裁判字號：臺中高等行政法院103年訴字第443號判決
裁判日期：民國104年01月29日
裁判案由：不動產禁止處分登記
臺中高等行政法院判決
103年度訴字第443號104年1月15日辯論終結原告 陳香蘭 訴訟代理人 高宏文 律師複代理人 游璧瑜 律師被告財政部中區國稅局代表人 阮清華 訴訟代理人 王素芬 上列當事人間不動產禁止處分登記事件，原告不服財政部中華民國103年9月16日台財訴字第10313951040號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告滯欠民國95、97及99年度綜合所得稅共計新臺幣（下同）3,284,994元，被告為保全稅捐債權，乃依稅捐稽徵法第24條規定，於103年7月3日分別以中區國稅民權服務字第0000000000A及0000000000B號函（下合稱原處分），請臺中市中興地政事務所及臺中市中山地政事務所（下稱中興地政事務所及中山地政事務所），就查得原告所有坐落臺中市○○區○○里○○路○段○○號3樓之3、32樓之1建物、臺中市○○區○○段○○○號、臺中市○區○○○段○○○○○○號、148-96地號及149-6地號土地共6筆不動產（下稱系爭6筆不動產）辦理禁止移轉或設定他項權利登記，並副知原告。原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠依體系解釋及論理解釋，原處分所依據之稅捐稽徵法第24條
第1項「禁止處分」之發動應以「具保全必要性」為前提，且財政部亦曾作成相同意旨之函釋：
1.稅捐稽徵法第24條第1項就「禁止處分」之規定乃「納稅義務人欠繳應納稅捐者，稅捐稽徵機關得就納稅義務人相當於應繳稅捐數額之財產，通知有關機關，不得為移轉或設定他項權利；其為營利事業者，並得通知主管機關，限制其減資或註銷之登記。」而同條第2項就「假扣押」之規定則係「前項欠繳應納稅捐之納稅義務人，有隱匿或移轉財產、逃避稅捐執行之跡象者，稅捐稽徵機關得聲請法院就其財產實施假扣押，並免提供擔保。但納稅義務人已提供相當財產擔保者，不在此限。」自條文文字而言，第1項「禁止處分」未如同條第2項「假扣押」設有「納稅義務人有隱匿或移轉財產、逃避稅捐執行之跡象」此一「須具保全必要性」之發動要件，惟民事訴訟法及強制執行法所規定假扣押之法律效果即在「禁止債務人對標的物處分其財產」，故無論自「概念範圍之包含關係」或「對納稅義務人權利之規制效果」之角度，稅捐稽徵法第24條第1項「禁止處分」均應與同條第2項「假扣押」無異。復依體系解釋及論理解釋，當二種侵益處分之法律效果幾乎相同時，其發動要件自應一致，否則必將使發動要件較為嚴格（即對人民保護較為周延）之處分規定形同具文，造成人民權益保護之規範漏洞，故回歸本件所涉稅捐稽徵法第24條第1項及第2項之規定，立法者既將「須具保全必要性」設為該條第2項「假扣押」之發動要件，則依上開體系解釋及論理解釋，同屬「禁止納稅義務人處分財產」之該條第1項「禁止處分」自應適用相同之發動要件（即須具保全必要），否則稅捐稽徵機關必將選擇發動要件較寬鬆之「禁止處分」，而使該條第2項基於保護納稅義務人所規定「須具保全必要性」此一發動要件形同具文，故稅捐稽徵法第24條第1項「禁止處分」之發動亦應以「具保全必要性」為前提。
2.財政部亦曾於67年2月15日作成台財稅第31008號函釋指出「稅捐稽徵法第24條規定旨在稅捐之保全，如納稅義務人藉行政救濟程序，以隱匿或轉移財產，有逃避稅捐執行跡象時，自可行使保全程序。」此函釋並未區分稅捐稽徵法第24條第1項或第2項而異其適用，且財政部作成該函釋後迄今，未再有任何意旨相反之其他函釋，足證稅捐稽徵法第24條第1項「禁止處分」之發動亦應以「具保全必要性」為其前提要件。
㈡縱認本件有稅捐稽徵法第24條第1項規定之適用，被告於作成原處分時怠於裁量，仍有裁量不足或裁量怠惰之違法：
1.憲法第15條規定，人民之財產權應予保障，旨在確保個人依財產之存續狀態行使其自由使用、收益及處分之權能，司法院釋字第400號解釋參照。立法機關為確保人民財產權，並兼顧他人自由與公共利益之維護，得在符合憲法第23條比例原則之範圍內，制定法律或明確授權行政機關訂定法規命令，形成各種財產制度予以規範。復按民法第758條及第759條規定，可知不動產物權登記為不動產物權變動或處分之要件。土地法及其授權訂定之法令乃設有登記制度，以為辦理不動產物權登記之準據。依土地法令所設程序辦理上開不動產物權登記，足生不動產物權登記之公示力與公信力，土地法第43條、司法院院字第1956號解釋參照。為確保個人自由使用、收益及處分不動產物權之重要制度，故登記須遵守嚴謹之程序，一經登記，其登記內容更須正確真實，俾與不動產上之真實權利關係完全一致，以保障人民之財產權及維護交易之安全，司法院釋字第600號解釋理由書參照。
2.稅捐稽徵法第24條規定納稅義務人欠繳應納稅捐者，稅捐機關「得」就納稅義務人相當於應繳稅捐額之財產，通知有關機關，不得為移轉或設定他項權利（即囑託限制登記權）。本條規定之要件有二，一須為已確定之納稅義務人，且該納稅義務人有欠繳稅捐。二為稅捐機關「得」為，而不規定「應為」或將「得」字省略，即在避免稅捐機關濫權行使囑託限制登記權，致侵害人民之財產自由權利。稅捐機關適用本條款通知有關機關對納稅義務人之財產為限制登記前，除應先確定該當事人是否應負繳稅責任外，另應先調查該當事人確實有隱匿、或浪費財產或其他事由足證將來有可能無繳稅能力之虞時，方可行使限制登記權。第1項可免行政機關將來負損害賠償之爭訟。第2項可免辦理除無益且無必要之侵害人民之權益之行為，致影響政府之威信。
3.查當時稅捐稽徵法進行之草案討論略以：「七、第23條對欠稅人之財產規定不得移轉或設定他項權利之限制，是否影響工商業問題？納稅義務人滯欠稅捐，往往以移轉不動產所有權或設定抵押權等以規避依法執行。美國聯邦稅法以租稅留置權，予以防止，我國無類此制度，故採用限制登記之法，惟稽徵機關在引用本條規定時，必須欠稅人之欠稅金額甚鉅，且有規避執行之情形下，始可對此類鉅額欠稅且有規避執行意圖之納稅人，加以限制，對正當工商業，當不致有所影響。」準此可知，稅捐稽徵機關在引用本條時，必須「欠稅金額甚鉅且規避執行」時方得為之，有避免過度侵害人民財產權之思考。
4.本件原告僅是對是否有利用實物捐贈方式，虛偽捐贈扣除額一事爭執，係對上開條文第1項「是否為納稅義務人且有欠繳稅捐之事實」之要件有與稅捐機關不同之法律見解爭執矣，且原告亦已提起行政爭訟，在未確定此重要事實故原告未繳納前，被告如何能為禁止處分登記？原處分顯然過當。況依上開條文之文義解釋，被告亦應善盡其裁量義務，否則未經裁量一律為禁止處分顯然有裁量怠惰之瑕疵。況上開稅捐稽徵法之草案委員會紀錄即已對在無任何條件下即對欠稅人為禁止處分登記是否過苛一事加以討論，並認稽徵機關在引用本條規定時，必須欠稅人之欠稅金額甚鉅，且有規避執行之意圖情形下，始可對該納稅人加以限制。準此，被告在引用本條時，須確認原告有「欠稅金額甚鉅且規避執行」時方得為禁止處分，以避免過度侵害原告之財產權。
㈢被告有超額保全情事，過度侵害人民之財產權，不符比例原則：
1.按財政部70年8月25日台財稅字第37059號函釋：「㈠稅捐稽徵法第24條第1項所設禁止處分之規定，旨在保全稅捐，故對於欠稅人已設定抵押權之不動產，如其所擔保之債權未超過土地公告現值或房屋評定價格者，自可依該規定辦理保全程序。㈡查稅捐於確定後移送法院強制執行欠稅人之房、地進行拍賣時，其拍賣之價格，未必等於土地之公告現值或房屋之評定價格，從而稅捐稽徵法第24條第1項所稱『相當於應繳稅捐數額之財產』，自不必以土地公告現值或房屋評定價格為準，故對於欠稅人已設定抵押權之不動產，其所擔保之債權縱已超過土地公告現值或房屋評定價格，未必即無保全之實益，稽徵機關對此等不動產，仍可酌情為禁止處分之保全程序。㈢若欠稅人每筆不動產之公告現值或評定價格，均遠超過其應納稅額，而又不能分割處理時，稽徵機關如認為確有保全之必要，得選擇較為接近應納稅額且較具有保全稅捐價值之一筆為禁止處分。」
2.查被告以系爭房地加權後評定現值及公告現值為56,237,993元估價，顯然與系爭房地之實際價格相距懸殊。依內政部不動產交易實價查詢服務網可知，該地段不動產之單價約為49萬元/坪，故系爭文心路2段95號3樓之3不動產市價已達43,852,366元；另同號32樓之1，總面積為274.95平方公尺（換算成83.172375坪），故該不動產之市價已達40,754,464元（計算式：83.172375×490,000＝40,754,464），合計已達84,606,830元，上開價格恰與系爭房屋銀行所核定之擔保債權最高限額84,560,000元相去僅46,830，可知原告所提供之房屋時價資料證明，實足以作為稅捐稽徵機關核實認定之標準，況且扣除貸款還有2,000多萬元之價值，被告只需禁止處分1間房地就足以保全債權。承上開函釋，即便原告該當系爭條文情況，被告也不應一次禁止處分6筆不動產，此舉顯然已構成超額保全，尚須賠償原告之損害。
3.被告雖稱系爭房地於102年2月至103年6月價格下跌一成，惟系爭房地位於豪宅林立之臺中七期，依103年5月26日中時電子報可知系爭房地始終居高不下，103年9月19日蘋果日報亦指出近兩年富邦等大型建商皆前往臺中購地、富邦建設也選擇與臺中七期重劃區推出新建案，皆刺激臺中土地價格履創高價。可知，系爭房地絕無被告所言之價格下跌情事，被告應依財政部103年11月7日台財稅字第10304589140號函釋：
「但納稅義務人主動提示下列足供認定該土地、房屋時價資料及證明文件，經稅捐稽徵機關查明屬實者，得予核實認定：㈠報章雜誌所載市場價格。……㈣銀行貸款評定之房屋及土地款價格。……」核實認定。
㈣綜上，被告認就原告所有於欠繳應納稅捐數額範圍內之財產
為禁止處分，應予維持，核有違誤，訴願決定未予糾正，亦有未合等情，並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被告則以：㈠原告95年度綜合所得稅結算申報，經被告查得涉有以取得不
實成本，利用實物捐贈方式，虛報捐贈扣除額之情事，乃核定補徵稅款795,604元。原告不服，申請復查，未獲變更，於101年8月14日繳納復查決定應納稅額795,604元之半數稅款397,802元後，提起訴願，案經財政部以101年10月15日台財訴字第10100189940號訴願決定撤銷原處分（復查決定），囑由被告另為處分。嗣被告以103年6月6日中區國稅法二字第1030008056號重核復查決定：維持原核定。嗣被告將前開未繳納之稅款397,802元開立繳款書，展延繳款期限至103年7月10日，並於103年6月13日完成合法送達。原告仍表不服，提起訴願中；另原告99及97年度綜合所得稅申報，復因相同情形，經被告分別核定補稅866,196元及2,009,261元，繳款期限至101年2月15日及103年5月20日，繳款書分別於101年2月1日及103年5月1日完成合法送達，原告逾繳款期限未繳納，並分別於101年2月20日及103年6月16日申請復查中。
嗣被告以前開3筆稅款截至103年7月2日止合計3,284,994元（795,604元+866,196元+2,009,261元+行救利息11,735元-已繳納之復查決定應納稅額半數397,802元），原告逾繳納期限仍未繳納，亦未提供合於稅捐稽徵法第11條之1規定之相當擔保，為保全租稅債權，乃依稅捐稽徵法第24條第1項前段規定，於103年7月3日以原處分通知中興地政事務所及中山地政事務所，就原告所有系爭6筆不動產於相當欠繳應納稅捐數額範圍內之財產，禁止其移轉或設定他項權利，並副知原告。
㈡按稅捐稽徵法第24條第1項明文規定，納稅義務人欠繳應納
稅捐者，稅捐稽徵機關得就納稅義務人相當於應繳稅捐數額之財產，通知有關機關，不得為移轉或設定他項權利；揆其立法意旨，乃在使租稅債權獲得保全，避免欠稅人以移轉不動產所有權或設定抵押權等方式，藉以規避執行；至該規定所稱「欠繳應納稅捐」，依財政部65年12月31日台財稅第38474號函釋意旨，係指依法應由納稅義務人繳納之稅捐，未於規定期限內繳納，此與納稅義務人是否進行行政救濟無涉，亦不以稅捐已確定為必要。
㈢本件原告經被告核定其截至103年7月2日止，滯欠95、97及9
9年度綜合所得稅合計3,284,994元，繳款書均已合法送達，業如前述，已生行政處分之效力，即負有租稅債務。原告對於上開核定綜合所得稅不服，雖已依稅捐稽徵法第35條及第38條規定，分別申請復查及提起訴願，惟上開核定應納綜合所得稅未經原告繳納及未提供相當擔保，自該當稅捐稽徵法第24條第1項所稱欠繳應納稅捐之情事。
㈣至原告主張系爭6筆不動產市價依內政部不動產交易實價查
詢價格估價合計84,606,830元，已遠超過原告應繳稅捐數額，原處分有超額保全不當乙節，查系爭不動產加權後評定現值及公告現值合計56,237,993元，係依廢止前財政部83年1月26日台財稅字第831581751號函規定，房屋按現值加2成估價，土地按現值加4成估價。本件依財政部103年11月7日台財稅字第10304589140號令釋規定，按原告主張參考內政部不動產交易實價查詢價格，估價系爭不動產，查同段91-120號房屋，102年1月至103年11月間交易價格係呈現下跌趨勢，以最近交易103年3月每坪交易單價344,000元估價，前開房屋價值59,397,448元【每坪單價344,000元×（295.85平方公尺(3樓之3總面積)+274.95平方公尺(32樓之1總面積)×
0.3025】，系爭後壠子段3筆土地加權後現值145,144元（依原核定按公告現值加4成估價），合計59,542,592元，惟系爭房屋（含坐落基地）已設定抵押權，擔保債權最高限額84,560,000元，依原告提示截至103年11月24日未償還貸款餘額計63,379,941元（30,068,023元+33,311,918元）。是系爭房地價值59,542,592元小於未償還貸款餘額63,379,941元，被告就原告所有系爭房地為禁止處分登記，並無超額保全不當情事，原告所述，委不足採等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、兩造之爭點：被告以原處分就原告所有系爭6筆不動產為禁止處分登記，是否違反稅捐稽徵法第24條第1項之規定？原處分是否有超額保全而違反比例原則？
五、經查：㈠按「納稅義務人欠繳應納稅捐者，稅捐稽徵機關得就納稅義
務人相當於應納稅捐數額之財產，通知有關機關，不得為移轉或設定他項權利；其為營利事業者，並得通知主管機關，限制其減資或註銷之登記。」、「前項欠繳應納稅捐之納稅義務人，有隱匿或移轉財產、逃避稅捐執行之跡象者，稅捐稽徵機關得聲請法院就其財產實施假扣押，並免提供擔保。但納稅義務人已提供相當財產擔保者，不在此限。」為稅捐稽徵法第24條第1項、第2項所明定。又財政部65年12月31日台財稅字第38474號所為「稅捐稽徵法第24條規定，旨在稅捐之保全，故該條第1項所稱『納稅義務人欠繳應納稅捐者』一語，係指依法應由納稅義務人繳納之稅捐，未於規定期限內繳納者之謂。」（原函釋內容為：「稅捐稽徵法第24條規定，旨在稅捐之保全，故該條第1項所稱『納稅義務人欠繳應納稅捐者』一語，係指依法應由納稅義務人繳納之稅捐，未於規定期限內繳納者之謂。至查獲涉嫌違章漏稅案件應補徵之稅款，經核定稅額送達繳納通知書後，如發現納稅義務人有隱匿或移轉財產，逃避稅捐執行之跡象者，即可依本條第2項之規定聲請法院就其財產實施假扣押。」86年因認核示送達繳納通知書後即可實施假扣押，與本法規定欠繳應納稅捐之意旨不符，故局部刪除「至查獲涉嫌……實施假扣押」等文字。）之函釋，核屬主管機關基於權責，就法令執行所為之解釋，與首開稅捐稽徵法相關意旨尚無不合，本院自得予以援用。
㈡本件原告95年度綜合所得稅結算申報，經被告查得涉有以取
得不實成本，利用實物捐贈方式，虛報捐贈扣除額之情事，乃核定補徵稅款795,604元。原告不服，申請復查，未獲變更，於101年8月14日繳納復查決定應納稅額795,604元之半數稅款397,802元後，提起訴願，案經財政部以101年10月15日台財訴字第10100189940號訴願決定撤銷原處分（復查決定），囑由被告另為處分。嗣被告以103年6月6日中區國稅法二字第1030008056號重核復查決定：維持原核定。嗣被告將前開未繳納之稅款397,802元開立繳款書，展延繳款期限至103年7月10日，並於103年6月13日合法送達。原告仍表不服，提起訴願，經訴願決定駁回，此有徵銷明細檔清單、重核復查決定書、送達證書、二次訴願決定書等附卷可稽（原處分卷第19-52頁）；另原告99及97年度綜合所得稅申報，復因相同情形，經被告分別核定補稅866,196元及2,009,261元，繳款期限至101年2月15日及103年5月20日，繳款書分別於101年2月1日及103年5月1日合法送達，此亦有徵銷明細檔清單及送達證書附卷可稽（原處分卷第1、11-12頁），原告對上揭補稅處分不服，申請復查，現由被告審理中；上情為原告所不爭，此一事實應堪認定。被告以原告欠繳前開3筆稅款截至103年7月2日止合計達3,284,994元（795,604元+866,196元+2,009,261元+行政救濟利息11,735元－已繳納之復查決定應納稅額半數397,802元），為稅捐保全，乃依稅捐稽徵法第24條第1項規定，以103年7月3日中區國稅民權服務字第0000000000A及0000000000B號函請中興地政事務所及中山地政事務所，就查得原告所有坐落臺中市○○區○○里○○路○段○○號3樓之3、32樓之1建物、臺中市○○區○○段○○○號、臺中市○區○○○段○○○○○○號、148-96地號及149-6地號土地共6筆不動產辦理禁止移轉或設定他項權利登記。㈢上揭95年度綜合所得稅之應納稅額，經原告於101年8月14日
繳納半數（原處分卷第19頁），並經財政部101年10月15日台財訴字第10100189940號訴願決定撤銷原處分（復查決定），囑由被告另為處分。嗣被告以103年6月6日中區國稅法二字第1030008056號重核復查決定：維持原核定，並經被告展延繳款期限至103年7月10日，原告未於期限內繳納其餘半數稅款，自屬「欠繳應納稅捐」。至於97、99年度綜合所得稅補稅處分則經合法送達原告，未經依法撤銷前，即屬有效，原告未於原核定稅額通知書規定之103年5月20日及101年2月15日期限內繳納，依前開說明，核與稅捐稽徵法第24條第1項所稱「欠繳應納稅捐」之要件相符。從而，原告欠稅金額3,284,994元，即堪認定。
㈣原告主張其就是否利用實物捐贈方式而為虛偽捐贈一節提起
行政救濟，係對稅捐稽徵法第24條第1項「欠繳應納稅捐」之要件與被告所持法律見解爭訟，並對於上揭原核定補稅處分依法提起復查、行政訴訟，故於未確定前不得為禁止處分登記云云。惟按「原處分或決定之執行，除法律另有規定外，不因提起行政訴訟而停止。行政訴訟繫屬中，行政法院認為原處分或決定之執行，將發生難於回復之損害，且有急迫情事者，得依職權或依聲請裁定停止執行。……」行政訴訟法第116條定有明文，又「納稅義務人應納稅捐，於繳納期間屆滿30日後仍未繳納者，由稅捐稽徵機關移送法院強制執行。但納稅義務人已依第35條規定申請復查者，暫緩移送法院強制執行。」稅捐稽徵法第39條第1項亦定有明文。行政處分作成後，即直接發生法律效果，於該處分未經撤銷前，均為有效，除申請復查可暫緩移送法院強制執行外，並不生停止保全程序之效力。本件繳款書既已合法送達原告，其效力不因原告提起復查而消滅，故原繳款書之繳款金額、期限於遭復查決定、訴願決定、行政訴訟判決撤銷前，仍為有效，原告已逾繳納日期，均未繳納95、97、99年度綜合所得稅3,284,994元，即與稅捐稽徵法第24條第1項規定相符，原告復未提供合於稅捐稽徵法第11條之1規定之相當擔保，被告為保全債權，自得通知地政機關，就本件原告所有系爭6筆不動產為禁止移轉或設定他項權利之處分。
㈤又被告以原告欠繳前開稅款，就其所有系爭6筆不動產辦理
禁止移轉或設定他項權利登記，並依財政部83年1月26日台財稅字第831581751號函規定房屋按現值加2成估價，土地按公告現值加4成估價，系爭6筆不動產估價合計56,237,993元。惟上揭函釋業經財政部於103年11月7日以台財稅字第10304589140號函廢止，並重新核釋「納稅義務人以土地、房屋提供繳稅擔保或為稅捐保全標的時，皆應分別按現值加2成估價，倘若納稅義務人主動提示足供認定該土地、房屋時價資料及證明文件，且經稅捐稽徵機關查明屬實者，則得予核實認定之。」即倘納稅義務人得提示足以認定該土地、房屋時價資料及證明文件者，得以之核實認定。本件原告提出不動產交易實價查詢資料為憑，並主張同為文心路2段91-120號房地之實際交易價格（本院卷第19頁）為每坪單價49萬元左右，故系爭6筆不動產估價應為84,606,830元等語。然而依原告提出之實價查詢資料顯示，相同地段於102年6月至102年8月間，每坪單價固為49萬元左右，此後上開地段實際交易價格即逐步下跌，迄至103年3月間，每坪單價僅為34萬元左右，本件被告於103年7月3日作成原處分時，參酌相距4個月前（103年3月間）之實價交易資料，而未採納原告主張相距一年前（102年5月間）之實價交易，自屬妥適。被告依每坪單價約34萬4千元加成計算後，前開文心路2段95號3樓之3、32樓之1建物及其坐落之臺中市○○區○○段○○○號土地價值共計59,397,448元【每坪單價344,000元×（295.85平方公尺(3樓之3總面積)+274.95平方公尺(32樓之1總面積)）×0.3025】，系爭後壠子段3筆土地加權後現值145,144元（依原核定公告現值加4成估價），合計59,542,592元（原估價56,237,993元因財政部於103年11月7日台財稅字第10304589140號函重新核釋之標準計算，價值略有增加）。
㈥原告主張應以102年5月每坪49萬元估價，系爭6筆不動產估
價合計達84,606,830元等語，惟查，不動產交易價格繫諸市場供需而處於浮動狀態，原告主張計算之時點（102年5月）距離原處分作成時點（103年7月）已逾1年，無法顯示原處分當時系爭6筆不動產之價值，原告上開主張，自無可採。況且系爭2間房屋（含坐落基地）業已設定抵押權，擔保債權最高限額84,560,000元，另依原告提示截至103年11月24日未償還貸款餘額計63,379,941元（30,068,023元+33,311,918元），此有土地建物查詢資料及國泰世華銀行放款交易明細等附卷可稽（見原處分卷第55-57、64-67、95-100頁）。系爭6筆不動產估價為59,542,592元，復參酌本件原告設定高達84,560,000元之最高限額抵押權，依稅捐稽徵法第6條之規定，原告欠繳之綜合所得稅，其徵收雖優先於普通債權，但並未優先於抵押權，被告為保全稅捐債權，認定確有禁止系爭6筆不動產移轉及設定他項權利之必要，並未逾越合法裁量之範圍。況且，依據上開不動產交易實價查詢資料可知，該地段之房地於102年5月至103年3月間之價格由每坪
49.1萬元跌至34.1萬元，變動甚鉅，則系爭6筆不動產將來變價清償抵押債權及衍生之利息、違約金之後，是否確實足以保全本件所欠稅款，亦未可知。被告倘若未就系爭6筆不動產為禁止移轉及設定他項權利之禁止處分登記，他日系爭6筆不動產一旦移轉第三人或者再次設定他項權利，必將導致系爭6筆不動產價值遭受掏空侵蝕，喪失債權擔保之功能。故被告通知地政機關，就系爭6筆不動產為禁止移轉及設定他項權利之禁止處分登記，並未超出上開租稅債權之範圍，亦無違反比例原則及裁量濫用之情形。
㈦原告主張系爭6筆不動產每坪單價約49萬元，扣除貸款後尚
有2,000多萬元之價值，被告只需禁止處分1間建物就足以保全債權，原處分有違比例原則云云。本件被告所為禁止處分之目的係為保全稅捐債權，倘原告主張屬實，原告自可依據稅捐稽徵法第11條之1規定，提供相當擔保而免除本件禁止處分登記，此乃稅捐稽徵法第24條第1項稅捐保全禁止處分法律效果之當然解釋。蓋原告既已提供足額擔保，稽徵機關即無保全債權禁止處分之必要。本件兩造爭議之應納稅額僅為3,284,994元，原告既認系爭6筆不動產扣除貸款餘額後尚有2,000多萬元之剩餘，自可選擇適當之財務工具，依通常金融週轉調度資金之方式，提供相當擔保而免除禁止處分，原告捨此不為，顯見其所稱系爭6筆不動產仍有2,000多萬元剩餘一節，僅係原告主觀之預期，並無客觀事證可佐，所述難認正當。
㈧原告另主張稅捐稽徵法第24條第1項禁止處分登記與第2項假
扣押之法律效果相同，依體系解釋及論理解釋，禁止處分登記亦須以「有隱匿或移轉財產、逃避稅捐執行之跡象」為發動要件，且依該條文於65年10月22日制定時進行草案討論，可知稅捐稽徵機關在引用本條時，必須「欠稅金額甚鉅且規避執行」時方得為之云云。按法律解釋方法固有文義解釋、體系解釋、比較解釋、目的解釋等多種態樣，然其解釋自應先依文義解釋，倘法律文義明確，即無再援引其他論理解釋之必要。按稅捐稽徵法第24條第1項所謂「得通知有關機關，不得為移轉或設定他項權利」，並不以「有隱匿或移轉財產、逃避稅捐執行之跡象」為必要，其與同條第2項之免擔保假扣押係以「納稅義務人有隱匿或移轉財產、逃避稅捐執行之跡象」為要件者不同。蓋前揭第2項假扣押之執行，準用動產、不動產執行的方法（強制執行法第136條參照），其可對納稅義務人一切動產、不動產實施查封，依強制執行法第51條第2項規定：「實施查封後，債務人就查封物所為移轉、設定負擔或其他有礙執行效果之行為，對於債權人不生效力」，若債務人於查封後仍為處分、設定負擔（如設定質權）或其他有礙執行效果（如出租或出售他人使用）之行為，對債權人而言，均不生效力，其保全之作用強大，但同條第1項之「得通知有關機關，不得為移轉或設定他項權利」，則無查封效力，且限於納稅義務人之財產有相關機關可以為註記者始有作用，其保全效力不如假扣押查封般強大，其所要求之嚴謹度自不須如假扣押般嚴格，故稅捐稽徵法第24條第1項未明文規定須以「納稅義務人有隱匿或移轉財產、逃避稅捐執行之跡象」為要件，顯然是立法者認為無此必要而為有意之省略。最高行政法院101年度判字第199號判決意旨亦採相同見解。亦即稅捐稽徵法第24條第1項及第2項稅捐債權保全措施乃對於納稅義務人之權利為不同範圍、不同程度、不同方式之限制，其法定要件嚴謹度自應有別。稅捐機關採取假扣押保全稅捐債權者，必須納稅義務人具有隱匿或移轉財產、逃避稅捐執行之要件；倘係採取禁止移轉或設定他項權利之保全措施者，即不以具有隱匿或移轉財產、逃避稅捐執行之要件為限。原告主張稅捐稽徵法第24條第1項之適用亦應具備第2項「有隱匿或移轉財產、逃避稅捐執行」之要件，即非可採。
㈨又按「主旨：納稅義務人經稅捐稽徵機關核定稅額繳納通知
書送達後，依稅捐稽徵法第35條規定申請行政救濟者，如稽徵機關發現納稅義務人有隱匿或移轉財產時，可比照本部(65)臺財稅第38474號函規定行使保全程序。說明：二、稅捐稽徵法第24條規定，旨在稅捐之保全，如納稅義務人藉行政救濟程序，以隱匿或轉移財產，有逃避稅捐執行跡象時，自可比照前開規定行使保全程序。」固據財政部67年2月15日臺財稅字第31008號函釋在案。惟按財政部65年12月31日臺財稅字第38474號函釋：「稅捐稽徵法第24條規定，旨在稅捐之保全，故該條第1項所稱『納稅義務人欠繳應納稅捐者』一語，係指依法應由納稅義務人繳納之稅捐，未於規定期限內繳納者之謂。至查獲涉嫌違章漏稅案件應補徵之稅款，經核定稅額送達繳納通知書後，如發現納稅義務人有隱匿或移轉財產，逃避稅捐執行之跡象者，即可依本條第2項之規定聲請法院就其財產實施假扣押。」綜上財政部2函釋內容觀之，該2函釋僅在重申稅捐稽徵機關如發現納稅義務人有隱匿或移轉財產，逃避稅捐執行之跡象者，即可依稅捐稽徵法第24條第2項之規定聲請法院就其財產實施假扣押，然該函釋並無規定稅捐稽徵機關依稅捐稽徵法第24條第1項通知有關機關為禁止財產處分登記，亦須以發現納稅義務人有隱匿或移轉財產，逃避稅捐執行之跡象為前提。則原告以財政部67年2月15日發布臺財稅字第31008號函釋說明稅捐稽徵法第24條規定旨在稅捐之保全，如納稅義務人藉行政救濟程序，以隱匿或移轉財產，有逃避稅捐執行跡象時，自可行使保全程序，未區分第1項或第2項而異其適用云云，亦無足採。
㈩綜上所述，原告主張各節，均無可採，其逾期未繳納95、97
、99年度綜合所得稅核定稅額3,284,994元，雖已提出復查，但不影響原繳款書之效力，被告依稅捐稽徵法第24條第1項規定，以原處分請中興地政事務所及中山地政事務所辦理禁止處分登記，尚無違誤，訴願決定予以維持，核無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國104年1月29日
臺中高等行政法院第三庭
審判長法官林秋華
法官莊金昌法官張升星以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│所需要件││代理人之情形││├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││之一者，得不│格或為教育部審定合格之大學或獨││委任律師為訴│立學院公法學教授、副教授者。││訟代理人│2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│││理人具備會計師資格者。│││3.專利行政事件，上訴人或其法定代│││理人具備專利師資格或依法得為專│││利代理人者。│├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││列情形之一，│二親等內之姻親具備律師資格者。││經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││院認為適當者│。││，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││審訴訟代理人│依法得為專利代理人者。│││4.上訴人為公法人、中央或地方機關│││、公法上之非法人團體時，其所屬│││專任人員辦理法制、法務、訴願業│││務或與訴訟事件相關業務者。│├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。│└──────────────────────────┘中華民國104年1月29日
書記官林昱妏