裁判字號：高雄高等行政法院89年訴字第910號判決
裁判日期：民國90年04月04日
裁判案由：綜合所得稅
高雄高等行政法院判決八十九年度訴字第九一○號
原告甲○○訴訟代理人丁○○被告財政部高雄市國稅局代表人乙○○局長訴訟代理人丙○○右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國八十九年十月十七日台財訴第0000000000號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：緣原告與訴外人 傅景發 於民國（下同）八十五年七月二十九日共同承租 唐榮 鐵工廠股份有限公司（下稱唐榮公司）所有，坐落高雄市○○區○○段四小段第一九八、一九九及二一三地號土地（下稱系爭土地）耕作，嗣因高雄市政府為實施高雄市凹子底農業區（農十六）都市計畫，自八十六年一月二十一日起至同年二月二十日止公告區段徵收上開土地，租賃雙方乃於八十六年五月二十三日立具切結書終止耕地租約，並由唐榮公司給付原告補償費新台幣（下同）一千三百十一萬七千三百四十三元，原告八十六年度綜合所得稅結算申報，以其半數六百五十五萬八千六百七十一元列報其他收入，並減除土地改良費用一百六十四萬零八十元，原告初查以其申報之土地改良費用一百六十四萬零八十元，不符合規定，而否准減除，從而核定其他所得為六百五十五萬八千六百七十一元，併課當年度綜合所得稅，原告不服，申請復查未獲變更，提起訴願，經財政部八十九年三月九日台財訴第0000000000號訴願決定，將原處分撤銷，著由原處分機關另為處分。嗣經被告重核復查決定，仍維持原處分，原告猶表不服，提起訴願，亦遭決定駁回。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：訴願決定及原處分均撤銷。
二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
丙、兩造之爭點：
一、原告主張之理由：
（一）系爭承租之土地，唐榮公司於三十多年前，採掘原料土後，高低不平，當時用人工將高處田土移往填補低處，耗費工資，且因新泥土需施肥改良土質及減少收成等因素，致發生費用一百六十四萬零八十元，上開土地改良費用，因時過三十多年，無從保留原始憑證，乃參照所得稅法第十四條第九類末段以當時時價計算。又上開改良費因唐榮公司不另補償，造成有填土與無填土之耕地間，其實質補償所得即有落差即所領之補償費相同，所得結果不同，造成不公平，應以課稅額來調節其公平性（依法土地改良費係免稅，因終止租約時，雙方協議承租人不得再要求其他補償，則視同前項土地改良費實包含於土地補償費內），故應扣除上開土地改良費後再課稅。
（二）又財政部台財訴第0000000000號訴願決定書所載「前開地號之土地改良費用非地上物補償之項目，逕行認定所領補償費係土地改良費‧‧」與事實完全不符，該款確係地上農作物芒果樹之補償，又查該土地之補償費已由出租人唐榮公司補償完畢，地上農作物亦由高雄市政府補償完畢，是原告無意亦無理由再向該二單位要求其他補償，僅對系爭土地之土地改良費請求依法扣除後課徵所得稅，出租人唐榮公司在雙方終止租約所定之協議書，載明承租人不得再向其要求其他補償，其含意已明顯指土地改良費包括在土地補償費內。另高雄市國稅局重核決定書就財政部八十九年三月十三日台財訴第000000000號訴願決定所載「．．．．．．惟未能提示改良費用憑證供核，是所請於法不合．．．．．．，其法令依據為何？．．．．．．」隻字未提，故意迴避未作說明，財政部八十九年十月十七日台財訴第0000000000號訴願決定書竟未加詳細審查土地改良費憑證事，卻以訴願駁回，實難令原告干服。
（三）再者，本件系爭耕地補償係在高雄市政府地政處主導下，依耕地三七五減租條例第十七條第二項第一款至第三款規定辦理，即第一款土地改良費及第三款地價補償費由出租人負擔，且因終止租約後，政府始公布區段徵收第二款尚未收穫之農作物由政府補償，故與平均地權條例第十一條不能混為一談。又當時具領補償費時蓋許多圖章，除協議書發給原告留存外，其他原告均不甚瞭解，協議書第二點文字，係唐榮公司承辦人恐有計算錯誤之防範措施，為一般常有之行政慣例，不能以此視為本件係依平均地權條例辦理。而本件土地實係依區段徵收方式辦理，才依耕地三七五減租條例辦理補償。
（四）查本件土地係前台灣工礦公司接管日產高雄煉瓦株式會社（專門製作紅磚）產權，約在四十多年前轉售予「舊唐榮公司」（仍製作紅磚），採掘原料土係於舊唐榮公司時代，因都市計畫區域外土地採掘原料土並無須向政府登記，而唐榮公司相關單位亦未曾派員查證，實不能片面以電話詢問唐榮公司現有人員經答覆不知道而否認事實，依據上開事實及證據，被告實毫無理由憑空反駁此一挖土事實。所得稅係採「量能課稅原則」，對於有挖土之耕地給與減除土地改良費後課稅，實係合法之要求。
二、被告主張之理由：
（一）按「個人綜合所得總額中，如有自力經營林業之所得、一次給付之養老金、贍養費、受僱從事遠洋漁業於每次出海後一次分配之報酬，及因耕地出租人收回耕地而依平均地權條例第七十七條規定，給予之補償等變動所得，得僅以半數作為當年度所得，其餘半數免稅。」為行為時所得稅法第十四條第三項所明定。又「佃農承租之土地，因政府徵收而終止租約，其依平均地權條例第十一條規定，由土地所有權人所得之補償地價扣除土地增值稅餘額之三分之一給予佃農之補償費，應比照地主收回土地適用所得稅法第十四條第三項變動所得之規定，以補償費之半數作為當年度所得，其餘半數免稅。」、「依法徵收或照價收買之土地為出租耕地時，除由政府補償承租人為改良土地所支付之費用，及尚未收穫之農作改良物外，應由土地所有權人，以所得之補償地價，扣除土地增值稅後餘額之三分之一，補償耕地承租人。」為財政部七十四年四月二十三日台財稅第一四八九四號函及平均地權條例第十一條第一項所規定。本件唐榮公司開立台灣銀行竹北分行第ＡＫ0000000號支票乙張、面額二千六百二十三萬四千六百八十七元以為補償費支付予兩位承租人，原告部分一千三百十一萬七千三百四十三元之半數六百五十五萬八千六百七十一元歸課原告綜合所得稅，與前揭規定，並無不合。
（二）次查，地主與佃農於八十六年五月二十三日立具切結書第二點：唐榮公司給付之補償費有超出平均地權條例第六十三條第二項第一款規定計算之補償費之情形者，立切結書人願將超出部分以現金繳還唐榮公司。足證唐榮公司係依平均地權條例規定辦理補償事宜，亦為原告所不否認，則依該條例第十一條規定，土地改良費應由高雄市政府補償，而非由土地所有權人支付。且唐榮公司不曾向政府登記土地改良，其所支付之補償費未包括土地改良費用，亦無土地改良費補償問題，有被告八十九年八月二十五日詢問唐榮公司相關人員電話記錄可稽。原告主張有採掘原料土之田地與未採掘之田地，所領之補償費均相同，實質補償有落差云云，係屬原告與唐榮公司間之關係，與本件無關，不得以補償費收入減列土地改良支出得以減少所得稅負，作為達成私法給付衡平之手段。
（三）另首揭財政部七十四年四月二十三日台財稅第一四八九四號函釋，曾經司法院大法官會議釋字第五○八號解釋闡明，係基於課稅公平原則及減輕耕地承租人稅賦而所之解釋，符合行為時所得稅法第八條第十一款及第十四條第一項第九類之規定意旨，與憲法第十五條、第十九條及第二十三條規定並無牴觸。再者被告八十八年四月十三日復查決定書業經財政部訴願決定予以撤銷，則被告八十九年七月五日重核決定係踐行另一復查程序，為一新處分，被撤銷之復查決定既已不存在，原告猶對之再事爭執，係欠缺訴之前提，併此敘明。
理由
一、原告主張：系爭土地於三十多年前曾以人工填土改良，致發生土地改良費用，因土地改良費，唐榮公司不另補償，造成有填土無填土之耕地間，其實質補償所得即有落差，應以課稅額來調節其公平性，依所得稅量能課稅之原則，系爭補償費應扣除土地改良費後再予課稅等語；被告則以：唐榮公司係依平均地權條例規定辦理補償事宜，其所支付之補償費並未包括土地改良費用，原告不得以補償費收入減列土地改良支出以減少所得稅負，作為達成私法給付衡平之手段，且依財政部七十四年四月二十三日台財稅第一四八九四號函釋之意旨，系爭補償費應以半數作為所得，並無減除必要費用之規定，被告依法予以核課，並無不合等語，資為抗辯。
二、按「個人綜合所得總額中，如有自力經營林業之所得、一次給付之養老金、贍養費、受僱從事遠洋漁業於每次出海後一次分配之報酬，及因耕地出租人收回耕地而依平均地權條例第七十七條規定，給予之補償等變動所得，得僅以半數作為當年度所得，其餘半數免稅。」「依法徵收或照價收買之土地為出租耕地時，除由政府補償承租人為改良土地所支付之費用，及尚未收穫之農作改良物外，應由土地所有權人，以所得之補償地價，扣除土地增值稅後餘額之三分之一，補償耕地承租人。」分別為行為時所得稅法第十四條第三項及平均地權條第十一條第一項所明定。又「佃農承租之土地，因政府徵收而終止租約，其依平均地權條例第十一條規定，由土地所有權人所得之補償地價扣除土地增值稅餘額之三分之一給予佃農之補償費，應比照地主收回土地適用所得稅法第十四條第三項變動所得之規定，以補償費之半數作為當年度所得，其餘半數免稅。」為財政部七十四年四月二十三日台財稅第一四八九四號函釋在案。而「中華民國八十二年二月五日修正公布之所得稅法第二條第一項規定：『凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。』依法徵收之土地為出租耕地時，依七十八年十月三十日修正公布之平均地權條例第十一條第一項規定應給與承租人之補償費，核屬所得稅法第八條第十一款規定之所得，應依同法第十四條第一項第九類所稱之其他所得，計算個人之綜合所得總額。財政部七十四年四月二十三日台財稅第一四八九四號函謂：『佃農承租之土地，因政府徵收而終止租約，其依平均地權條例第十一條規定，由土地所有權人所得之補償地價扣除土地增值稅後餘額之三分之一給予佃農之補償費，應比照地主收回土地適用所得稅法第十四條第三項變動所得之規定，以補償費之半數作為當年度所得，其餘半數免稅。』係基於課稅公平原則及減輕耕地承租人稅負而為之函釋，符合所得稅法上開各規定之意旨，與憲法第十五條、第十九條、第二十三條規定並無牴觸。」亦經司法院釋字第五０八號解釋在案，故前述財政部第一四八九四號函釋，就耕地承租人因政府徵收出租耕地自出租人取得之補償，應如何計算當年度所得之釋示，符合所得稅法規定之意旨，爰予援用。
三、經查：原告因與訴外人傅景發於八十五年七月二十九日共同承租唐榮公司所有系爭土地耕作，嗣因高雄市政府為實施高雄市凹子底農業區（農十六）都市計畫，自八十六年一月二十一日起至同年二月二十日止公告區段徵收上開土地，租賃雙方乃於八十六年五月二十三日立具切結書終止耕地租約，並由唐榮公司給付補償費一千三百十一萬七千三百四十三元等情，有農業保留土地暫時租賃契約書、原告立具之切結書、協議書及唐榮公司開立台灣銀行竹北分行第ＡＫ0000000號、面額二千六百二十三萬四千六百八十七元之支票（原告部分二分之一）附於原處分卷可稽。原告雖以前揭情詞為爭執，惟查：
（一）原告於八十六年五月二十三日立具之切結書第二點係約定：「唐榮公司給付之補償費有超出平均地權條例第六十三條第二項第一款規定計算之補償費之情形者，立切結書人傅景發、甲○○願將超出部分以現金繳還唐榮公司。．．．．．．。」有該切結書附原處分卷可按，而平均地權條例第六十三條第二項第一款即為關於因市地重劃租約經註銷登記時承租人得向出租人請求補償之計算方式規定，其計算方法係以重劃計畫書公告當期土地公告現值為基準；另訴外人唐榮公司終止與原告等人之系爭租約所給付之費用中，並不包含土地改良費，而訴外人唐榮公司係依承租面積計算補償費，故無土地改良費補償問題，且不曾向政府登記土地改良等情，則經被告以電話向唐榮公司人員蔡小姐詢問甚明，有電話摘要紀錄表附原處分卷可憑，且原告亦陳稱：唐榮公司本次所支付之補償費，承租人有付出土地改良費及未付出土地改良費者均相同，而因協議書有約定原告不得再向唐榮公司請求補償，故原告不能再向唐榮公司請求土地改良費等語甚詳；本件訴外人唐榮公司既係因原告承租之土地已被公告徵收，而與原告終止租約，且原告自唐榮公司所領取之補償費金額亦係依平均地權條例關於土地徵收補償之規定計算，並此批租約終止之補償費不論有無為土地改良者，其計算標準均相同，而唐榮公司人員亦表示系爭之補償並未支付土地改良費，故原告所領取之系爭補償費其性質係因終止租約所為之補償，其金額中並未包含土地改良費等情，應堪認定；另卷附高雄市政府地政處於八十六年一月二十一日高市地政五字第一九六號函示有關高雄市區徵收凹子底農業區（農十六）土地之說明欄第六點載明：「領取現金補償地價者，如有欠稅，本處將於發價時代為扣繳，另若訂有耕地三七五租約，應依平均地權條例第十一條代扣承租人補償費，發給承租人。．．．．．．。」更足認本件區段徵收縱出租人原與承租人所訂立者係耕地三七五租約，亦係依平均地權條例第十一條規定辦理補償，故原告主張本件係依耕地三七五減租條例第十七條第二項第一至三款規定辦理之補償，故應視同土地改良費已包含於其中，而此土地改良費部分即應免稅云云，並不足採。
（二）又本件原告所領取之系爭補償費，依上述財政部七十四年四月二十三日台財稅第一四八九四號函釋，應適用所得稅法第十四條第三項變動所得之規定，以補償費之半數作為當年度所得，其餘半數免稅，且此函釋依司法院釋字第五○八號解釋，認係基於課稅公平原則及減輕耕地承租人稅負而為之函釋，符合所得稅法規定之意旨，與憲法第十五條、第十九條、第二十三條規定並無牴觸，如前述。則系爭原告領取之補償費既應適用所得稅法第十四條第三項變動所得之規定，以補償費之半數作為當年度所得，其餘半數免稅之方式課徵，而變動所得所以僅以半數所得課稅，其立法目的係為減輕耕地所得人之稅負，自無原告所主張半數課稅部分得再扣除成本之問題，故原告此一主張，顯有誤會；況原告主張系爭土地，唐榮公司於三十多年前採掘原料土後，造成高低不平云云，雖提出 田鄰 及鄰長 傅黃灶妹 、 陳筍妹 、 謝福清 、 鄒阿火 及工人 徐有長 出具之證明書，證明唐榮公司及前工礦公司高雄磚廠曾在高雄市鼓山區凹子底田邊土地挖掘泥土運回製磚等事實，惟其僅能證明原告承租之系爭土地曾遭唐榮公司挖掘泥土，造成高低不平，但並不足以證明系爭土地有填土整地之情事。且原告以高雄市鼓山區龍子里辦公處出具之數據表，主張該土地當時用人工將高處田土移往填補低處，耗費工資，且新泥土因需施肥改良土質及減少收成等因素，致發生費用一百六十四萬零八十元云云，然並未提出其有僱用工人、增施肥料或減少收入之證據，以實其說，僅泛稱參照所得稅法第十四條第九類末段「以當時時價計算」，亦難憑採。
（三）原告雖又主張有填土與無填土之耕地所領取之補償費相同，造成不公平，應以課稅額來調節其公平性，而所得稅係採「量能課稅原則」，對於有挖土之耕地給與減除土地改良費後課稅，實係合法之要求云云，惟所謂「量能課稅原則」，係指租稅負擔之衡量應以個人為準，課稅時應保障財產權且平等課徵，所課者應為收益部分而不及於財產本體而言。查系爭土地補償費，係出租人唐榮公司所給與之土地補償費，並未包括土地改良費用，已如前述，則原告領取之補償費，既未包括土地改良費，自無所謂應由系爭補償費扣除土地改良費後再課稅之問題。另行為時所得稅法第十四條第三項規定及前述財政部七十四年四月二十三日台財稅第一四八九四號函釋意旨，認承租人依平均地權條例第十一條所得之補償費，「以補償費之半數作為當年度所得，其餘半數免稅。」，依前述司法院釋字第五○八號解釋意旨，係基於課稅公平原則及減輕耕地承租人稅負而為之函釋，其即已考量承租人之成本負擔等因素，而符合「量能課稅」之原則；又出租人唐榮公司不另補償土地改良費縱然造成承租人有填土與無填土實質補償有落差，亦係因原告與訴外人唐榮公司終止租賃契約時之約定所致，並不得據此主張系爭補償費內含土地改良費應予免稅，或此改良費係屬成本應予扣除；是原告上開主張，均不足採。
四、綜上所述，原告之主張，既不足取。從而，被告以原告八十六年度綜合所得稅結算申報，原告領取之系爭土地補償費半數列報其他收入六百五十五萬八千六百七十一元，減除必要費用一百六十四萬零八十元，不符合規定，而否准減除，揆諸首揭規定及說明，洵無違誤。訴願決定，予以維持，亦無不合，原告起訴意旨求為撤銷，難謂有理由，應予駁回。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十年四月四日
高雄高等行政法院第一庭
審判長法官陳光秀法官呂佳徵法官楊惠欽右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中華民國九十年四月四日
法院書記官藍亮仁