裁判字號：最高行政法院96年判字第34號判決
裁判日期：民國96年01月11日
裁判案由：遺產稅
最高行政法院判決
96年度判字第00034號上訴人甲○○○訴訟代理人 陳長文 律師
林恆鋒 律師被上訴人財政部臺北市國稅局代表人乙○○上列當事人間因遺產稅事件，上訴人對於中華民國95年10月5日臺北高等行政法院95年度訴字第1049號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、緣被繼承人 孔令偉 於民國（下同）83年11月8日死亡，上訴人未於規定期限內辦理遺產稅申報，經被上訴人查核發現㈠被繼承人死亡前1個月內（83年10月19日至83年10月24日止），其帳戶有密集提領現金匯出國外投資5次金額合計新臺幣（下同）121,970,488元，被上訴人以有隱匿系爭資金遺產之用意併計遺產。㈡被繼承人於83年10月1日出售上海商業儲蓄銀行股票712,203股，股款39,171,165元，被上訴人以查無買受人將支付股款匯入被繼承人帳戶紀錄，核認債權39,171,165元。㈢被繼承人重病期間其名下帳戶存款轉入案外人帳戶11,218,250元，另有提領現金2,000,000元，併計遺產合計13,218,250元。㈣查得漏報被繼承人投資額49,360,928元、銀行存款15,881元合計49,376,809元。以上被上訴人查獲合計223,736,712元併計遺產，核定遺產總額為288,417,603元，淨額為286,017,603元，應納遺產稅額147,397,961元，並按漏稅額處1倍罰鍰為29,626,085元。上訴人不服，申經被上訴人更正結果，准予核減遺產額1,350,678元，及抵繳國外已繳遺產稅17,610,706元，變更後遺產總額為287,066,925元，淨額為284,666,925元，應納遺產稅額128,976,849元，並按漏稅額處1倍罰鍰為28,391,046元。上訴人仍表不服，就匯出國外投資、應收債權、重病期間提領、遺產稅按應繼比例分單徵收、汽車及家俱等財產應不計入遺產總額及罰鍰等6項申請復查，申經復查結果其中汽車及家俱等財產應不計入遺產總額，准予核減遺產總額99,973元，變更核定遺產總額為286,966,952元，淨額為284,566,952元，稅額為128,916,865元，罰鍰為28,391,046元，其餘未獲變更。上訴人仍未甘服，就匯出國外投資、應收債權、重病期間提領及罰鍰部分，循序提起行政訴訟。
二、上訴人於原審起訴主張：㈠匯出國外投資部分係由被上訴人於死亡前之非重病期間所為者，上訴人當不負證明其用途之舉證責任。又依財政部65年9月9日台財稅第36091號函規定，被上訴人應先查明被繼承人生前處分之財產是否仍屬遺產，惟被繼承人經美國政府核定之遺產稅，並無系爭投資遺產，足證有溢課情形。㈡應收債權部分係由被上訴人於死亡前之非重病期間所為者，上訴人當不負證明其用途之責任。倘被上訴人欲將之併入遺產計稅，則應先查明被繼承人生前處分之財產於被繼承人死亡日時仍屬債權遺產，否則應免計入遺產核課。㈢重病期間密集提領現金及轉帳部分：上訴人長年定居國外，並未與被繼承人同財共居，雖係姊妹關係，然對提款匯款之事並不知情，且重病期間提領存款係委由第三人 章大成 及 張勤 三等人為之，被上訴人應依職權向該第三人等進行調查，不得委棄其調查義務而轉嫁由上訴人承擔其未盡調查義務之不利結果。㈣罰鍰部分：被上訴人將 孔令傑 部分之罰鍰，未便就其繼承人予以處罰，爰變更處分將全部罰鍰以上訴人為受處分人發單處罰，不符合處罰止於一身之原則；且據此加重上訴人之責任，亦不符合比例原則。況原核定違章受罰之主體二人，尚可經由內部求償機制各按其應繼比例負擔，現將全部罰鍰對上訴人一人課處，令上訴人無法對孔令傑之繼承人或遺產管理人請求原應負擔之部分，財政部72年12月31日台財稅第39235號函釋所稱「未便就其繼承人予以處罰」，違反「罰僅及於一身」之法理，殊欠公允。爰請求撤銷訴願決定及原處分等語。
三、被上訴人則以：㈠匯出國外投資部分：被繼承人於死亡前1個月病情加劇時期，有處分股票後將上億鉅額資金匯出國外情事，惟因受款人為國外投資公司，被上訴人蒐集資料，洵屬困難，乃函請上訴人向系爭匯出款之受款國外公司以繼承人身分查詢資金去向，並非上訴人所不得支配範圍，應屬合理，然上訴人無意配合，顯未盡協力義務，故將系爭匯出國外投資款併計遺產，洵無不當。㈡應收債權部分：被繼承人於83年10月1日出售上海商業儲蓄銀行股票712,203股，每股售價55元，總價款39,171,165元，承購人 鄭道堅 居住香港北角電氣道233號第4區18樓D，被上訴人初查因無該筆售股之資金匯入被繼承人銀行帳戶紀錄，經向承購人鄭道堅查詢惟未回覆，乃請上訴人以繼承人身分代位，查明該筆價款之相關資金流程。然上訴人逾期未提示相關資金流程資料供核，有未盡協力義務調取資料，被上訴人遂以查無買受人將支付股款匯入被繼承人帳戶紀錄，核認債權39,171,165元。㈢重病期間密集提領現金及轉帳部分：上訴人不能證明系爭款項提款及轉帳存款用途，依遺產及贈與稅法施行細則第13條規定，仍應併入遺產總額課稅。㈣罰鍰部分，依民法第1151條規定，繼承人有數人時，在分割遺產前，各繼承人對於遺產全部為公同共有。是上訴人在處分被繼承人所有遺產時，自可先行扣除所繳納遺產稅及罰鍰等各項稅捐後，再依其應繼分分配所剩遺產，尚無由上訴人負擔全數罰鍰之情事等語，資為爭議。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠匯出國外投資部分：被繼承人於死亡前1個月病情加劇之時，出售中國國際商銀股票1,326,831股、中信銀股票83,200股，售股價款共計135,806,344元，並於83年10月19日至83年10月24日止計6日內，將售股資金分5筆以投資名義金額合計121,970,488元由中國國際商業銀行城中分行匯往美國，受款人均為
NEWENERGYDEVELOPMENTCORPORATION，收款銀行名稱均為TEXASCOMMERCEBANK,HOUSTON,TEXAS，非被繼承人。被上訴人檢送被繼承人匯出款項結購外匯申報書等資料，函請上訴人以繼承人身分代位向受款之國外投資機構查明系爭5筆國外投資資金流向憑核。上訴人以其長年居住國外，非與被繼承人同居共財，故對其日常經濟與財務狀況毫無所悉，無法提示相關文件資料供核，且逾期未提示系爭國外投資資金流向之證明文件憑參，顯未盡協力義務。㈡應收債權部分：被繼承人於83年10月1日出售上海銀行股票712,203股，每股售價55元，總價款39,171,165元，承購人鄭道堅居住香港北角電氣道233號第4區18樓D，被上訴人初查因無該筆售股之資金匯入被繼承人銀行帳戶紀錄，經向承購人鄭道堅查詢惟未回覆，乃函送被繼承人出售上海銀行股票之證券交易稅繳款書影本等資料，請上訴人以繼承人身分代位，向 鄭君 查明何時支付價款之相關資金流程資料憑核，惟上訴人覆函稱，事涉鄭君私人財產之隱私，恐有未便之處。是以，被繼承人此項應受股款是否已經收取，上訴人未盡協力義務調取資料，且查無買受人將支付股款匯入被繼承人帳戶紀錄，被上訴人核認應收債權39,171,165元，亦無不合。㈢重病期間密集提領現金及轉帳部分：依財團法人振興復健醫學中心（下稱振興醫院）函復，被繼承人死亡前1個月時，病情逐漸惡化，故其死亡前（83年10月25日至83年11月8日止）半個月內為重病期間。是83年11月7日由案外人章大成自被繼承人帳戶提領現金2,000,000元，及轉帳存入 張勤三 彰化銀行中山北路分行帳戶11,218,250元，合計13,218,250元，為重病期間所為，上訴人對於其繼承所得之鉅款流向，不與聞問，其隱匿遺產之圖甚明，被上訴人以其未能提供資金用途之證明文件供核，將系爭款項列入遺產課稅，並無不合。㈣罰鍰部分：上訴人及孔令傑於本件被繼承人孔令偉死亡之後，依遺產及贈與稅法第23條規定，應於一定期間內申報遺產稅，上訴人及孔令傑均未依法申報，係有作為義務而不作為之行為違章，對該違章行為之處罰，本具有一身專屬性，於孔令傑死亡後，即不得再對其處罰。而上訴人既有違反作為義務之違章行為，被上訴人改對上訴人一人為處罰對象，（隱含有撤銷對已故孔令傑之處罰之意），於法並無不合。另按民法第1151條規定，繼承人有數人時，在分割遺產前，各繼承人對於遺產全部為公同共有。故本件上訴人在處分被繼承人所有遺產時，自可先行扣除所繳納遺產稅及罰鍰等各項稅捐後，再依其應繼分分配所剩遺產，尚無由上訴人負擔全數罰鍰之情事。且我國遺產稅核定係採總額制，稽徵程序係就被繼承人所遺財產總額減除免稅額、扣除額後計算稅額，對於繼承人未履行申報義務，均按核定應納稅額加處1倍至2倍之罰鍰。故繼承人人數多寡與裁處罰金額高低，並無關涉。是以本件被上訴人對生存繼承人，就所漏稅額裁處最低倍數（1倍）之罰鍰，於法並無不合。從而，被上訴人於本件復查決定，核減遺產總額99,973元，變更核定遺產總額為286,966,952元，淨額為284,566,952元，稅額為128,916,865元，罰鍰為28,391,046元，其餘未予變更，於法並無違誤。訴願決定遞予維持，亦無不合，而判決駁回上訴人於原審之訴。
五、上訴人上訴意旨略以：依振興醫院出具之意見指出，被繼承人陷於重病而無法處理事務之期間為83年10月25日至同年11月8日，則依本院74年判字第1143號判例見解，除被上訴人能具體證明該筆投資財產之匯出及應收債權部分係於被繼承人重病不能處理事務期間所為，或有其他積極證據證明被繼承人處分財產及提領存款等資金，未經動用而由繼承人承受等情，則於繼承開始時，已無此項財產，自不得推定遺產之存在或濫用遺產及贈與稅法施行細則第13條規定，強令繼承人負用途證明之責，有判決未適用證據法則之違法。是原判決於被上訴人未能先盡其舉證責任下，逕以上訴人未盡稽徵程序協力義務為由，駁回上訴人於原審之訴，有應適用遺產及贈與稅法施行細則第13條規定而未適用，自屬判決不適用法令之違法。其次，原判決未查被上訴人已知系爭重病期間提款及轉帳係由案外人章大成及張勤三所為，自應以公權力向上開二人進行調查以釐清，且足證上訴人未曾代被繼承人處分財產之事實，惟其逕行駁回上訴人於原審之訴，己構成判決不適用遺產及贈與稅法施行細則第13條、行政程序法第9條及一般舉證責任分配法則暨證據法則，有判決不適用法令之違法。再者，原判決未察孔令傑生前應負之公法上金錢債務應由其繼承人繼承之事實，逕認被上訴人撤銷對已故孔令傑之處罰並改由上訴人一人負擔之處分為合法，有判決適用法令不當之違法等語。
六、本院按：㈠系爭上訴案涉及遺產稅之稅基計算與裁罰合法性，其被繼承
人孔令偉於83年11月8日死亡，死亡當時繼承人有上訴人及孔令傑（後於85年11月10日死亡）二人，現僅剩上訴人一人為孔令偉之繼承人，而在此事實基礎下，全案之主要爭點可簡述如下：
⒈稅基之計算：
⑴被繼承人生前被提領而匯至國外之現金121,970,488元
，應否計遺產內﹖該等現金是於83年10月19日至83年10月24日間（在被繼承人孔令偉死亡前1個月內），從被繼承人之帳戶密集提領而分5次之匯至國外投資者。
⑵在被繼承人生前之83年10月1日，以其名義出售上海商
業儲蓄銀行股票712,203股所得之股款39,171,165元債權，應否計遺產內﹖該筆款項有出售記錄（售予香港居民鄭道堅），但沒有匯入被繼承人帳戶之紀錄，所以被認定為鄭道堅積欠之債務。
⑶被繼承人存款帳戶名下、於83年11月7日被繼承人重病
期間內、由章大成出面提領及轉帳入第三人張勤三之彰化銀行中山北路分行帳戶之存款2,000,000元與11,218,250元，應否計遺產內﹖⒉裁罰部分：
按遺產及贈與稅法第44條之處罰對象為未盡申報遺產稅義務之納稅義務人，而本案中因被繼承人孔令偉留有遺產所生遺產稅之納稅義務人本來有二人，即上訴人與孔令傑，但其二人未申報，而構成行為違章，但在違章狀態存續中，而被上訴人作成裁罰處分（89年間）以前，孔令傑已經先於85年間死亡，但被上訴人不知其事，直到89年間才以另一早於孔令偉死亡之 孔令侃 及上訴人為裁罰對象，而經上訴人主動通知孔令偉之繼承人為其本人與孔令傑、且孔令傑已亡故後，被上訴人才直接以上訴人為裁罰對象，而予課罰。
㈡原判決認為原處分對上開爭點所為之決定均屬合法，其主要理由不外是：
⒈本稅之稅基計算部分，認為上開財產（或其對價）之移轉
時點，或因在被繼承人重病期間，或者依法理，上訴人對財產移轉之去向及所得之對價，有協力義務，而其未盡協力義務，故被上訴人將之列入遺產並無不合。
⒉裁罰部分則認：被上訴人作成裁罰處分之際，既然繼承人
僅剩上訴人一人，所以對之裁罰並無違法。且裁罰金額是以遺產額為準，與裁罰人數無涉，且可先由遺產負擔，故肯認裁罰處分之合法性。
㈢上訴意旨之爭執重點不外是：
⒈本稅之稅基計算部分，認為如欲以上訴人未盡協力義務為
由，將上開財產（或其對價），以設算方式列為遺產之一部者，必須指明「協力義務具體內容」與「違反協力義務發生法律效果」之法規範基礎。不然即違反「稅捐法定原則」。而原判決並未具體指明上開法規範基礎。另外上開協力義務及其違反所生法律效果之可能法規範，即遺產及贈與稅法施行細則第13條之規定內容，亦不符合本案上開三項稅基爭點之事實特徵。
⒉裁罰部分則係認依法應按納稅義務人之人數將預計之整筆
裁罰金額均分成數個部分課處，因此不能令上訴人負擔應歸責於孔令傑之行為責任。
㈣經查本案中有關稅基計算部分，上訴人協力義務之法規範基
礎為遺產及贈與稅法施行細則第13條，而全案之爭執重點則在該條文所定之構成要件內容應如何來加以詮釋而已。對此爭點本院之法律見解及判斷結果如下：
⒈形成遺產及贈與稅法施行細則第13條規定之法制背景及其規範特徵：
⑴按遺產稅相較於狹義之所得稅而言，係個人一生每期課
徵所得稅及消費以後所累之財富「存量」為其「稅捐客體」。因為每個人一生才有一次遺產稅負之可能，發生時間又不確定，且稅率甚高。所以其稅負之逃漏，相較於其他種類之稅負，較為容易，而逃漏稅負之誘因也較強烈。在個人死亡時點相對可預見（重病）之情況下，社會上經常有隱匿該人財富，以逃避遺產稅稽徵之逃漏行為存在。當然有動機為上開行為者，除了將來之繼承人外，當然也包括即將死亡之被繼承人。
⑵另外在適格稅捐客體之範圍上，所得稅因為是一年一徵
，可以將納稅義務人取得之某些因保存不易（例如水果）、換價困難（例如古董、字畫）或還沒有實質資產流入（例如債權或商標權、專利權等無體財產權）等不成熟「財產」暫時不列入「所得稅」之稅捐客體中，等到將來實現時或變換為有形資產時，再行課徵。但遺產稅一生僅一次，在稅捐債務實現之時點，要將財產總額（包括消極財產與積極財產）均納入稅捐客體範圍內，所以其稅捐客體包括各式各樣之有形資產或無形資產與債權、債務，甚至包括「或有債權或債務」（例如期待權與保證債務等等），因此稅捐客體之評價在遺產及贈與稅法體系中獨立成章，極為重要。
⑶遺產及贈與稅法施行細則第13條之規定內容，是針對上
述可能存在之社會現實，僅單純以「繼承人」為考量對象（不包括「被繼承人」），按照徵納雙方對證明待證事實相關證據方法之控管可能性，將被繼承人重病以致無法處理財富期間內之財富移轉（例如出售財產）或變形（包括提領存款，將財富從「債權」之形成轉換為「現金」或另一「債權」形式；也包括借款，在取得新現金或新存款時，同時也負擔新的債務），以移轉後之狀態為準，要求就因此取得之新財富（包括交易對價或新得之現金及存款）用途，轉由納稅義務人負擔客觀證明責任（這種證明責任之課予是各式各樣「協力義務」中，義務負擔強度最高者）。不能證明其新財富用途者，則不問該新財富在被繼承人死亡時是否仍然存在，仍然「擬制」為遺產之一部。而此等法律效果已與一般違反狹義之「協力義務」所生「推計課稅」之法律效果，在觀念上不盡一致（一般之「推計課稅」乃是指，在客觀證明責任配置不改變之情況下，降低稅捐機關對待證事實之證明高度）。
⑷實則遺產及贈與稅法施行細則第13條在規範特徵上，有以下三點有必要特別予以說明之。
①其所規定之協力義務，可謂最廣義之「協力義務」，
根本就是將待證事實之「客觀證明責任」直接倒置，改由納稅義務人承擔，而與狹義「協力義務」所指：
「在客觀證明責任不改變的情況下，納稅義務人有配合稅捐機關事實調查作業，而保存、提供或解釋證據方法，接受查詢之義務」，已有廣狹之別。甚至可以考慮根本揚棄「協力義務」之概念。
②另外在義務內容上，其是要求納稅義務人證明新財富
之運用現況，而不是財富移轉或變形原因事實之必要性及合理性。
③而違反證明義務之法律效果亦非「將移轉或變形之財
富『擬制』為未移轉或未變形」，而是「將因財富移轉或變形而形成之新財富，計入遺產總額中」。
⒉在上開立法本旨及規範特徵下，遺產及贈與稅法施行細則第13條所定構成要件之正確理解：
⑴該條所稱之「重病無法處理事務」，乃是將「重病」與
「無法處理事務」為因果連結，但在解釋上特別注意者為，「重病」以致「無法處理事務」之因果關係判斷，不是「有無」的判斷，而是「程度」的邊際概念。換言之，要將特定財富處理之複雜度與重大性與被繼承人因患病所導致之身心狀況連結，個案式地決定「被繼承人之心身狀態有無能力處理某一具體事務」，而不是通案式地，一刀二斷式地決定。本院改制前行政法院74年度判字第1143號判決意旨（即『...遺產及贈與稅法施行細則第13條規定：「被繼承人死亡前因重病無法處理事務期間舉債或出售財產，而繼承人對該項借款或價金不能證明其用途者，該項借款或價金仍應列入遺產課稅」，適用此項規定之前提要件厥為「因重病無法處理事務」，而此項要件之存在，依法理應由稅捐稽徵機關先行舉證證明，繼承人始對該項借款或價金之用途負舉證證明之責，而所稱因重病無法處理事務，當係指被繼承人意識不清或精神耗弱而不能處理事務，並非僅手足不便，體力不足或不能行動之情形而言』），可能因為針對個案，以致在說理上不夠清楚，沒有將上述個案式判斷之法理細緻呈現出來，本院在此爰予補充。
⑵又該條僅以「被繼承人死亡前因重病無法處理事務期間
舉債或出售財產或提領存款....」為其構成要件，並不以實際代理被繼承人舉債、出售財產或提領存款之人為「繼承人」或「納稅義務人」為必要。論其立法本旨，實係因代為執行財富移轉或變形事務之人，連財富移轉或變形之原因事實都未必明瞭，何能再進一步理解新得財富之用途。而且就算其明瞭新得財富之運用事實，並願據實陳述，但依上述，遺產及贈與稅法施行細則第13條之規定，已將新得財富運用事實之客觀證明責任委由納稅義務人負擔，納稅義務人自可將之列為自己所舉本證證據方法之一部，無庸由稅捐機關依職權調查。⒋在法理基礎下，本案有關稅基計算三項爭點之判斷，原判決並無錯誤，爰分述如下：
⑴自被繼承人帳戶提領而匯至國外之現金121,970,488元
部分，其提領及匯至國外之期間為83年10月19日至83年10月24日間（距離被繼承人死亡之時間不足1個月）。
而依被上訴人原處分卷所附、財團法人振興復健醫學中心88年3月29日振醫字第259號函文記載內容觀之，「被繼承人距83年11月8日死亡前約1個月時，病情逐漸惡化，意識時而清醒，時而嗜睡。而至死亡前約一、二週病情更是告急，意識則呈現遲鈍而逐漸昏迷狀態，終至不治」。本院認為，針對共計高達121,970,488元資金之匯出事務而言，被繼承人當時之患病狀態（時而清醒，時而嗜睡），已經不具處理此等事務之能力，符合遺產及贈與稅法施行細則第13條之構成要件，上訴人上開（廣義之）協力義務（即證明責任）已產生，則原判決以其未盡廣義之協力義務（證明責任）為由，將此筆財富計入遺產稅稅基中並無違誤。而上訴意旨另稱：「其提出美國政府出具之書面，證明並無該筆資產存在」云云，則不具任何說服力，因為有現金匯出之事實已經證明，其去向可以是全球中之任何一國，而且也不是各國政府均能完全掌握其居民之財富現況，故無從推翻原判決此部分判斷合法之結論。
⑵在被繼承人生前之83年10月1日，以其名義出售上海商
業儲蓄銀行股票712,203股所得之股款39,171,165元債權，雖處分時間距離被繼承人死亡日期超過1個月以上（約1個月又9天），但此等情形實與遺產及贈與稅法第13條之構成要件無涉，因為在此之事實特徵是「稅捐機關」已證明有交易存在，因此被繼承人因此對第三人有價金請求權發生，而此等價金請求權本身為一債權，並存在於被繼承人死亡以前，本即屬遺產稅稅捐客體之一部。如上訴人認為該筆債權已在被繼承人生前因交易相對人清償而歸於消滅，則應由其對清償事實負舉證責任，是以在此根本無須用遺產及贈與稅法施行細則第13條所定之（廣義）「協力義務」之法律觀點，原判決在此引用「協力義務」來說明其形成判斷之理由，實無必要，但判斷結論並無錯誤。
⑶被繼承人存款帳戶名下、於83年11月7日由章大成出面
提領及轉帳入第三人張勤三彰化銀行中山北路分行帳戶之存款2,000,000元與11,218,250元，因為當時被繼承人已經完全沒有自主意識，符合遺產及贈與稅法施行細則第13條之構成要件，上訴人之（廣義）協力義務（即證明責任）已產生，則原判決以其未盡協力義務為由，將此筆財富計入遺產稅稅基中並無違誤。至於上訴意旨所稱：「稅捐機關應找第三人查證或收受款項之人查證」一節，依上所述，實與遺產及贈與稅法施行細則第13條之立法本旨不符，難謂有據。
㈤至於有關裁罰部分，本院亦認為原判決之判斷結論並無錯誤，茲說明其理由如下：
⒈首先必須指明，遺產及贈與稅法第44條之違章裁罰規定，
若論其性質，表面看來似屬「行為罰」。但論之實質，若在計算結果真有「遺產稅」須繳納，而按應納稅額之倍數處罰時，已具有「漏稅罰」之重要特徵。固然學理上把稅捐劃分為發單課徵之稅捐與自動報繳之稅捐，而認為發單課徵之稅捐，必須在納稅義務人收到核課處分以後仍不繳納，才構成稅捐之逃漏。而遺產稅是發單課徵之稅捐（遺產及贈與稅法第29條及第30條參照）。但一般發單課徵之稅捐（例如財產稅），通常也不會先課予稅捐債務人事前申報之義務。遺產稅既在事前課予納稅義務人誠實申報之義務，且同法第44條所定之真正漏稅罰，其裁罰標準又與上開條文一致，由此似可推知，如以不申報與申報而漏報遺產稅基相比較，前者之情形反而使稅捐機關更難掌握稅源，其可罰性不比後者差。何況行為罰之法律效果不能以倍數計算而無最高額之限制，亦已為行政法理論之主流見解。是以將上開遺產及贈與稅法第44條之違章裁罰規定解為「漏稅罰」，可能更符合行政法之法理。
⒉在確定上開裁罰規定具有漏稅罰之特徵後，又因我國之遺
產稅法制，採總遺產稅制，而非分遺產稅制，實際上是以遺產總額來計算稅額，原則上並以遺產本身為稅捐債務（包括本稅及裁罰）之責任財產（除非當事人自願提供自有財產）。且行政罰與刑罰在性質上，並非如某些學界理論所稱：「僅有量之差異，而無質之區別」云云。其實際上仍有不同，刑罰重在報應及矯治犯罪者之惡性，個別地決定其處遇，沒有「連帶」之概念可言。但行政罰則重在行政管制目的之達成，在有多數違章者之情況下，如能裁罰其一，即能達成管制目的之情況下，行政機關並非沒有裁量權限，何況某些行政罰之管制目的是針對財產之運用，無從分割（本案中之裁罰即是如此）。在此情況下，本案被上訴人以裁罰時僅餘之納稅義務人為裁罰對象，尚無違法可言。
七、基上所述，本案原判決或許在判斷理由之論述上，與本院之法律觀點未必完全一致，但其判斷結論並無違背法令之處，上訴論旨指摘原判決違誤，求予廢棄，其論述內容不足說服本院改變對此爭點之既有法律見解，是其上訴為為無理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國96年1月11日
第三庭審判長法官黃合文
法官梁松雄法官吳明鴻法官鄭小康法官帥嘉寶以上正本證明與原本無異中華民國96年1月11日
書記官莊俊亨