裁判字號：臺北高等行政法院97年訴字第51號判決
裁判日期：民國97年09月25日
裁判案由：營利事業所得稅
臺北高等行政法院判決
97年度訴字第00051號原告廷芳投資事業股份有限公司代表人甲○○訴訟代理人 施博文 會計師被告財政部臺北市國稅局代表人 凌忠嫄 （局長）訴訟代理人乙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國96年11月15日台財訴字第09600447460號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：緣原告民國（下同）92年度未分配盈餘申報，原列報項次2「當年度依所得稅法或其他法律規定減免所得稅之所得額」新臺幣（下同）0元及未分配盈餘負8,760,953元，經被告機關初查以其89及90年度分別提列「短期投資未實現跌價損失」139,614,318元及38,678,874元（下稱系爭跌價損失），並作為各該年度未分配盈餘之減項，未列報92年度回升利益19,694,533元，乃核定「項次2」19,694,533元及未分核定「項次2」19,694,533元及未分配盈餘10,933,580元，加徵10%營利事業所得稅1,093,358元（下稱系爭營利事業所得稅），並處罰鍰984,700元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經被告機關重審復查決定，獲追減罰鍰438,100元，變更為546,600元，其餘復查駁回。原告猶表不服，提起訴願亦遭決定駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定及重審復查決定（含原處分）均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：
⒈請求判決駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：被告依行為時所得稅法第66條之9規定，對原告核定項次2「當年度依所得稅法或其他法律規定減免所得稅之所得額」為19,694,533元及未分配盈餘為10,933,580元；並依所得稅法第110條之2第1項規定，對原告處0.5倍罰鍰546,600元，是否適法？㈠原告主張之理由：
⒈本案系爭爭點：原告短期投資之有價證券基於會計處理一
致性原則，採用成本與市價孰低總額比較法評價者，其跌價損失是否依所得稅法第66條之9規定，列為當年度營利事業所得稅未分配盈餘之減項。
⒉原告起訴理由詳述如下：
⑴原告考量持有權益投資之目的，而於帳務處理上調整會
計科目歸類由「長期投資」重分類至「短期投資」，並於帳務上提列未實現跌價損失，但財務會計上-帳載記錄與稅務會計-未分配盈餘計算表原來法條上並沒有規定兩者需一致處理，亦即允許同時存在財務會計與稅務會計之差異，被告卻堅持財稅需一致化處理，亦即將未實現跌價損失列訂於未分配盈餘之減項，違背所得稅法第66條之9之立法理由。
①按「…二、為避免營利事業藉保留盈餘規避股東或社
員之稅賦，並基於實施兩稅合一制度後之稅收損失，不應由股東以外之納稅義務人負擔，爰於第一項明定未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅，但加徵後該盈餘即不再適用第七十六條之一有關累積未分配盈餘強制歸戶課稅之規定。三、為正確計算應加徵百分之十營利事業所得稅之未分配盈餘，爰於第二項明定未分配盈餘之計算基礎。…」為所得稅法第66條之9規定之立法理由(證一)所明示。
⑵營利事業短期投資之有價證券，依所得稅法第48條規定
，其估價準用同法第44條規定，營利事業按成本與時(市)價孰低之估價規定所認列之跌價損失…得依營利事業所得稅查核準則第111之1第1款規定於計算當年度加徵10%營利事業所得稅之未分配盈餘時減除。嗣後處分上開有價證券時，自應按調減該跌價損失後之成本為準，計算其證券交易損益，並依所得稅法第66條之9第2項規定，列為計算處分年度未分配盈餘之如(減)計項目，準此，營利事業短期投資有價証券，按成本與時價孰低之估價規定所認列之跌價損失，可選擇是否列為計算所得稅法第66條之9規定應加徵百分之十營利事業所得稅未分配盈餘之減除項目，只要是每一年度均一致性處理，就不違反稅法規定，亦非操縱損益。
⑶訴願決定機關訴願理由四「…又短期投資未實現跌價損
失係依所得稅法第4條之1規定不得列為計算當年度課稅所得額之減除項目，在計算未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅時，為所得稅法第66條之9規定之調整項目之一，故一旦選擇採用成本與市價孰低法評價短期投資，除以後年度不得變更評價方法外，其短期投資未實現跌價損失亦須依查核準則第111條之1規定列為未分配盈餘之減除項目;又稅法係國家向人民徵收稅賦之依據，訴願人既已事先選擇採用成本與市價孰低法評價短期投資，且未分配盈餘申報書申報短期投資未實現跌價損失，業經原處分機關按申報數核課確定，如允許營利事業事後再選擇彈性申報該項未實現跌價損失，藉以操縱損益規避稅賦，勢將危及租稅之穩定性。」惟，原告不同意被告上述訴願理由提到未實現跌價損失亦須依查核準則第111條之1規定列為未分配盈餘之減除項目，以及認為有操縱損益規避稅賦，危及租稅之穩定性說法之理由敘述如下：原告所持有被投資公司股票，其性質是屬長期持有，且歷年來皆無添購或處分情況(每年股數增加純粹為公積配股或盈餘配股)；關於評價短期投資之財務會計處理係依財務公報第5號公報規定處理:原告基於對被投資公司並無實質影響力，純粹是為了理財而持有，故於帳上由「長期投資」重分類至「短期投資」科目項下，並於年底針對被投資公司做一評價所產生之未實現跌價損失，該跌價損失，依營利事業所得稅查核準則第111條之1規定於計算營利事業當年度應加徵10%營利事業所得稅之未分配盈餘時，得列為未分配盈餘之減除項目，又依財政部88年8月13日台財稅第000000000號函亦僅提到可列為未分配盈餘減除項目，但並未提到應列為計算未分配盈餘之減除項目，因此，原告向被告機關辦理當年度未分配盈餘申報，使其每年未分配盈餘申報計算方式採行一致性處理(即縱然帳上提列未實現跌價損失，亦不列入未分配盈餘申報書計算項次的減項，亦即同時存在財務會計與稅務會計之差異)，準此，被告之復查決定及訴願駁回之決定，顯然均違背前揭所得稅法及財政部函釋規定。
⒊本案原告信賴財政部「短期投資有價證券之跌價損失可列
為未分配盈餘之減項」之函釋(該財政部函釋規定列入94年度所得稅法法令彙編第537頁至第538頁)並對原告同案情89-91年度將短期投資跌價損失更正不認列該跌價損失並自動補稅短期投資回升利益之所得稅且並無行政程序法第119條「信賴不值得保護之情形」理由分述如次:
⑴按營利事業短期投資之有價證券，依所得稅法第48條規
定，其估價準用同法第44條規定，營利事業按成本與時(市)價孰低之估價規定所認列之跌價損失得依營利事業所得稅查核準則第111之1第1款規定於計算當年度加徵10%營利事業所得稅之未分配盈餘時減除。嗣後處分上開有價證券時，自應按調減該跌價損失後之成本為準，計算其證券交易損益，並依所得稅法第66條之9第2項規定，列為計算處分年度未分配盈餘之加(減)計項目，準此，營利事業短期投資有價証券，按成本與時價孰低之估價規定所認列之跌價損失，可選擇是否列為計算所得稅法第66候之9規定應加徵百分之十營利事業所得稅未分配盈餘之減除項目，只要是前後年度均一致性處理，就不違反稅法規定，亦非操縱損益。
⑵原告所持有被投資公司股票，其性質是屬長期持有，且
歷年來查無添購或處分情況(每年股數增加純粹為公積配股或盈餘配股);關於評價短期投資之財務會計處理係依財務公報第5號公報規定處理:原告基於對被投資公司並無實質影響力，純粹是為了理財而持有，故於帳上由「長期投資」重分類至「短期投資」科目項下，並於年底針對被投資公司做一評價所產生之未實現跌價損失，該跌價損失，依營利事業所得稅查核準則第111條之1規定於計算營利事業當年度應加徵10%營利事業所得稅之未分配盈餘時，得列為未分配盈餘之減除項目，又依財政部88年8月13日台財稅第000000000號函亦僅提到可列為未分配盈餘減除項目，該財政部函釋亦列為94年度所得稅法令彙編第537頁至538頁，該財政部函釋並未提到應列為計算未分配盈餘之減除項目，因此，原告向被告機關辦理更正89-91年度未分配盈餘申報及當年度未分配盈餘申報，使其每年未分配盈餘申報計算方式採行一致性處理（即縱然帳上提列未實現跌價損失，亦不列入未分配盈餘申報書計算項次的減項，亦目同時存在財務會計與稅務會計之差異)，係信賴財政部前揭函釋規定。
⑶又財政部函釋自民國88年8月13日發布以後迄94年底未
作變更或取消為原告所信賴當然形成信賴保護，且該信賴亦無行政程序法第119條無所列不值得保護之情事。
⑷本案所謂未分配盈餘數字僅是會計處理之增減(即帳面
數字)原告並無出售被投資公司股票，何來應分配卻未分配「未分配盈餘」。因此，並無所得稅法第六十六條之九「避兔營利事業藉保留盈餘規避股東之稅負致就該未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅」之立法理由，併此說明。
⑸綜上小結，原告對短期投資跌價損失之會計處理符合前
揭財政部函釋規定並無短漏未分配盈餘之過失或故意，至多僅是如所得稅法100條之2「加計利息」而已。準此，被告援引「漏、短報之處罰」規定處原告546,600元罰鍰顯無法令依據。
⒋本案本質上非漏稅罰，充其量僅是行政行為罰而已，因此
類似如大法官釋字第327號應有合理最高額之限制，否則有導致處罰過重之情形，請參酌。
㈡被告主張之理由：
⒈未分配盈餘加徵營利事業所得稅部分：
⑴按「自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，
應就該未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅，不適用第76條之1規定。前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額：……
十、其他經財政部核准之項目。」為行為時所得稅法第66條之9所明定。次按「營利事業短期投資有價證券，按成本與市價孰低之估價規定所認列之跌價損失，可列為計算所得稅法第66條之9規定應加徵10﹪營利事業所得稅之未分配盈餘之減除項目……」「……三、營利事業短期投資之有價證券，依前開財務會計準則規定（成本與市價孰低－總成本與總市價比較方法）認列之跌價損失，曾列為計算所得稅法第66條之9規定未分配盈餘之減除項目者，其回升利益，應列為計算回升年度未分配盈餘之加計項目……」「……二、所得稅法第48條規定，營利事業短期投資之有價證券，其估價准用同法第44條規定辦理。營利事業所得稅查核準則第50條規定，以成本與時價孰低為準估價者，一經採用不得變更；同準則第63條第2項復規定，營利事業依法得提列之各項損失準備，仍應於帳上記載提列金額，並於年度結算申報時列報損失，始予認定。依此，營利事業短期投資之有價證券，採成本與時價孰低估價規定者，其跌價損失，應於帳上記載，並於辦理當年度營利事業所得稅結算申報及未分配盈餘申報時列報；其未申報而申請更正者，如帳上已有記載，……，稽徵機關應予受理；如帳上未記載，稽徵機關應不予受理。至其回升利益，應配合上開跌價損失認定之准駁，作一致性之處理。……」為財政部88年8月13日台財稅第000000000號、89年8月1日台財稅第0000000000號及93年7月22日台財稅字第09304530700號函所明釋。
⑵本件原告92年度未分配盈餘申報，原列報「項次2」0元
及未分配盈餘負8,760,953元，經被告初查以其89及90年度分別提列短期投資未實現跌價損失139,614,318元及38,678,874元，並作為各該年度未分配盈餘之減項，未列報92年度回升利益19,694,533元，乃核定「項次2」19,694,533元及未分配盈餘10,933,580元，加徵10%營利事業所得稅1,093,358元。原告不服主張：為避免前後年度長短期投資評價不一致，已申請更正89至91年度未分配盈餘相關項次，遭被告否准，繫屬行政訴訟中，係未確定案件，被告逕行補徵稅款，認事用法顯有違誤，應予撤銷云云，申經被告復查決定以：原告92年度回升利益19,694,533元漏未計入未分配盈餘申報，依首揭規定，原核定並無不合為由，駁回其復查之申請。原告猶不服，提起訴願，經被告重審復查決定以：原告短期投資有價證券期末依成本與市價孰低法評價，89及90年度分別提列短期投資未實現跌價損失139,614,318元及38,678,874元，並作為各該年度未分配盈餘之減項，其92年度短期投資回升利益19,694,533元，依首揭規定，自應列為計算回升年度未分配盈餘之加計項目，原核定92年度依所得稅法或其他法律規定減免所得稅之所得額19,694,533元及未分配盈餘10,933,580元，並無不合為由，駁回本部分復查之申請。原告猶表不服，向財政部提起訴願，亦遭駁回。
⑶現原告復執前詞爭議，並主張被告堅持財稅須一致化處
理，亦即將未實現跌價損失列計未分配盈餘減項，違背所得稅法第66條之9之立法理由。
⑷第查：
①按行為時所得稅法第66條之9立法理由，係為避免營
利事業藉保留盈餘規避股東或社員之稅負，並基於實施兩稅合一制度後之稅收損失，不應由股東以外之納稅義務人負擔，乃明定營利事業應自87年度起，就當年度之未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅。又為正確計算應加徵10%營利事業所得稅之未分配盈餘，爰明定未分配盈餘之計算基礎。原則上以實際可供分配之稅後盈餘為準，即除當年度課稅所得額外，其屬依法減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額等，亦應併入計算未分配盈餘，同時各該營利事業依法不能分配或已不存在之所得，亦准予扣除，俾使未分配盈餘之計算臻於公平合理。是以，營利事業短期投資有價證券，按成本與市價孰低之估價規定所認列之跌價損失，得為未分配盈餘之減除項目，係財政部基於法律授權調整未分配盈餘減項，而授權之目的既在於使稅務會計與財務會計儘量趨於一致，回升利益應予加計又與跌價損失認列本於同一會計原則，是認財政部所為上述短期投資有價證券已按成本與時價孰低之估價規定認列跌價損失者，於其嗣後有回升利益應予加回之函釋，無非係財政部基於行為時所得稅法第66條之9第2項第10款授權為符合財務會計所為之一致考量。而因回升利益與跌價損失既同屬證券交易損失及證券交易所得性質，依所得稅法第4條之1規定不計入課稅，但於計算未分配盈餘時，依行為時所得稅法第66條之9第2項及所得稅法施行細則第48條之10第1項第2款規定，亦應列為加項。故上開函釋符合所得稅立法本旨及實質課稅之公平原則，無違法律保留原則及租稅法定主義。
②另依行為時財務會計準則公報第1號第19條及商業會
計處理準則第15條規定：「短期投資應採成本與市價孰低法評價，並註明成本計算方法。跌價損失應列入當期損益計算。成本與市價比較時，其屬權益證券之投資，應按全部投資之總金額比較，並設置備抵投資跌價損失之評價科目處理之；市價回升時，應在貸方餘額之範圍內沖銷評價科目。」且基於會計處理之一貫原則，營利事業短期投資有價證券按成本與時價孰低為準估價者，應依上開財務會計準則規定計算證券交易損益，其估價所認列之跌價損失及嗣後之回升利益，均應列為計算行為時所得稅法第66條之9第2項規定未分配盈餘之減除項目及加計項目，亦為上揭89年函釋所闡明。故營利事業短期投資之有價證券，依前開財務會計準則規定認列之跌價損失及回升利益，應分別列為計算所得稅法第66條之9規定未分配盈餘之減除項目及加計項目。
③營利事業短期投資有價證券之評價，依所得稅法第48
條準用同法第44條規定，得採成本與市價孰低法評價，並依查核準則第50條但書規定，一經採用不得變更。又短期投資未實現跌價損失係依所得稅法第4條之1規定不得列為計算當年度課稅所得額之減除項目，在計算未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅時，為行為時所得稅法第66條之9規定之調整項目之一，故一旦選擇採用成本與市價孰低法評價短期投資，除以後年度不得變更評價方法外，其短期投資未實現跌價損失亦須依查核準則第111條之1規定列為未分配盈餘之減除項目，因稅法係國家向人民徵收稅賦之依據，原告既已事先選擇採用成本與市價孰低法評價短期投資，且未分配盈餘申報書申報短期投資未實現跌價損失業經被告按申報數核課確定，如允許營利事業事後再選擇彈性申報該項未實現跌價損失，藉以操縱損益規避稅賦，勢將危及租稅之安定性，此有大院93年度訴字第2077號判決可資參照。
④至訴稱所得稅法第44條、營利事業所得稅查核準則第
111條之1第1項及財政部88年8月13日台財稅第000000000號函釋暨89年8月1日台財稅第0000000000號函釋意旨分別謂"得""可"，並非"應"，而無強制效果乙節，查被告並未主張原告之短期投資〝應〞採成本與市價孰低法評價，系爭者在於法律規定之「一經採用不得變更」，並無原告所訴適用財政部88年函釋錯誤之情形，所訴顯有誤解，核無足採。綜上，被告以原告之短期投資有價證券期末係依成本與市價孰低法評價，89及90年度分別提列短期投資未實現跌價損失139,614,318元及38,678,874元，並作為各該年度未分配盈餘之減項，乃將其92年度短期投資回升利益19,694,533元，列為計算回升年度未分配盈餘之加計項目，核定項次2「當年度依所得稅法或其他法律規定減免所得稅之所得額」為19,694,533元，揆諸首揭法條及函釋意旨，並無不合，原告所訴各節委無足採，本部分原處分應予維持。
⒉罰鍰部分：
⑴「營利事業已依第102條之2規定辦理申報，但有漏報或
短報未分配盈餘者，處以所漏稅額1倍以下之罰鍰。」為所得稅法第110條之2第1項所明定。
⑵本件原告92年度未分配盈餘申報，有漏報「當年度依所
得稅法或其他法律規定減免所得稅之所得額」19,694,533元之違章情事屬實，業如前述，為原告所明知，原告依法即應將該回升利益列為92年度未分配盈餘之加計項目而漏未申報，主觀上即使非出於故意，亦有疏未注意之過失，依大法官釋字第275號解釋意旨，自應處罰，且原告亦未於申報書揭露有上開回升利益之事實，客觀上亦足認有隱匿事實之逃漏行為存在。惟被告原核定罰鍰計算錯誤，經重審復查決定以，原告短漏報未分配盈餘10,933,580元，原核定誤以所漏稅額為1,969,453元處0.5倍罰鍰984,700元，正確之所漏稅額應為1,093,358元，應處0.5倍罰鍰546,600元（計至百元止），原處罰鍰984,700元應予追減438,100元，變更核定546,600元，核均無不合，是原告所訴各節，委無足採，本件原處分請予維持。
據上論述，本件原處分及所為復查、訴願決定均無違誤，請判決如被告答辯之聲明。
理由
一、按「自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅，不適用第76條之1規定。」、「前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額：．．．其他經財政部核准之項目。」為行為時所得稅法第66條之9第1、2項所明定。
二、次按「營利事業短期投資有價證券，按成本與市價孰低之估價規定所認列之跌價損失，可列為計算所得稅法第66條之9規定應加徵10﹪營利事業所得稅之未分配盈餘之減除項目．
．．」、「．．．營利事業短期投資之有價證券，依前開財務會計準則規定（成本與市價孰低－總成本與總市價比較方法）認列之跌價損失，曾列為計算所得稅法第66條之9規定未分配盈餘之減除項目者，其回升利益，應列為計算回升年度未分配盈餘之加計項目．．．」、「．．．所得稅法第48條規定，營利事業短期投資之有價證券，其估價准用同法第44條規定辦理。營利事業所得稅查核準則第50條規定，以成本與時價孰低為準估價者，一經採用不得變更；同準則第63條第2項復規定，營利事業依法得提列之各項損失準備，仍應於帳上記載提列金額，並於年度結算申報時列報損失，始予認定。依此，營利事業短期投資之有價證券，採成本與時價孰低估價規定者，其跌價損失，應於帳上記載，並於辦理當年度營利事業所得稅結算申報及未分配盈餘申報時列報；其未申報而申請更正者，如帳上已有記載，．．．，稽徵機關應予受理；如帳上未記載，稽徵機關應不予受理。至其回升利益，應配合上開跌價損失認定之准駁，作一致性之處理。．．．」分別經本部88年8月13日台財稅第000000000號、89年8月1日台財稅第0000000000號及93年7月22日台財稅字第09304530700號函釋在案。
三、查原告92年度未分配盈餘申報，原列報項次2「當年度依所得稅法或其他法律規定減免所得稅之所得額」0元及未分配盈餘負8,760,953元，經被告核定「項次2」19,694,533元及未分配盈餘10,933,580元，加徵系爭營利事業所得稅），並處罰鍰984,700元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經被告機關重審復查決定，獲追減罰鍰438,100元，變更為546,600元，其餘復查駁回。原告猶表不服，提起訴願亦遭決定駁回，遂向本院提起本件行政訴訟之事實，有原告92年度營利事業所得稅簽證報告書、原告92年度未分配盈餘申報書及核定通知書、復查申請書、系爭處分及訴願書等，各附原處分卷足稽。兩造主張之事實、理由及陳述，有如上述整理，雙方主要爭執在：被告依行為時所得稅法第66條之9規定，對原告核定項次2「當年度依所得稅法或其他法律規定減免所得稅之所得額」為19,694,533元及未分配盈餘為10,933,580元；並依所得稅法第110條之2第1項規定，對原告處0.5倍罰鍰546,600元，是否適法？
四、經查：㈠本件原告92年度未分配盈餘申報，原列報「項次2」0元及未
分配盈餘負8,760,953元，經被告初查以其89及90年度分別提列「短期投資未實現跌價損失」139,614,318元及38,678,874元，並作為各該年度未分配盈餘之減項，但原告並未相對列報92年度回升利益19,694,533元，被告因而予以核定「項次2」調整為19,694,533元及未分配盈餘為10,933,580元，並加徵10%營利事業所得稅1,093,358元之事實，為兩造所不爭執。而原告主張其89及90年度雖分別提列系爭跌價損失，並以之作為各該年度未分配盈餘之減項，但未於92年度列報回升利益19,694,533元，係因本件涉及89及90年度未分配盈餘之更正，而申報當時其更正申請案上訴最高行政法院審理中，並未確定等語（見本院97年8月19日準備程序筆錄）。
㈡惟查，原告89、90及91年度未分配盈餘，經被告分別於92年
3月27日、93年5月18日及94年7月14日核定在案。原告嗣於95年3月1日始主張依稅捐稽徵法第28條規定，向被告申請更正89、90及91年度「依所得稅法第4條之1規定不得自所得額中減除之證券交易損失」及「當年度依所得稅法或其他法律規定減免所得稅之所得額」為0元及381,317元（下稱前系爭更正案）。因被告否准其更正之申請，原告因而對之提起行政救濟，經本院以96年度訴字第982號判決駁回其訴，原告復對之提起上訴，經最高行政法院以97年度裁字第1622號裁定駁回其上訴確定在案，分別有本院96年度訴字第982號判決及最高行政法院97年度裁字第1622號裁定附本院卷足稽。
是知：⑴本件系爭未分配盈餘所據之基礎，即原告系爭申請更正案之數據，既經否准確定在案，則本件系爭未分配盈餘自應原告未申請更正前之數據為核算基礎；⑵原告申報本件系爭未分配盈餘時，已知其前申請更正案業經被告否准，雖仍行政救濟中，卻執意以未經核准之申請更正內容申報系爭未分配盈餘（即原告92年度回升利益19,694,533元，漏未計入未分配盈餘申報）之事實，即洵堪認定。
㈢次查，「短期投資之有價證券，其估價準用本法第44條之規
定辦理。」為行為時所得稅法第44條及第48條前段所規定。而按「短期投資之有價證券，其估價準用本法第44條之規定辦理，在決算時之價格遇有劇烈變動，得以決算日前一個月間之平均價為決算日之時價。」、又「商品、原料、物料、在製品、製成品、副產品等盤存之估價以成本為準，成本高於時價時，納稅義務人得以時價為準；成本或時價不明時，由該管稽徵機關用鑑定或估定方法決定之。」所得稅法第48條（短期投資有價證券之估價）、第44條第1項亦分別定有明文。再參酌上述所得稅法第48條之立法理由復明白記載：
「短期投資之有價證券，其估價原則上得以成本或成本與時價孰低為標準，．．．。」可知，關於短期投資有價證券之估價，於相關稅務之申報，即得選擇以「成本法」或「成本與時價孰低法」為之。
㈣是原告短期投資之有價證券之估價，經準用所得稅法第44條
第1項之規定，原告就投資成本計算方法固得於第一次申報時自行選擇採取「成本法」或「成本與時價孰低法」，以評價其短期投資之有價證券。然經選擇後，當事人是否得再予以變更？對此，因會計處理方法，具有為正確、公平及合理呈現營業損益，並兼及租稅安定性，以避免損益操縱之目的，行為時營利事業所得稅查核準則第50條即明定：「商品、原料、在製品、製成品、副產品等盤存之估價，以成本為準，成本高於時價者，納稅義務人得以時價為準，其時價經查明者，存貨跌價損失應予核實認定，但以成本與時價孰低為準估價者，一經採用不得變更。成本或時價不明時，由該管稽徵機關用鑑定或估定方法決定之。」又參照暨司法院釋字第615號解釋理由書所揭櫫「以稽徵機關是否完成應納稅額之核定，作為納稅義務人選擇之期限規定，係為有效維護租稅安定之合理手段，已調和稽徵正確、稽徵程序、經濟效能暨租稅安定之原則，與憲法第19條租稅法律原則並無違背」之旨，自應認營利事業關於短期投資有價證券之估價，於相關之稅務申報，如一經選擇採取「成本與時價孰低法」為列報，原則上即不得再主張變更（最高行政法院96年度判字第
377號判決意旨參照），亦即當原告採取「成本與時價孰低法」為估價者，一經採用即不得再予變更。而原告93年度營利事業所得稅結算申報、92年度未分配盈餘申報，係由林會計師簽證申報（見原處分卷第60頁），當無不知此規定之理。
㈤從而原告對其89、90及91年度短期投資之有價證券成本之估
算方法，既經採取「成本與市價孰低法」，則其跌價損失自應在帳上記載，並於辦理當年度營利事業所得稅結算申報及未分配盈餘申報時列報；惟當渠等證券產生回升利益時，基於會計處理之一貫原則，自應配合上開跌價損失之認定，於計算回升利益年度列為未分配盈餘加項，始能前後一致，以維稅務之公平性。原告申請更正89、90及91年度已提列市價之跌價損失，既因與規定不合，而經上揭本院及最高行政法院裁判駁回確定在案；且原告又既已事先選擇採用成本與市價孰低法評價短期投資，於帳上列報短期投資跌價損失，並已分別申報89年度、及90年度未分配盈餘「短期投資跌價損失」139,614,318元及38,678,874元，91年度申報「短期投資跌價損失回升利益」2,972,835元，復經被告按其申報數額核定確定在案，自不得再爭執請求變更。何況其短期投資未實現跌價損失，亦須依營利事業所得稅查核準則第111條之1規定，列為未分配盈餘之減除項目，於有回升利益時，依衡平原則，自應列為回升年度未分配盈餘加計項目。據此，被告以其89及90年度分別提列系爭跌價損失，並作為各該年度未分配盈餘之減項，未列報92年度回升利益19,694,533元，乃核定「項次2」19,694,533元及未分核定「項次2」19,694,533元及未分配盈餘10,933,580元，加徵系爭營利事業所得稅，於法自屬有據。原告主張被告之處分有違所得稅法第66條之9之立法理由，容有誤解，難以採憑。
㈥末查，原告訴稱財政部88年8月13日台財稅第000000000號
函及89年8月1日台財稅第0000000000號函意旨分別謂「得」、「可」，並非「應」等語。惟本件主要係適用所得稅法第48條規定準用第44條及營利事業所得稅查核準則第55條之規定，有如上述，而該等函釋如原告所云，如有文字適用之疑義者，非不得向權責機關詢明，更應回歸母法或授權訂定之法規命令決定。況該等函釋使用「得」「可」具選擇性之意函，實係就當事人對短期投資之證券成本估算方法未為選擇前所為之立論，並無違反上述法條之規定，原告對此亦有誤會，仍無法採信。
五、罰鍰部分：㈠「營利事業已依第102條之2規定辦理申報，但有漏報或短報
未分配盈餘者，處以所漏稅額1倍以下之罰鍰。」為所得稅法第110條之2第1項所明定。
㈡原告92年度未分配盈餘申報，既明知申請更正案已經被告否
准在先，卻執意以自行申請更正案之數據申報，其有漏報「當年度依所得稅法或其他法律規定減免所得稅之所得額」19,694,533元之故意違章情事明確，有如前述，被告予以論罰，自屬有據。惟被告原核計算錯誤，經重審復查決定以，原告短漏報未分配盈餘10,933,580元，原核定誤以所漏稅額為1,969,453元處0.5倍罰鍰984,700元，正確之所漏稅額應為1,093,358元，應處0.5倍罰鍰546,600元（計至百元止），原處罰鍰984,700元應予追減438,100元，變更核定為546,600元，自屬正確。
六、綜上，原告所訴委無足採，從而被告以原告92年度未分配盈餘申報，原列報「項次2」0元及未分配盈餘負8,760,953元，經被告初查以其89及90年度分別提列「短期投資未實現跌價損失」139,614,318元及38,678,874元，並作為各該年度未分配盈餘之減項，但原告並未相對列報92年度回升利益19,694,533元，被告因而予以核定「項次2」調整為19,694,533元及未分配盈餘為10,933,580元，並加徵10%營利事業所得稅1,093,358元；罰鍰部分重審復查決定以，原告短漏報未分配盈餘10,933,580元，原核定誤以所漏稅額為1,969,453元處0.5倍罰鍰984,700元，正確之所漏稅額應為1,093,358元，應處0.5倍罰鍰546,600元（計至百元止），原處罰鍰984,700元應予追減438,100元，變更核定為546,600元，均無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
七、本件判決基礎已經明確，兩造其餘主張或陳述，與判決結果無影響，不再一一論述。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國97年9月25日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法官林文舟
法官許瑞助法官陳鴻斌上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國97年9月30日
書記官陳清容