裁判字號：高雄高等行政法院90年訴字第2041號判決
裁判日期：民國91年03月29日
裁判案由：營業稅
高雄高等行政法院判決九十年度訴字第二０四一號
原告經濟部水利處南區水資源局代表人甲○○局長訴訟代理人 林樹根 律師
邱麗妃 律師 莊雯琇 律師被告台南縣稅捐稽徵處代表人 施柏齡 處長右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國九十年九月二十八日台財訴字第０九０一三五五六三四號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
甲、事實概要：緣被告以原告申報民國(下同)八十一年五月至八十六年三月之銷售額時，漏報電費、給水及其他管理費收入等共計新台幣（下同）二、五七七、九四六、九二０元（八十一年五月至十二月計四一三、三二五、四八六元；八十二年一月至十二月計四九０、二八四、九七二元；八十三年一月至十二月計五０六、九九三、五一三元；八十四年一月至十二月計五五一、０六五、六０一元；八十五年一月至十二月計四八九、０
四六、一六六元；八十六年一月至三月計一二七、二三一、一八二元），違反行為時營業稅法(該法於民國九十年七月九日經修正為「加值型及非加值型營業稅法」)第五十一條第三款之規定，致逃漏營業稅一二八、八五九、四九三元，除予以補徵營業稅一二八、八五九、四九三元（已於八十六年八月十九日繳納）外，並按所漏稅額科處三倍罰鍰計三八六、五七八、四００元。原告不服，申請復查未獲變更，提起訴願，經台灣省政府以八十七年六月二十日八七府訴三字第一五四二五七號訴願決定「原處分撤銷，由原處分機關另為處分」，經被告重為復查決定結果仍維持原處分，原告未服，再提起訴願，復經台灣省政府以八十七年十二月三十一日八七府訴二字第一七七００三號訴願決定「原處分撤銷，由原處分機關另為處分」，責由被告尋行政體系層報財政部解釋後再另為處分。被告爰依上開撤銷重核意旨報財政部核示結果，另為復查決定結果仍維持原處分，原告猶未甘服，復提起訴願，經財政部訴願決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：原處分及訴願決定均撤銷。
二、被告聲明求為判決：（一）原告之訴駁回。（二）訴訟費用由原告負擔。
丙、兩造主張之理由：
壹、原告起訴意旨略謂：
一、就補徵營業稅部分：
（一）被告核定原告應補繳營業稅之課稅依據為財政部七十九年七月十六日台財稅字第七九一一九三００一號函釋、八十六年四月十日台財稅字第八六一八九二六０三號函釋、八十八年三月二十四日台財稅字第八八一九０六七八三號函釋。
惟財政部前述之七十九年七月十六日台財稅字第七九一一九三００一號函，嗣經該部以八十九年一月十日（８８）台財稅字第０八八０四五０九三七號函令示，自該函發布日起不再適用。且原告前為非以營利為目的之公營事業，服務對象僅限於自來水公司及臺電公司，不因免徵營業稅使其他事業居於不利之地位，應非屬行為時營業稅法第六條第二款之營業人，被告未慮及此，即命原告補繳本件營業稅，顯有裁量怠惰之違法。又被告依八十六年四月十日台財稅字第八六一八九二六０三號函釋內容，命原告補繳前揭之營業稅，亦違法律不溯及既往之原則。
（二）另原告前身即台灣省曾文水庫管理局曾於六十四年間以因書立各項憑證如何貼用印花稅票案，經奉台灣省稅務局六十四年八月二十六日稅一字第四二二二二三號函核示說明略以：「貴局收取發電、給水及灌溉工程費係政府償還興建水庫貸款之財源應准視為公務收入‧‧‧。」其副本抄送財政部賦稅署、台南縣、市稅捐稽徵處在案，而被告既已明知原告此項調配提供自來水公司原水及調撥台電公司發電之收入，卻從未要求原告就該項收入繳納營業稅，使原告因而信賴被告亦同意上開台灣省稅務局之函文內容，亦即認同原告收取發電、給水及灌溉工程費，係償還政府興建水庫貸款之財源，應准視為公務收入之看法，才因而未就該項收入申報營業稅。是被告忽命原告應補繳前述營業稅，有違信賴保護原則。
二、裁處罰鍰部分：
（一）被告命原告補繳營業稅之處分，如前述因缺乏課稅依據應予撤銷，原告自無短報或漏報銷售額之情事，被告裁處罰鍰部分，自亦屬違法。
（二）況原告為政府機關，受預算法第二十三條及第五十七條規定之限制，無法即依輔導補繳，而財政部八十六年四月十日台財稅字第八六一八九二六三號函釋，認為原告應參照七十九年七月十六日台財稅字第七九一一九三００一號函釋規定課徵營業稅後，原告立即報請上級機關准予籌措財源，遵照函示繳納，惟依預算法規定該年度無是項預算可支應時，依規定需先提經省議會同意後方可超支併決算，而陳報省府轉請省議會審議同意需一定時日，並非原告故意拖延不繳。被告竟裁處三倍罰鍰，顯有違反比例原則。
貳、被告答辯意旨略謂：
一、本件原告為調配提供自來水公司原水及調撥台電公司發電之經營管理收入是否應課徵營業稅，財政部乃基於原告之營業收入是否已全數解繳公庫之同一理由而分別以八十六年四月十日台財稅第000000000號函及八十八年三月二十四日台財稅第000000000號函釋參照七十九年七月十六日台財稅第000000000號函規定，因原告係以附屬單位預算方式編列收支，且收入並未全數解繳公庫，故依法仍應課徵營業稅，核與營業稅法之本旨並無相違，自不因財政部七十九年七月十六日台財稅第000000000號函規定不再適用，而失其效力。
二、前台灣省稅務局六十四年八月二十六日稅一字第四二二二三號函雖釋示原告收取發電、給水及灌溉工程費係政府償還興建水庫貸款之財源，應准視為公務收入，免貼印花稅票，惟該函釋係針對原告所書立之各項憑證應如何貼用印花稅票所為之解釋，並非對其營業收入如何課徵營業稅作解釋，故營業稅部分並非當然免予課徵，原告一再執詞其收取發電、給水等收入，按上開前台灣省稅務局函釋，應無稅負問題，核係對稅法之規定有所誤解，殊無足採。
理由
一、按「行政訴訟以保障人民權益，確保國家行政權之合法行使，增進司法功能為宗旨。」「人民因中央或地方機關之違法行政處分，認為損害其權利或法律上之利益，經依訴願法提起訴願而不服其決定，或提起訴願逾三個月不為決定，或延長訴願決定期間逾二個月不為決定者，得向高等行政法院提起撤銷訴訟。」「原告之訴，依其所訴之事實，在法律上顯無理由者，行政法院得不經言詞辯論，逕以判決駁回之。」行政訴訟法第一條、第四條第一項及第一百零七條第三項分別定有明文。次按「行政訴訟法第一條規定，人民因中央或地方官署之違法處分致損害其權利者，得依法定程序提起行政訴訟，是僅人民始得為行政訴訟之原告。臺灣省物資局依其組織規程係隸屬於臺灣省政府之官署，與本院院解字第二九九０號解釋所稱之鄉鎮自治機關不同，自不能類推適用此項解釋。至海關緝私條例第三十二條對於提起行政訴訟之原告，並無特別規定，要非官署所得引為提起行政訴訟之根據。」並經司法院釋字第四０號解釋甚明。另按「依行政訴訟法第一條規定，僅人民始得為行政訴訟之原告。臺灣省物資局依其組織規程係隸屬於臺灣省政府之官署，與司法院院解字第二九九○號解釋所稱之鄉鎮自治機關不同，不能類推適用此項解釋。海關緝私條例第三十二條對於提起行政訴訟之原告並無特別規定，亦非官署所得引為提起行政訴訟之根據，業經司法院大法官會議議決釋字第四十號解釋明白。．．．．．原告又以本件事實與臺北關發生爭執，乃不向上級主管官署（即行政院）請求本於行政監督權作用為之解決，而向本院提起行政訴訟，依照上開解釋，臺灣省物資局既不能為行政訴訟之原告，應據本院前述裁定事例，認其所提起之行政訴訟不合法，予以裁定駁回。」亦為改制前行政法院即最高行政法院五十年裁字第九號裁定明確。參諸前述說明，足認我國在行政訴訟之實務上向認行政訴訟法係以保障人民權益為宏旨，原則上認行政機關不得循行政訴訟之途徑尋求救濟。
二、又立法院於八十七年間大幅修正訴願法時，於修正草案第十八條曾增列第二項明文規定，中央或地方機關立於與人民同一地位而受行政處分者，亦得提起訴願，擬賦與行政機關有提起行政爭訟之權能，惟該規定於立法院一讀審查時，即遭刪除，亦足認立法機關迄今尚無意賦與行政機關有提起行政爭訟之權能。雖近年來隨著行政訴訟法制之不斷發展，在一些特殊之情況下，例如行政機關顯係基於與人民同一地位而受行政處分(行政法院七十六年判字第六四三號判決)或法律規定以行政機關作為行政罰之對象者(行政法院七十七年判字第二二六八號判決)，實務上曾允許行政機關得提起行政訴訟，然此應認係例外，而非屬常態（參看 吳庚 著行政爭訟法，八十八年五月修訂版，頁二九五至二九六）。特別是在兩行政機關間有共同的上級機關得對其等之爭議為有拘束力之指示時，不許其間進行行政爭訟程序，更屬無疑（參看 陳愛娥 著「應否及如何對公法人與行政機關開放行政救濟管道？」乙文，刊於月旦法學雜誌，九十年十月第七十七期，頁二四以下， 陳敏 著「對公行政所為之行政處分及其爭訟與執行」，一九九八年海峽兩岸行政法學術研討會實錄，民國八十八年四月，第四三０頁）。
三、經查，本件訴訟係因原告與被告間有關課徵營業稅及罰鍰之爭議，被告以原告原為前台灣省建設廳之附屬單位，嗣於八十八年七月一日改隸經濟部，先前係以附屬單位預算方式編列收支，收入並未全數解繳公庫，而僅以盈餘繳庫，於申報八十一年五月至八十六年三月之銷售額時，漏報電費、給水及其他管理費收入等共計二、五七七、九四六、九二０元，違反營業稅法第三十五條規定，致逃漏營業稅一二八、八五九、四九三元，並按所漏稅額科處三倍罰鍰計三八六、五七八、四００元等事實，為兩造所不爭執，復有台南縣稅捐稽徵處八十六年七月四日八六南縣稅法字第八六０八六六八一號處分書附於原處分卷可稽，堪信為真實。次查，本件之系爭稅賦為營業稅，係屬國稅，惟此國家之行政任務，現不由國家自有之行政機關即財政部所屬之國稅局執行，而交由具有公法人資格之地方自治團體之機關執行，即歸由地方行政機關之被告執行此部分之租稅課徵及裁罰之公權力，嗣被告徵得之營業稅及裁罰罰款應歸屬中華民國公法人之國庫，兩造對此並無爭執，此即係「間接行政」，其進而與係屬中華民國公法人下之原告發生之爭訟，已形成同一公法人下之左右手間之爭議，準此，本件訴訟乃屬兩行政機關間之「自己訴訟」，且兩行政機關間有共同之上級機關即行政院，亦足堪認定。
四、綜上所述，原告提起本件營業稅事件，兩造關於補徵營業稅及裁罰之爭議原本均應循行政一體、層層管制之體制謀求解決爭議之正當途徑，其猶提起本件訴訟，核無權利保護之必要，而缺乏訴之利益(本院八十九年度訴字第二三０號判決、九十年度訴字第一三八二號判決均同此見解)。原告如猶認其不應繳納本件補徵之稅款及裁罰之罰鍰而有爭議之必要，應另循向兩造共同上級機關即行政院請求解決，始為正辦。訴願決定機關未從上開理由予以駁回，其理由與本院之見解雖有所不同，惟其駁回之結論則無二致，應予維持。而原告猶於訴願機關決定駁回其訴願後，起訴請求撤銷訴願決定及原處分（含復查決定），應認其不備權利保護要件，其訴在法律上顯無理由，爰不經言詞辯論，逕以判決駁回之。至兩造其餘關於實體之爭執，即無論述之必要，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第一百零七條第三項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十一年三月二十九日
高雄高等行政法院第二庭
審判長法官呂佳徵法官蘇秋津法官林勇奮右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中華民國九十一年三月二十九日
法院書記官黃玉幸