11目運送契據自印花稅課徵範圍刪除，汽車貨運業者所書立之運送契據，應免貼用印花稅票，請查照。」，僅重申汽車貨運業所書立之運送契據自67年7月5日修正公布後，自印花稅課徵範圍刪除，惟經修正公布刪除之印花稅法第7條第11目所規定之運送契據，僅指客商向公私交通運輸機關託運貨物之託運單據，運送契據及公私交通運輸機關出給客商憑以向到達提取貨物之單據，或代理運送人所訂之書據，並非汽車貨運業者所簽訂之契據均免貼用印花稅票，故汽車貨運業者所簽訂之契據，是否為印花稅課徵範圍，仍須以簽訂契約書所記載之文義而定，依印花稅法予以核免印花稅。
６、依財政部80年3月13日台財稅字第800675669號函釋規定，運送合約之運送標的若為人員，因人得自己上下車，故屬單純運送契約，但運送標的如為貨物，則除運送外，若包含貨物裝、卸，應具有概括承攬性質。茲就原告13本合約書及2份申請單（即序號1至6，20至27），說明如下：
⑴就序號1至6合約書部分，原告與新光合纖公司除就運送貨物
、貨物收量、合約期間、運輸起訖地點、運輸次數及時間、付款辦法訂有條款外，雙方亦於合約書內明訂：「．．五、．．倘甲方臨時電話通知當日非追加出貨不可時，乙方應隨時設法予以協助配合，無論短程或中長程限於當天將貨品送達客戶，違者罰款，每車次扣500元，如造成客戶停機損失，乙方應另負全責。六、．．（二）槽車由甲方購置提供，保管及保養由乙方負責。．．八、槽車使用證件保管及歸屬：槽車所有證明文件，除拖車使用證乙方保管外，其他全部由甲方保管。九、槽車檢驗及證件更換：（一）槽車年度檢驗及證件更換由乙方負責辦理，如需求來源證明文件時可向甲方借用，辦理手續完成後需立即歸還甲方。．．（三）乙方接到甲方給予槽車年度檢驗通知單，乙方須按時辦理槽車檢驗．．十、槽車維修及保養：（一）槽車保養及消耗，由乙方負責。．．十一、槽車故障及事故費用歸屬．．」，並參照該合約書第12條、第13條，第16條第16款及民法第490條規定，上開合約書內有關槽車之保管、保養、檢驗、證件更換、故障維修及事故費用事項等均訂有明文，實已具備勞務承攬性質，故綜觀其約定內容係以完成一定工作為目的，依印花稅法第5條第4款規定屬承攬契據。
⑵就序號20至21合約書部分，原告與光泉公司除就承運貨品規
格及重量、運送地區及價格、付款辦法訂有條款外，雙方於合約書內明訂：「．．5.運輸條件：『運輸承攬作業細則→附件三』．．為本合約之一部分．．」，且參照運輸承攬作業細則第13條載明裝卸貨，以及同細則記載：「．．第15條：承攬人應於本公司規定之時間內，指派專人來廠負責各品項之理貨及作業之協調安排與配合等事宜．．第17條：物流統倉等非本公司能直接控制之營銷單位、棧板、塑膠箱及其他包裝容器等，承攬人應主動負責收回並運回原出貨工廠．．。第18條：承攬人應於當日規定時間內，將退工廠貨品送回工廠指定位置排放整齊，並接受查核及簽收．．第26條：
承攬人運送途中，應隨時注意冷藏系統之正常運轉，至營銷單位時，並應立即接受貨品溫度之測試。．．第39條：冷藏品倘卸貨前之測溫，與裝貨完成之測溫，其升高之溫度大於攝氏2.5度以上時，依下列方式計算罰款．．」，依上開合約書內約定應指派專人到廠負責理貨，包裝容器之主動負責收回並運回及接受查核，如有違反則處以罰款等內容，實具有勞務承攬性質，故綜觀其約定內容係以完成一定工作為目的，依印花稅法第5條第4款規定即屬承攬契據。
⑶就序號22至24合約書部分，原告與台灣太古公司於其合約書
第1條服務範圍與項目內，除約定有運送範圍、地點外，並明訂有乙方負責配合完成卸貨、入倉工作之勞務承攬事項，且於合約書內記載：「．．第2條、服務品質及保證．．（十）對本合約中廣告車之運送承攬工作，乙方所派遣之車頭須依照甲方之規定塗裝特定之外觀顏色．．第3條、管理及考核：（一）乙方保證完全依照甲方安全及儲運之相關規定作業，並接受甲方管理單位之定期或不定期稽核與督導。（二）乙方需依甲方之要求定期派代表前往甲方工廠與相關單位進行業務檢討，針對乙方之作業缺失，甲方得以書面通知乙方提出改善措施計畫並要求乙方限期內改善．．第5條、服務路線與服務費用．．（二）．．備註：1.出貨至全省各統倉以棧板作業（如捷盟、惠康、萊爾富．．乙方需負責換回空棧板）。2.送貨至萬客隆、家樂福，乙方需負責至現場下貨、入倉及翻板作業。3.送貨至軍公教，乙方需負責以人工下貨或租賃堆高機棧板下貨。4.甲方全省各庫之庫存調撥為棧板作業，乙方需負棧板交換之責任。」等約定條款，且其中序號23合約書內之運送服務報價申請說明書第壹拾貳條報價內容明載：「．．家樂福與萬客隆之原地點之價格加翻板費＄3,000。軍公教經銷之原地點之價格加翻板費＄1,800。．．以上廣告車報價單價位單程價格。」，而序號24合約書亦有相同約定內容。是上開合約約定有配合完成卸貨、入倉工作，車頭須依託運人規定塗裝特定外觀顏色，接受不定期稽核與督導並定期派代表進行業務檢討，並應限期改善，而非原告所稱單純執行運送作業，已具勞務承攬性質，故綜觀上開約定內容係以完成一定工作為目的，依印花稅法第5條第4款規定即屬承攬契據。
⑷就序號25至27合約書部分，原告與伊默克公司除就運送貨物
、貨物數量、合約期間、運輸起訖地點、付款辦法訂有條款外，雙方亦於序號25合約書明訂：「．．柒、乙方指定承運甲方貨品之司機需先接受甲方之運輸安全講習，並應取得政府主管機關發給『危險品運送人員』之執照，並依行駛路線、時間向監理機關申請危險物品運送通行證（由景榮負責申請作業）．．壹拾、特約事項：．．三、乙方．．非經甲方式先同意，不得裝載其他貨品。四、乙方人員在甲方工廠內除嚴守廠規外，並遵守下列規定：．．（６）乙方人員需配合甲方張貼相關的標籤或標示於貨品（客戶標籤）。．．十、乙方或貨車司機將貨品送達客戶後，應遵守客戶之規定，如客戶確實無理要求時，需通知甲方儲運門部處理．．十一、乙方回收甲方貨品或空容器等．．並需填寫包裝容器簽收單，交由甲方及甲方之客戶簽認．．」等約定條款，且序號26及27合約書亦約定：「．．捌、乙方承運甲方貨品之司機，需先接受甲方之安全講習訓練合格，並造冊列管。．．壹
拾肆、海鷗車廂印製甲方公司標誌，依實際使用者為度，乙方應隨時保持車廂外觀清潔。壹拾伍、．．一、乙方承載甲方物品所使用之交通工具－6㎡槽車之板架及海鷗車外廂，以明晰美觀顯示外廂標示為原則，應每年至少重新噴漆，費用由乙方承擔。．．壹拾陸、作業規定：．．八、乙方人員出貨時，應配合甲方人員無償張貼由甲方提供之相關的標籤或標示於貨品上．．自客戶端回收容器時，乙方應操作掃瞄器，登錄資料，並繳回相關報表予甲方儲運人員．．壹拾陸、．．十一、所有相關駕駛及作業規則，甲方將不定期稽核，甲方要求乙方提出改善報告，並限期完成。」，是依上開合約約定內容，除貨品之運送、車輛調度、司機訓練管理外，尚包含有關貨品之裝卸、點交、回收貨品或空容器、印製標誌等勞務事項之提供及責任，非如原告所稱屬附隨義務，已具勞務承攬性質，故綜觀上開約定內容係以完成一定工作為其目的，依印花稅法第5條第4款規定即屬承攬契據。
⑸至於本案2份申請單（序號4及序號27）係屬合約書之附件，
而序號4及27之印花稅票因依其合約書約定內容，已具勞務承攬性質，故依印花稅法第5條規定，應按承攬契據稅率貼用印花稅票，併予敘明。
理由
一、被告原名桃園縣政府稅捐稽徵處，依桃園縣政府97年1月14日府法二字第0970014820號令修正發布之「桃園縣政府地方稅務局組織規程」規定，於97年1月16日更名為桃園縣政府地方稅務局，有被告提出之97年1月15日桃稅行字第0970040014號函為憑，其權利義務主體同一，合先敘明。
二、按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」稅捐稽徵法第28條定有明文。次按「本法規定之各種憑證，在中華民國領域內書立者，均應依本法納印花稅。」、「印花稅以左列憑證為課稅範圍：．．．四、承攬契據：指一方為他方完成一定工作之契據；如承包各種工程契約、承印印刷品契約及代理加工契據等屬之。．．」、「印花稅稅率或稅額如左：．．三、承攬契據：每件按金額千分之一，由立約或立據人貼印花稅票。．．」、「應納印花稅之憑證，於書立後交付或使用時，應貼足印花稅票；．．」、「本法第7條第3款之承攬契據，如必須俟工作完成後始能計算出確實金額者，應在書立後交付或使用時，先預計其金額貼用印花稅票，俟該項工作完成時，再按確實金額補足其應貼印花稅票或退還其溢貼印花稅票之金額。」分別為印花稅法第1條、第5條第4款、第7條第3款、第8條第1項及同法施行細則第9條所規定。再按，67年7月5日修正前（非現行條文）印花稅法第7條第11目規定：「商事憑證分為下列16目：．．第11目運送契據：係指客商向公私交通運輸機關託運貨物之託運單據，運送契約及公私交通運輸機關出給客商憑以向到達地提取貨物之單據，或代理運送人所訂發之書據。」
三、本件原告與新光合纖公司等5家公司於89至94年間簽訂合約書20本及運輸申請單8份，彙計已貼用印花稅票計986,260元。原告於95年8月30日主張上開合約書及運輸申請單，應屬財政部95年6月29日台財稅字第09504517450號函釋規定之免貼用印花稅票契據，依稅捐稽徵法第28條規定，申請退還溢繳稅款。案經被告審查結果，以95年11月13日桃稅壢貳字第0950029074號函原告，略以其中7本合約書及6份申請單非屬印花稅課徵範圍及符合上開函釋免貼用印花稅，准予退還印花稅計208,751元，惟其餘合約書及申請單內容均涵蓋勞務承攬性質，依印花稅法第5條第4款規定，應繳納印花稅等語。原告不服，提起訴願，經遭駁回，遂向本院提起行政訴訟，並以事實欄所示各點據為爭議。惟查：
１、依印花稅法第1條及第5條第4款規定，印花稅屬憑證稅性質，並以契約書簽訂內容，依印花稅法相關規定予以核認。倘係一方為他方完成一定工作之契據，屬於承攬契據，每件按金額千分之一，由立約或立據人貼印花稅票。至財政部95年6月29日台財稅字第09504517450號函：「主旨：67年7月5日修正公布之印花稅法已將原第7條第11目運送契據自印花稅課徵範圍刪除，汽車貨運業者所書立之運送契據，應免貼用印花稅票，請查照。」，僅係重申汽車貨運業所書立之運送契據於67年7月5日修正公布後，自印花稅課徵範圍刪除，而該修正公布刪除之印花稅法第7條第11目所規定之運送契據，則指客商向公私交通運輸機關託運貨物之託運單據，運送契約及公私交通運輸機關出給客商憑以向到達地提取貨物之單據，或代理運送人所訂發之書據；準此，汽車貨運業者所簽訂之契據，僅於符合上開定義之運送契據範圍內，始免予納入印花稅課徵範圍，尚非汽車貨運業者所簽訂之一切契據，不問其契約性質，均可免貼用印花稅票。
２、查被告否准原告退還印花稅之下列合約書，係就完成一定之工作而為約定，其性質縱非單純之承攬契約，亦為運送與承攬之混合契約，依印花稅法第13條：「同一憑證而具有兩種以上性質；稅率相同者，僅按一種貼用印花稅票；稅率不同者，應按較高之稅率計算稅額。．．凡以非納稅憑證代替應納稅憑證使用者，仍應按其性質所屬類目貼用印花稅票。」之規定，自應依印花稅法第5條第4款及第7條第3款規定，按承攬契據稅率貼用印花稅票【至於2份申請單乃合約之附件，用於申請運費之用，原告就此部分並無爭執，見本院卷第72頁之原告言詞辯論意旨狀第3頁所載】，故本件被告否准原告退還下列合約書已貼用之印花稅777,509元，並無違誤。茲分述如下：
⑴序號第1～6號合約書（即原告與新光合纖公司間簽訂之運輸合約書）：
查原告與新光合纖公司除就運送貨物、貨物收量、合約期間、運輸起訖地點、運輸次數及時間、付款辦法有所約定外，雙方復於合約書內明訂：「．．六、．．（二）槽車由甲方（即新光合纖公司，下同）購置提供，保管及保養由乙方（即原告，下同）負責。．．九、槽車檢驗及證件更換：（一）槽車年度檢驗及證件更換由乙方負責辦理，．．十、槽車維修及保養：（一）槽車保養及消耗，由乙方負責。．．十
一、槽車故障及事故費用歸屬：（一）槽車之故障修理．．，由乙方負責。．．十二、槽車投保事項：（一）乙方於合約年度內須負責投保槽車車損險、竊盜險．．十六、特約事項：．．（十六）乙方調派之車輛及工作人員進入甲方廠區裝卸貨，必須．．」，綜觀上開合約內容係就完成一定工作為約定，實已具備勞務承攬性質，而與67年7月5日修正公布刪除之印花稅法第7條第11目所規定之運送契據之定義尚屬有間，依印花稅法第5條第4款、第7條第3款及第13條規定，自應按承攬契據稅率貼用印花稅票。
⑵序號第20～21號合約書（即原告與光泉公司間簽訂之運輸合約書）：
查原告與光泉公司除就承運貨品規格及重量、運送地區及價格、付款辦法有所約定外，雙方復於合約書內明訂：「．．
5.運輸條件：『運輸承攬作業細則→附件三』．．為本合約之一部分．．」，而其「運輸『承攬』作業細則」第13條、第15條、第17條、第18條分別約定：「承攬人裝載貨品時，應依照本公司庫管人員指示，自指定地點依序領取貨品，並安放妥當，卸貨時亦須依照收貨人員之指定地點排放整齊，裝卸貨完畢後，將所用之器具歸放指定地點排放整齊．．」、「承攬人應於本公司規定之時間內，指派專人來廠負責各品項之理貨．．」、「物流統倉等非本公司能直接控制之營銷單位，棧板、塑膠箱及其他包裝容器等，承攬人應主動負責收回並運回原出貨工廠．．」、「承攬人應於當日規定之時間內，將退工廠貨品送回工廠指定位置排放整齊，並接受查核及簽收。．．」，綜觀上開合約內容係就完成一定工作為約定，實已具備勞務承攬性質（按合約雙方亦以之為承攬性質，遂約定「運輸『承攬』作業細則」俾資遵循），而與67年7月5日修正公布刪除之印花稅法第7條第11目所規定之運送契據之定義尚屬有間，依印花稅法第5條第4款、第7條第3款及第13條規定，自應按承攬契據稅率貼用印花稅票。
⑶序號第22～23號合約書（即原告與台灣太古公司間簽訂之運
送服務合約）、序號第24號合約書【即原告與英屬維京群島商太古可口可樂（股）公司台灣分公司間簽訂之運送服務合約】：
查原告與台灣太古公司間、原告與英屬維京群島商太古可口可樂（股）公司台灣分公司間，除就運送範圍、地點有所約定外，復於合約書第1條、第2條、第5條分別明訂：「．．
由乙方（即原告，下同）派遣人員、車輛．．負責配合完成卸貨、入倉之工作。．．」、「服務品質及保證：．．．（十）對本合約中廣告車之運送『承攬』工作，乙方所派遣之車頭須依照甲方【即台灣太古公司、英屬維京群島商太古可口可樂（股）公司台灣分公司，下同】之規定塗裝特定之外觀顏色．．」、「服務路線與服務費用．．備註：．．●出貨至全省各統倉以棧板作業（如捷盟、惠康、萊爾富．．等，乙方需負責換回空棧板）。●送貨至萬客隆、家樂福，乙方需負責至現場下貨、入倉及翻板作業。●送貨至軍公教，乙方需負責以人工下貨或租賃堆高機棧板下貨。●甲方全省各庫之庫存調撥為棧板作業，乙方需負棧板交換之責任。．．」，且序號第23、24號合約書之運送服務報價申請說明書第壹拾貳條「報價內容」明載：「．．家樂福、東帝士、大潤發．．等翻板費為原區域價格加＄3,000。軍公教經銷等翻板費為原區域價格加＄1,800。．．以上廣告車報價單價為單程價格。」，綜觀上開合約內容，係就完成一定工作及報酬為約定，實已具備勞務承攬性質，而與67年7月5日修正公布刪除之印花稅法第7條第11目所規定之運送契據之定義尚屬有間，依印花稅法第5條第4款、第7條第3款及第13條規定，自應按承攬契據稅率貼用印花稅票。
⑷序號第25～27號合約書【即原告與伊默克公司間簽訂之運輸（送）合約書】：
查原告與伊默克公司除就運送貨物、貨物數量、合約期間、運輸起訖地點、運輸次數及時間、付款辦法有所約定外，雙方復於序號第25號合約書明訂：「．．壹拾、特約事項：．
．．三、乙方（即原告，下同）．．非經甲方（即伊默克公司，下同）事先同意，不得裝載其他貨品。四、乙方人員在甲方工廠內除嚴守廠規外，並遵守下列規定：．．（６）乙方人員需配合甲方張貼相關的標籤或標示於貨品（客戶標籤）。．．十一、乙方回收甲方貨品或空容器等．．並需填寫包裝容器簽收單，交由甲方及甲方之客戶簽認．．」，且於序號第26、27號合約書明訂：「．．壹拾肆、海鷗車廂須印製甲方公司標誌，依實際使用者為度，乙方應隨時保持車廂外觀清潔。壹拾伍、車輛要求：一、乙方承載甲方物品所使用之交通工具－6㎡槽車之板架及海鷗車外廂，以明晰美觀顯示外廂標示為原則，應每年至少重新噴漆，費用由乙方承擔。．．壹拾陸、作業規定：．．八、乙方人員出貨時，應配合甲方人員無償張貼由甲方提供之相關的標籤或標示於貨品上．．自客戶端回收容器時，乙方應操作掃瞄器，登錄資料，並繳回相關報表予甲方儲運人員。．．」，綜觀上開合約內容係就完成一定工作為約定，實已具備勞務承攬性質，而與67年7月5日修正公布刪除之印花稅法第7條第11目所規定之運送契據之定義尚屬有間，依印花稅法第5條第4款、第7條第3款及第13條規定，自應按承攬契據稅率貼用印花稅票。
四、綜上所述，原告按承攬契據稅率於上開合約書貼用印花稅票，既非因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳稅款，殊無依稅捐稽徵法第28條申請退還上開印花稅之餘地，被告以系爭95年11月13日桃稅壢貳字第0950029074號函原告，略以上開合約書依印花稅法第5條第4款規定，應繳納印花稅等語，並無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合。原告仍執前詞，訴請撤銷訴願決定及原處分不利於原告部分，暨請求被告作成退還原告溢繳之印花稅款777,509元及加計自94年6月30日起至退稅日止之法定利息之行政處分，均為無理由，應予駁回。
五、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國97年6月26日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法官姜素娥
法官陳心弘法官曹瑞卿上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國97年6月27日
書記官蘇婉婷