裁判字號：高雄高等行政法院98年簡字第131號判決
裁判日期：民國98年08月26日
裁判案由：土地增值稅
高雄高等行政法院簡易判決
98年度簡字第131號原告甲○○被告嘉義縣財政稅務局代表人乙○○局長上列當事人間土地增值稅事件，原告不服嘉義縣政府中華民國98年5月18日府研法訴字第0980067200號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要︰緣訴外人 吳中信 所有坐落於嘉義縣○○鄉○○段1146、1147地號土地（下稱系爭土地），前經臺灣嘉義地方法院（下稱嘉義地方法院）民事執行處89年度執字第7763號執行拍賣，民國90年4月17日由訴外人 呂張秀 拍定取得，被告經嘉義地方法院民事執行處函囑核算系爭土地應納土地增值稅分別為新臺幣（下同）37,254元○○○鄉○○段○○○○○號）、110,408元○○○鄉○○段○○○○○號）共計147,662元，並於90年5月3日以90嘉縣稅財字第90212423號函復嘉義地方法院民事執行處代為扣繳上開土地增值稅款。嗣原告於98年3月10日以債權人身分主張系爭土地應適用土地稅法第39條之2第4項規定，以修正施行後之公告現值為原地價，計算漲價數額為由，申請重新核課系爭土地之土地增值稅。經被告審查後認系爭土地係依都市計畫法編定為住宅區之土地，核非89年1月28日修正公布生效時之農業用地，是無土地稅法第39條之2第4項調整原地價規定之適用，遂於98年3月12日以嘉縣財稅財字第0980008026號函否准其申請，原告不服，提起訴願，經訴願不受理，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張︰按所謂行政處分，依行政程序法第92條第1項規定為行政機關就公法上具體事件所為之決定或其他公權力措施而對外直接發生法律效果之單方行政行為。司法院釋字第423號解釋認：行政機關行使公權力，就特定具體之公法事件所為對外發生法律上效果之單方行政行為，皆屬行政處分。被告98年3月12日嘉縣財稅字第0980008026號函以：「．．．二、查．．．土地稅法第39條之2（平均地權條例第45條）第4項有關以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅規定之適用，應以土地稅法（平均地權條例）89年1月28日修正公布生效時，仍作農業使用之農業用地為適用範圍；如土地稅法89年l月28日修正公布生效時，已未作農業使用之農業用地，尚無上開原地價認定規定之適用」，為財政部89年11月8日台財稅第0000000000號函說明二所明定（如附件）。本○○○鄉○○段1146、1147地號土地，經查均屬都市計畫法劃定為住宅區土地，非屬農業用地，核與上開規定不符，所請調高原地價課徵一節，歉難照辦云云，顯就公法上具體事件所為之決定或其他公權力措施而對外直接發生法律效果之單方行政行為，自屬行政處分，訴願決定之論斷，顯有違誤。且被告之函從形式上為觀察，為公文書之一，亦記載「對於前項行政處分如有不服，請依訴訟法第14條及第58條規定，於收到本函次日起30日內繕具訴願書遞送本處（以實際收受訴願書之日期為準，非投郵日）俾向嘉義縣政府提起訴願。」依此公文書所記載之效力，訴願決定機關亦應受該公文書之拘束，無從認定非行政處分之餘地，因此，原訴願決定之認事用法均有可議，侵害原告於訴願程序應受實體決定之權利等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被告則以︰
（一）所謂行政處分，係指中央或地方機關就公法上具體事件所為之決定或其他公權力措施而對外直接發生法律效果之單方行政行為；至行政機關所為單純事實之敘述（或事實通知）或理由之說明，既不因該項敘述或說明而生何法律上之效果者，自非行政處分，人民即不得對之提起訴願；此觀訴願法第3條第1項之規定自明。次按最高行政法院80年6月庭長評事聯席會議決議：「依農業發展條例第27條規定（89年1月26日修正前之條文，相當於行為時土地稅法第39條之2第1項），合於該條所定免稅要件者，當然發生免稅效果，本無待人民之申請。同條例施行細則第15條規定並非關於發生免稅效果之規定，抵押權人（債權人）代位債務人（原土地所有人）申請，僅在促使稅捐稽徵機關注意，不得對土地課徵土地增值稅而已，並非代位債務人行使要求免稅之權利，不生可否行使代位權之問題。」參照該決議議旨，即農業用地於土地稅法89年1月28日修正公布生效時，該農業用地仍作農業使用，亦即有土地稅法第39條之2第4項規定之情形，稽徵機關即應本於職權，以土地稅法89年1月28日修正公布生效當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，核課土地增值稅，無待納稅義務人之申請，且債權人並無代位要求稅捐稽徵機關依土地稅法第39條之2第4項規定課徵土地增值稅之公法上權利。本件原告僅是以債權人身分提出申請，促使被告注意應依職權適用土地稅法第39條之2第4項規定（原告亦持此見解），因而被告依職權僅就課稅之內容通知原告，並未對其權利或法律上利益發生任何法律效果，核其性質上應為單純事實之敘述（或事實通知）而非行政處分，故原告前述主張，顯有誤解。
（二）再者，89年1月26日修正後土地稅法第39條之2第4項明定：「作農業使用之農業用地，於本法中華民國89年1月6日修正施行後第1次移轉，或依第1項規定取得不課徵土地增值稅之土地後再移轉，依法應課徵土地增值稅時，以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」依其立法意旨，乃係財政部為防取巧者於89年1月26日土地稅法修正施行前申報移轉，規避修法後移轉時應納之土地增值稅，就其計徵土地增稅之原地價，一律以該修正施行日當期之公告現值為準。準此，土地稅法第39條之2第4項規定有關修正施行日當期之公告現值為原地價，計算漲價數額，課徵土地增值稅之適用，依前揭財政部89年9月6日台財稅第0000000000號函釋規定，應以「土地稅法89年1月28日修正公布生效時」，該「農業用地仍作農業使用」為法定要件；至於上開法令所稱之農業用地，依前揭財政部90年5月4日台財稅字第0900452810號令規定，自應以符合土地稅法施行細則第57條第1項所定之農業用地為適用範圍；然依89年1月28日修正公布生效時所適用之土地稅法施行細則第57條第1項所稱依法作農業使用時及繼續耕作之農業用地，指左列土地：一、耕地：依區域計畫法編定之農牧用地，或依都市計畫法劃定為農業區、保護區之田、旱地目土地，或未依法編定而土地登記簿記載為田、旱地目之土地；二、耕地以外之其他農業用地：依區域計畫法編定之林業用地、養殖用地、水利用地、或都市計畫農業區、保護區及未依法編定地區而土地登記簿所記載為林、養、牧、原、池、水、溜、溝8種地目之土地。惟查，系爭土地乃都市計畫法編定為「住宅區」土地，並非都市計畫法劃定為農業區、保護區之田、旱地目土地，且被告針對系爭土地於89年度係課徵地價稅並非核課「田賦」，此有嘉義縣水上鄉公所90年12月11日嘉水建字第16864號簡便行文表及被告89年度地價稅主檔查詢資料附案可稽，是依前揭財政部89年9月6日台財稅第0000000000號函釋規定，系爭土地顯非土地稅法89年1月28日修正公布生效時所稱之農業用地至明，故被告於98年3月12日以嘉縣財稅財字第0980008026號函否准其申請，乃於法有據等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件兩造各執前詞爭執，惟查：
（一）原告於98年3月10日以債權人身分向被告申請土地稅法第39條之2第4項規定課徵土地增值稅之行政處分，經被告以98年3月12日嘉縣財稅財字第0980008026號函否准原告所請，核該函既係對於原告所申請之案件，審核不符規定而作成否准之表示，形式上即屬就公法上具體事件所為之決定而對原告直接發生法律效果之行政處分，原告循序提起本件行政訴訟，程序並無不合。又本件依原告聲明，其提起之訴訟類型為撤銷訴訟，合先敘明。
（二）按人民對行政機關之違法處分提起行政訴訟，必其受損害之權利與主張違法之行政處分有直接之因果關係始得為之最高行政法院78年度判字第475號判決參照。而行政處分如僅針對處分相對人而產生類似債法上的效力時，因第三人不受該行政處分之拘束，處分相對人接受行政處分之結果，在日常經驗法則上，不一定導致第三人之權利或法律上利益受到影響，縱使導致第三人之權利或法律上利益受到影響，亦係該行政處分之間接效果，且係因處分相對人履行該行政處分所課予之義務之事實行為所造成，第三人就該行政處分亦僅能認具有事實上之利害關係，即難認為第三人之權利或法律上利益，因該行政處分之作成而受到侵害。次按「人民因中央或地方機關之違法行政處分，認為損害其權利或法律上之利益，經依訴願法提起訴願而不服其決定，或提起訴願逾3個月不為決定，或延長訴願決定期間逾2個月不為決定者，得向高等行政法院提起撤銷訴訟。」為行政訴訟法第4條第1項所規定。故人民提起撤銷訴訟，只須表明其權利或法律上之利益，有因其主張之違法行政處分受損害之情形，即滿足此部分之訴訟要件。至於其權利或法律上之利益是否真受有損害，或其所受之損害與其主張之違法行政處分是否具有直接因果關係，則屬起訴是否有理由之問題。若原告之訴，並無權利或法律上之利益受有損害之情形，或其受損害與所主張違法之行政處分，無直接因果關係者，其起訴即屬無理由。查訴外人吳中信所有系爭土地，前經嘉義地方法院民事執行處89年度執字第7763號執行拍賣，90年4月17日由訴外人呂張秀拍定取得，被告依嘉義地方法院民事執行處函囑核算系爭土地應納土地增值稅37,254元○○○鄉○○段○○○○○號)、110,408元○○○鄉○○段○○○○○號)共計147,662元，並於90年5月3日以90嘉縣稅財字第90212423號函復嘉義地方法院民事執行處代為扣繳上開土地增值稅款等情，有土地登記簿影本、嘉義地方法院民事執行處函文及嘉義地方法院民事執行處強制執行金額計算書分配表等附於原處分卷可稽，足見訴外人吳中信為系爭土地土地增值稅之納稅義務人。又按土地稅法施行細則第61條規定：「主管稽徵機關接到法院通知之有關土地拍定或承受價額等事項後，除應於7日內查定應納土地增值稅並填製土地增值稅繳納通知書註明法院拍賣字樣，送請執行法院代為扣繳外，並應查明該土地之欠繳土地稅額參加分配。」是被告依前述土地稅法施行細則之規定，委託嘉義地方法院民事執行處代為扣繳，即屬有據，且該執行處將包括記載土地增值稅若干元之分配表送達予執行債務人，已生送達行政處分之效力，該土地增值稅之受處分人吳中信就該課稅處分並無何不服而循行政救濟之行為，則該土地增值稅之課稅處分已告確定。另土地稅法所規定之土地增值稅係於土地所有權移轉時，對土地漲價之受益者所課徵之土地增值稅。本件訴外人吳中信所有系爭土地因拍賣而被課徵土地增值稅，系爭土地增值稅課稅處分之受處分人即為吳中信，繳納土地增值稅者亦為吳中信。則系爭土地增值稅處分雖致使原告之債權因執行系爭土地結果所得分配之價金相對減少，而受影響，然此係因受處分人履行該納稅義務之事實行為所造成，為該課稅處分之間接效果，直接受損害者係土地所有權人，對於居於債權人地位之原告而言，系爭土地增值稅之課徵，使債務人可供清償之金額減少，因此受償金額減少，致影響原告債權受分配之金額者，乃間接發生之損害，並非其權利或法律上之利益直接受損，僅能認其具有經濟上之利害關係，最高行政法院94年度判字第904號判決同採相同見解，足資參照。準此，原告既非該土地增值稅之納稅義務人，原告就該課稅處分僅具事實上之利害關係，難認其權利或法律上利益因而受侵害，原告對該課稅處分並無申請依土地稅法第39條之2第4項規定計徵土地增值稅之權利。
（三）況89年1月26日修正後土地稅法第39條之2第4項明定：「作農業使用之農業用地，於本法中華民國89年1月6日修正施行後第1次移轉，或依第1項規定取得不課徵土地增值稅之土地後再移轉，依法應課徵土地增值稅時，以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」依其立法意旨，乃係財政部為防取巧者於89年1月26日土地稅法修正施行前申報移轉，規避修法後移轉時應納之土地增值稅，就其計徵土地增稅之原地價，一律以該修正施行日當期之公告現值為準。準此，土地稅法第39條之2第4項規定有關修正施行日當期之公告現值為原地價，計算漲價數額，課徵土地增值稅之適用，應以「土地稅法89年1月28日修正公布生效時」，該「農業用地仍作農業使用」為要件；至所謂農業用地，應以符合土地稅法施行細則第57條第1項所定之農業用地為適用範圍。又依89年1月28日修正公布生效時所適用之土地稅法施行細則第57條第1項所稱依法作農業使用時及繼續耕作之農業用地，指左列土地：一、耕地：依區域計畫法編定之農牧用地，或依都市計畫法劃定為農業區、保護區之田、旱地目土地，或未依法編定而土地登記簿記載為田、旱地目之土地；二、耕地以外之其他農業用地：依區域計畫法編定之林業用地、養殖用地、水利用地、或都市計畫農業區、保護區及未依法編定地區而土地登記簿所記載為林、養、牧、原、池、水、溜、溝8種地目之土地。惟查，系爭土地乃都市計畫法編定為「住宅區」土地，並非都市計畫法劃定為農業區、保護區之田、旱地目土地，且被告針對系爭土地於89年度係課徵地價稅並非核課「田賦」，此並有原處分卷附嘉義縣水上鄉公所90年12月11日嘉水建字第16864號簡便行文表及被告89年度地價稅主檔查詢資料附案可稽，是系爭土地顯非土地稅法89年1月28日修正公布生效時所稱之農業用地至明。從而，被告以98年3月12日以嘉縣財稅財字第0980008026號函否准其申請，尚無違誤。
五、綜上所述，原告之主張，均無可取，被告以98年3月12日嘉縣財稅財字第0980008026號函否准其申請，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，核與判決之結果無影響，無逐一論述之必要。又本件為簡易訴訟事件，並不經言詞辯論為之。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第233條第1項、第236條、第98條第1項前段，判決如主文。中華民國98年8月26日
高雄高等行政法院第四庭
法官蘇秋津以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造當事人人數附繕本）。
中華民國98年8月26日
書記官洪美智附註：
行政訴訟法第235條（第1項、第2項）：
對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經最高行政法院之許可。
前項許可，以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限。