臺北高等行政法院98年度訴字第2353號判決

裁判字號：臺北高等行政法院98年訴字第2353號判決

裁判日期：民國99年03月25日

裁判案由：記帳士法

臺北高等行政法院判決
98年度訴字第2353號99年3月18日辯論終結原告甲○○被告財政部代表人乙○○（部長）住同訴訟代理人 羅子武 律師複代理人 李志正 律師上列當事人間記帳士法事件，原告不服行政院中華民國98年9月15日院台訴字第0980093637號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序方面：原告經合法通知，未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第386條各款所列情事，爰依被告聲請由其一造辯論而為判決，合先敘明。
二、事實概要：原告原經核發取得記帳及報稅代理業務人登錄執業證明書，而記帳士法民國96年7月11日修正公布增列第2條第2項規定，依該法第35條規定領有記帳及報稅代理業務人登錄執業證明書者，得換領記帳士證書，並充任記帳士。原告申請換領，經被告以台財稅字第09700073100號及台財北區國稅字第0970180231號函核發記帳士證書及准予登錄執行記帳士業務。嗣司法院於98年2月20日公布釋字第655號解釋，以記帳士法第2條第2項規定有違憲法第86條第2款規定意旨，應自該解釋公布之日起失其效力。被告遂以98年
3月23日以台財稅字第09804521600號（下稱原處分）函原告，自發文日起廢止前開二函，原核發記帳士證書一併註銷，原告得依記帳士法第35條及相關規定繼續執業。原告不服，以原處分書未記載救濟期間、方式及受理機關，顯有瑕疵，司法院釋字第655號解釋係宣告記帳士法第2條第2項之規定，自公布日起向後失效，而無溯及既往之效力，應僅申請中或尚未申請換領記帳士證書者不能再依記帳士法第2條規定申請換領，不應影響已合法換證者之證照效力，被告廢止證照之處分，致其合法換發之記帳士證書歸於無效，違反法律不溯既往原則；又原處分所欲維護之公益未明顯大於原告之信賴利益，與信賴保護原則有違，且參諸土地專業代理人轉換地政士之過程，被告註銷記帳士證書之行為亦違反平等原則云云，提起訴願亦遭駁回，遂提起行政訴訟。
三、原告未於言詞辯論期日到庭，據其起訴書狀記載及前到庭陳述、聲明如下：
㈠原告於先前曾依（記帳士法）第2條第2項之規定向被告申
請換發記帳士證書，且經被告以財政部台財稅字第09700073
100號函及0000000000號函核發記帳士證書並登錄執行記帳士業務。嗣司法院於98年2月20日公布釋字第655號解釋，以記帳士第2條第2項規定有違憲法第86條第2款訂意旨，應自該解釋公布之日起失其效力。按記帳士法修正第2條第
2項於96年6月10日經總統公佈後施行，行政院如認為立法院之決議有窒礙難行時，依憲法第57條第3項得經總統之核可，於該決議案送達行政院十日內，移請立法院覆議。但行政院卻嚴重違反憲法五權分立之精神，而函請考試院提釋憲案。
㈡次按行政程序法第8條:行政行為，應以誠實信用之方法為
之，並應保護人民正當合理之信賴。被告93年10月27日召開「記帳士管理辨法草案協商座談會」，即刻意牴觸母法，增加法律並無之限制。以「記帳及報稅代理業務者。」為原有從業人員之名稱。雖經業者極力爭取，不應另訂法律所無名稱，當場法務部出席人員亦認為不妥。但被告 林次長 增吉 強調:「記帳士法對現有已執業業者，是否為記帳士。」以法律訂定不明確，希望業者透過修法，使法律明確。所以才有立法委員119委員聯署支持，96年4月26日財政委員會（第
6屆），討論修正記帳士法第2條第2項「依本法第三十五條規定領有記帳及報稅代理業務人登錄執業證明書者，得換領記帳士證書，並充任記帳士。」所有委員都認為93年立法原意就是「建立制度，對於原有之從業人員，納入管理，借重她們豐富的實務經驗，透過再教育，以訓代考取得資格。」因此財政委員會（第6屆）第12次全體委員除費委員（非第5屆委員）外，所有委員一致通過。院會也以在場委員19
4人，贊成者152人，反對者28人，棄權者14人，通過此一修正案。完成有史以來一法律案修正獲得絕對多數支持。就是因93年記帳士法已明確將原有已從事記帳、報稅代理業人員並符合立法理由加註之業者為記帳士。
㈢再按司法院第566號釋憲函亦規範行政機關於訂定、行政命
令時，不得牴觸母法或對人民之自由權利增加法律並無之限制。行政程序法第150條第2項：「法規命令之內容應明列其法律授權之依據，並不得逾越法律授權之範圍。」記帳士法第35條:「本法施行前已從事記帳及報稅代理業務滿三年，且均有報繳該項執行業務所得，自本法施行之日起，得登錄繼續執業。但每年至少應完成二十四小時以上之相關專業訓陳。第2項辦理專業訓練之單位、訓練課程、訓練考評、受理登錄之機關、登錄事項、登錄應檢附之文件及其他相關事項，其管理辦法由主管機關定之。」法律授權由主管機關訂定管理辦法，只是專業訓練之單位、訓練課程、訓練考評、受理登錄之機關、登錄事項、登錄應檢附之文件及其他相關事項，但並沒有授權主管機關可以更改母法，也就是記帳士法中的記帳士名稱。行政程序法第158條第1項第2款無法律之授權而剝奪或限制人民之自由、權利者，無效。93年
5月14日，立法院三讀通過「記帳士法」。立法旨意依協商主持人邱 太三 委員向委員會報告：「記帳士法立法最主要目的，在於建立制度，對於原有之從業人員，納入管理，借重她們豐富的實務經驗，透過再教育，以訓代考取得資格。」92年12月29日立法院財政委員會，由 邱召集 委員太三擔任主席，經朝野委員與財政部代表再三協商後完成審查，審查結果為：（五）第35條立法理由加註：「1.本法施行前，以從事報稅代理業務滿三年，係指有代理營利事業所得稅結算申報，且依政府所得扣繳憑單格式9A申報該項執行業務（會計從業人員、記帳）所得者，或代理營業稅媒體申報核准文件，或代理各類所得扣免繳憑單申報核准文件，或領有稽徵機關之稅務會計記帳代理人員資料登記卡。2.記帳士於職業期間，每年專業教有課程應在中央主管機關認可之機關（構）學校、團體完成專業訓練四十小時以上。」有關行政官員參與朝野委員與協商之代表:財政部陳次長樹、經濟部（劉司長 坤堂代 ）、法務部（周專員 道君代 ）、考試院（黃專門委員 慶章代 ）。
㈣專門職業人員執業資格之取得，是否僅限於「國家考試及格
」專門職業及技術人員法第二條：「本法所稱係指依法規應經考試及格領有證書始能執業之人員；其考試種類，由考試院定之。」同法施行細則第二條所定專門職業及技術人員才須經考試及格。並非所有專門職業都必須經考試及格始能執業，記帳士法於93年5月14日，立法院三讀通過「記帳士法」總統於93年6月2日總統華總一義字第09300104231號令制定公佈施行。依施行細則第二條並不需要經過國家考試及格。按施行細則第2條第6款將記帳士列為應考試及格使得執業，係於96年6月6日考試院考臺組壹一字第0960003973
1號令修正發布第二條條文。96年9月14日考試院舉辦之「記帳士法第2條第2項釋憲案陳情座談會。」蔡副祕書長良文：「站在本院立場，如果在93年記帳士立法院制定時就地合法，則本院沒有意見。」記帳士法於93年制定時，已經立法院將所有符合立法理由加註的所有從業人員已就地合法。96年之修法只是應財政部的要求，將條文明確表達依第35條取得資格者就是記帳士。
㈤再憲法第7條規定:「中華民國人民，無分男女、宗教、種
族、階級、黨派，在法律上一律平等」，明文揭示保障人民之平等權。又憲法增修條文第10條規定國家應促進兩性地位之實質平等，而憲法基本國策章中第153條、第155條與第
156條，亦對保障婦女與其他弱勢族群之實質平等設有規定，由此可見我國憲法對平等原則之重視。記帳報稅代理業者與地政士同為政府怠於立法之時代產物，地政士於90年10月24日公佈。條文第54條：「本法施行前，領有直轄市、縣（市）政府核發士地代書人登記合格證明或領有代理他人申辦士地登記案件專業人員登記卡，而未申領士地登記專業代理人證書者，應於本法施行後一年內申請地政士證書，逾期不得請領。」記帳士法第35條立法理由加註「1.本法施行前，以從事報稅代理業務滿三年，係指有代理營利事業所得稅結算申報，且依政府所得扣繳憑單格式9A申報該項執行業務（會計從業人員、記帳）所得者，或代理營業稅媒體申報核准文件，或代理各類所得扣免繳憑單申報核准文件，或領有稽徵機關之稅務會計記帳代理人員資料登記卡。」同樣是政府核發之證明文件，地政士可以，記帳士不可以。再者同為96年7月11日公布之專利師法第35條第3款「經專利專責機關聘用為專任之專利審查委員，實際擔任專利實體審查工作二年以上，且領有專利代理人證書，從事第九條所定業務三年以上。」96年9月14日「記帳士法第2條第2項釋憲案陳請座談會」蔡副祕書長良文表示：「專利師法第35條第1款及第2款皆具國家考試及格、專利代理人證書及一定經歷，第
3款雖沒有國家考試及格資格，但須具專利專責機構聘用為專利審查委員之經歷，而聘用即代表專科以上之學歷限制。至於專技考試法第4條雖規定多種考試方式，然除筆試外，其他應採二種以上方式行之。……在座各位雖然都具有一定之學經歷條件，…。」專利師法是師字級，尚可依實務經驗取得，而士字級的記帳士，已有豐富的實務經驗卻被排除，其因地政士內政部為主管機關、專利師主管機關為經濟部。
同為中華民國國民待遇竟有如此差異，有違憲法之平等權。㈥原處分違反法律不溯及既往原則，過度擴張並曲解司法院釋字第655號解釋之意旨，顯然違法：
1.按行政程序法第4條規定：「行政行為應受法律及一般法律原則之拘束。」。法律不溯及既往為一般法律之基本原則，除有特別訂定溯及既往適用之規定者外，法律或命令一律應自公布日後向後生效。司法院釋字第655號解釋文中明揭：
「…自本解釋公布之日起失其效力。」亦僅宣告（記帳士法）第2條第2項之規定自解釋公布日起向後失效，而無溯及既往之效力。換言之，既然只能向後生效，則應只是申請中或尚未申請者換發證照者不能再依記帳士法第2條第2項換領記帳士證書而已，應不得影響先前已合法換領之證照效力。惟被告竟作出廢止該等有效證照之行政處分，導致原告於先前已合法換發之記帳士證書歸於無效，其效果將等同使釋字第655號解釋之效力回溯，實已違反「法律不溯及既往原則」，且與釋字第655號解釋之意旨不符，亦有違行政程序法第4條之規定。
2.按行政程序法第10條規定：「行政機關行使裁量權，不得逾越法定之裁量範圍，並應符合法規授權之目的。」簡言之，行政機關所有之行政行為皆應有法律授權之依據，且應受上位法律之拘束，不得逾越法律之授權，此即為「依法行政原則」。承前所述，司法院釋字第655號解釋僅宣告記帳士法第2條第2項之規定自解釋公布日起「向後失效」，而無溯及既往之效力;惟被告竟於原處分中記載：「…依據司法院釋字第655號解釋辦理。…」云云，實有錯誤。換言之，該號解釋並未授予被告溯及既往廢止先前已依法換發之證書之權限，被告係錯誤引用，已逾越授權範圍。而目前我國並無任何其他法律授予原處分機關廢止證書之權力，被告違反依法行政原則，乃屬違法行政處分，應予撤銷。
㈦原處分違反行政程序法第8條之信賴保護原則，並違反同法第123條之規定：
1.按行政程序法第8條規定：「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴。」同法第123條規定：「授予利益之合法行政處分，有下列各款情形之一者，得由原處分機關依職權為全部或一部之廢止：一、法規准許廢止者。二、原處分機關保留行政處分之廢止權者。三、附負擔之行政處分，受益人未履行該負擔者。四、行政處分所依據之法規或事實事後發生變更，致不廢止該處分對公益將有危害者。五、其他為防止或除去對公益之重大危害者。」
2.再者，最高行政法院83年判字第1223號判例亦揭示：「按合法之授益處分除具有：一、法規有准許廢止之規定；二、原處分機關保留行政處分之廢止權；三、附負擔之行政處分受益人未履行該負擔；四、行政處分所依據之法規或事實事後發生變更致不廢止該處分對公益將有重大危害；五、其他為防止或除去對公益之重大危害等要件之時，得由原處分機關依職權為全部或一部之廢止外，基於行政法上之信賴保設原則，行政機關不得任意廢止之。且原處分機關倘依『行政處分所依據之法規或事實事後發生變更，致不廢止該處分對公益將有重大危害』或『其他為防止或除去對公益之重大危害』之理由，而廢止授予利益之合法行政處分時，對受益人因信賴該處分致遭受財產上之損失，應給予合理之補償。」茲查，行政法上所謂之「授益處分」，係指行政處分之效果係對相對人設定、確認權利或法律上之利益者而言。原告先前依記帳士法第2條第2項規定向被告申請換發記帳士證書，而被告依法准予換發，該准予換發之行政行為即屬一「合法授益處分」。由於授益處分會使人民取得一定身分或權益，故應受到較高程度之保護，其撤銷或廢止必須審慎衡量上述「信賴保護原則」之適用。除非是所欲維護之公益甚為重大而遠超出原告之信賴利益之情況，否則原告基於合法授益處分之信賴利益應優先加以保護。惟查，原告原本即領有記帳及報稅代理業務人登錄執業證明書，本具有一定程度之相關專業知識及執業經驗，且已執行記帳相關業務八年以上，讓原告繼續執行以往之業務並不會對於消費者權益造成立即、鉅大之危害；然被告廢止先前核發證書之授益處分係突然剝奪原告合法取得之資格，且使原告對於已承接之案件無足夠之時間進行適當處理，對於原告之權益影響甚鉅。準此，被告所欲維護之公益並未明顯大於原告之信賴利益，而被告在不具備行政程序法第123條規定之要件下，逕予廢止先前之授益處分，顯屬違法等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分。
四、被告則以：㈠原告於記帳士法施行前已從事記帳及報稅代理業務滿3年，
且均有報繳該項執行業務所得，於93年6月2日記帳士法制定公布後，依該法第35條規定登錄為記帳及報稅代理業務人，繼續執業並取得記帳及報稅代理業務人登錄執業證明書；嗣記帳士法於96年7月11日修正公布增列第2條第2項規定：「依本法第35條規定領有記帳及報稅代理業務人登錄執業證明書者，得換領記帳士證書，並充任記帳士。」因此，原告申請並經被告機關核發記帳士證書及准予登錄執行記帳士業務。惟司法院於98年2月20日公布釋字第655號解釋，以記帳士法第2條第2項規定，有違憲法第86條第2款規定意旨，應自該解釋公布之日起失其效力；被告機關乃於98年3月23日以台財稅字第09804521600號函送達原告，廢止核發記帳士證書及核准登錄執行記帳士業務之處分，記帳士證書一併註銷，同時告知原告得依據記帳士法第35條及相關規定繼續執業，並配賦新登錄字號及免費製發新執業證明書等。㈡按司法院釋字第655號解釋之意旨（含理由書），略為：
1.解釋文要旨：記帳士法第2條第2項之規定，使未經考試院依法考試及格之記帳及報稅代理業務人取得與經依法考選為記帳士者相同之資格，違反憲法第86條第2款規定，自解釋公布之日（即98年2月20日）起失其效力。
2.解釋理由書要旨：記帳士法第13條第1項規定：「記帳士得在登錄區域內，執行下列業務：一、受委任辦理營業、變更、註銷、停業、復業及其他登記事項。二、受委任辦理各項稅捐稽徵案件之申報及申請事項。三、受理稅務諮詢事項。
四、受委任辦理商業會計事務。五、其他經主管機關核可辦理與記帳及報稅事務有關之事項。」據此，記帳士之法定執行業務範圍，顯較商業會計法第2條第2項所規定之商業會計事務範圍為廣，影響層面更深，不僅涉及個別納稅義務人之財產權利及租稅義務，更影響國家財稅徵收及工商管理之公共利益，是記帳士屬專門職業人員之一種，依憲法第86條第2款規定，應經依法考選始能執業。
㈢被告廢止核發記帳士證書及核准登錄執行記帳士業務處分之流程及依據說明：
1.96年7月11日修正公布記帳士法第2條，增列第2項：「依本法第35條規定領有記帳及報稅代理業務人登錄執業證明書者，得換領記帳士證書，並充任記帳士。」之規定，致使領有「記帳及報稅代理業務人登錄執業證明書」之記帳及報稅代理業務人得不經記帳士考試及格，即得請領記帳士證書，充任記帳士；其增修立法之理由為「依本法（即記帳士法）第35條得繼續執業之人員，係為本法施行前已從事本行業之從業人員，然而在本法規範下，卻無法取得記帳士的名稱，更無法適用本法的相關規定，造成同一行業有兩種不同的從業人員的混亂狀況。為有效管理依本法第35條得繼續執業之人員，並給予專業自律及懲戒機制，並重視『以訓代考』的制度，宜將此類人員納入第2條之規範，給予『以證換證』，並繼續執業。」等語可稽。
2.按「依本法第35條規定領有記帳及報稅代理業務人登錄執業證明者，得換領記帳士證書，並充任記帳士。」「前項請領證書之資格、條件、應檢附文件、證書發給、換發、補發與其他應遵行事項之辦法，由主管機關定之。」記帳士法第2條第2項、第5條第2項定有明文；而被告為執行記帳士法第2條第2項規定之記帳及報稅代理業務人申請換領記帳士證書作業，依據記帳士法第5條第2項規定，於96年12月31日以財政部台財稅字第09604565450號令發布「財政部受理記帳及報稅代理業務人申請換領記帳士證書辦法」（以下簡稱「換領記帳士證書辦法」），作為依記帳士法第35條第1項規定領有記帳及報稅代理業務人登錄執業證明書者，換領記帳士證書之依據（參「換領記帳士證書辦法」第2條），並明定應於97年12月31日前，向被告機關申請換領記帳士證書（參「換領記帳士證明辦法」第3條）；又為落實記帳士法第35條第1項規定「以訓代考」之立法意旨，復規定於上開期日前申請換領記帳士證書者，有效期限至99年1月31日止，但得於有效期限屆滿前，檢附前一年度完成專業訓練證明申請換領或延長有效期限（參「換領記帳士證明辦法」第
7條）；由於該項規定與憲法第86條第2款，專門職業及技術人員執業資格應經考試院依法考選銓定之規定似有相悖，被告及行政院乃函請考試院於97年5月8日向司法院聲請解釋。
3.司法院於98年2月20日公布釋字第655號解釋，認定記帳士法第2條第2項規定，有違憲法第86第2款規定之意旨，自該解釋公布之日起失其效力。
4.被告認為記帳士法第2條第2項既自98年2月20日起失其效力，則記帳及報稅代理業務人已失其得充任記帳士之法源依據，如不予廢止而任其記帳士資格持續至99年2月1日始失其效力，則其與依法考試及格之記帳士之區別，無法立即顯現，恐影響消費者選擇權利，對公益將有危害，且未能落實司法院上開解釋之意旨，爰依行政程序法第123條第4款規定，於98年3月23日發文廢止核發原告之記帳士證書及核准登錄執行記帳士業務之處分，記帳士證書一併註銷，同時告知原告，仍得依據記帳士法第35條及相關規定繼續執業，並配賦新登錄字號及免費製發新執業證明書。
㈣次按「考試院為全國最高考試機關，掌理考試、任用、銓敘
、考績、級俸、陞遷、保障、褒獎、撫卹、退休、養老等事項。」憲法第83條定有明文；另按「有左列情形之一者，得聲請解釋憲法：一、中央或地方機關，於其行使職權，適用憲法發生疑義，或因行使職權與其他機關之職權，發生適用憲法之爭議，或適用法律與命令發生有牴觸憲法之疑義者。」司法院大法官審理案件法第5條第1項第1款亦有明文；因此，考試院依上揭法律規定，針對記帳士法第2條第2項規定，有無違反憲法第86條第2款規定而聲請釋憲，於法有據，並無違誤，至於原告以行政院倘認為記帳士法第2條第
2項規定有窒礙難行時，竟未踐履憲法覆議制度之規定，而函請考試院提起憲法解釋之行為，有違憲法五權分立原則云云，應有誤認，不足採信。
㈤原告應無信賴保護原則之適用：
1.按「信賴保護原則攸關憲法上人民權利之保障，公權力行使涉及人民信賴利益而有保護之必要者，不限於授益行政處分之撤銷或廢止……至經廢止或變更之法規有重大明顯違反上位規範情形，或法規（如解釋性、裁量性之行政規則）係因主張權益受害者以不正當方法或提供不正確資料而發布者，其信賴即不值得保護；又純屬願望、期待而未有表現其已生信賴之事實者，則欠缺信賴要件，不在保護範圍……」司法院釋字第525號解釋意旨可稽；次按，行政法上信賴保護原則之構成要件須符合：1.信賴基礎：行政機關表現在外具有法效性之意思表示；2.信賴表現：人民基於上述之法效性意思表示所形成之信賴，實際開始規劃其生活或財產之變動，並付諸實施；3.信賴在客觀上值得保護等要件。因此，倘不符合上開信賴保護之要件時，即無信賴保護原則之適用。
2.查被告雖依據行政程序法第123條第4款「授予利益之合法行政處分，有下列各款情形之一者，得由原處分機關依職權為全部或一部之廢止：……四、行政處分所依據之法規或事實事後發生變更，致不廢止該處分對公益將有危害者。」之規定，廢止核發原告之記帳士證書及核准登錄執行記帳士業務之處分，觀其客觀情狀，對照前揭信賴保護原則之構成要件可知，原告之信賴，應無在客觀上值得保護之情事：
⑴經記帳士考試及格充任記帳士者，與未經記帳士考試及格
而在記帳士法施行（即93年6月4日）前，已從事記帳及報稅代理業務滿3年，且均有報繳該項執行業務所得，得登錄繼續執行業務者，二者執行業務之內容並無差異：①經記帳士考試及格者充任記帳士之執行業務內容，依記帳
士法第13條規定：「記帳士得在登錄區域內，執行下列業務：一、受委任辦理營業、變更、註銷、停業、復業及其他登記事項。二、受委任辦理各項稅捐稽徵案件之申報及申請事項。三、受理稅務諮詢事項。四、受委任辦理商業會計事務。五、其他經主管機關核可辦理與記帳及報稅事務有關之事項。前項業務不包括受委任辦理各項稅捐之查核簽證申報及訴願、行政訴訟事項。」未經記帳士考試及格而在記帳士法施行前，已從事記帳及報稅代理業務滿3年，且均有報繳該項執行業務所得者，其得執行業務之內容，依據「記帳士法第三十五條規定之管理辦法」第14條規定，與前揭記帳士法第13條規定之內容完全一致，足證，不論被告機關有無為系爭行政處分，原告執行業務之範圍及內容，完全不受影響。
②既然二者之執業範圍及內容皆相同，原告即應無信賴保護
之必要性，蓋被告機關廢止核發原告之記帳士證書及核准登錄執行記帳士業務之處分，並未禁止或限制原告不得依據記帳士法第35條規定，繼續為相同業務範圍之執行；因此，原告主張原處分違反信賴保護原則，應不足取。
⑵被告廢止核發原告之記帳士證書及核准登錄執行記帳士業務
之處分，除落實司法院釋字第655號解釋意旨外，對原告之執業權益，毫無影響：
①依據司法院釋字第655號解釋意旨，記帳士係屬專門職業
人員之一種（參司法院釋字第453號解釋內容），需經依法考選始能執業，方符憲法第86條第2款之意旨，而未經考試及格之記帳及報稅代理業務人得逕以換照之方式，取得與經依法考選為記帳士者相同之資格，其專業知識未經依法考試認定，卻同以記帳士之資格、名義執行業務，不惟消費者無從辨識其差異，致難以確保其權益，且對於經考試及格取得記帳士資格者，亦欠公允。故司法院釋字第
655號解釋，僅是宣告記帳士法第2條第2項內容，失其效力，至於記帳士法第35條關於已從事記帳及報稅代理業務者，得登錄繼續執業之規定，非此號司法院解釋之範圍，質言之，對原告仍得接續從事記帳及報稅代理業務乙節，仍屬合法有效，不受影響。
②被告於98年3月23日發文廢止核發原告之記帳士證書及核
准登錄執行記帳士業務之處分，記帳士證書一併註銷，惟同時告知原告，仍得依據記帳士法第35條及相關規定繼續執業，並配賦新登錄字號及免費製發新執業證明書，原告銜接繼續執行業務之權益，毫無斷層，根本不受影響，故應無信賴保護之必要性。
3.按「法律不得牴觸憲法…」中央法規標準法第11條定有明文，而司法院釋字第655號解釋亦明確揭示，記帳士法第2條第2項違反憲法第86條第2款規定而失其效力，故而，該項規定應屬重大明顯違反上位規範情事，參諸前揭司法院釋字第525號解釋意旨，其信賴並不值得保護。
4.「換領記帳士證書辦法」係依據記帳士法第5條第2項規定訂定，據以執行記帳士法第2條第2項規定之記帳及報稅代理業務人申請換領記帳士證書作業，惟記帳士法第2條第2項既經司法院釋字第655號解釋宣告違憲而立即失其效力在案，從而上開「換領記帳士證書辦法」所要執行之內容，隨記帳士法第2條第2項之不存在而失其附麗，因此，依「換領記帳士證書辦法」第7條規定換發之記帳士證書，即非屬永久有效或得再延長有效期限，此即上開釋字第655號解釋目的，故被告機關所為之系爭處分，應無造成原告信賴保護必要性之情事。另被告機關業於98年3月18日廢止該「換領記帳士證書辦法」，併予敘明。
5.依上所陳，原告徒以援引行政程序法第123條規定及最高行政法院83年判字第1223號判例意旨，擅予主張具有信賴保護之該當云云，而未見提出具體符合信賴保護之必要性之事證，所為論述即不足信。
㈥原告並未因被告機關依據行政程序法第123條第4款規定，
廢止核發原告之記帳士證書及核准登錄執行記帳士業務之處分，而受有損害：
1.授益處分之廢止，倘係依行政程序法第123條第4款、第5款之理由者，對受益人信賴該處分致遭受財產上之損失，應給予合理之補償，最高行政法院83年判字第1223號判例意旨可稽，然本件被告機關所為之處分，原告應無信賴保護之情事，前已敘明；且並非被告機關所為之系爭行政處分，係依據行政程序法第123條第4款所為，原告即得以主張應予補償，甚或主張系爭處分違法。
2.原告雖遭被告廢止原核發之記帳士證書及核准登錄執行記帳士業務之處分，記帳士證書一併註銷，但原告仍得依據記帳士法第35條及相關規定繼續執業，並配賦新登錄字號及免費製發新執業證明書（即「記帳及報稅代理業務人登錄執業證明書」），對於原告實質上之記帳及報稅代理業務人之身分、工作等權益，毫無影響，當無損害可言，即無補償之情事。
3.原告未提出具體證據，證明被告之系爭處分，造成原告何種財產權損失，僅空言主張權益遭受影響甚鉅，亦非適法。
㈦被告廢止核發記帳士證書及核准登錄執行記帳士業務之處分
，係自上開廢止處分核發後發生效力，換言之，係原告收受該廢止處分後始不得再充任「記帳士」，並非自被告核發原告記帳士證書時起即不得充任「記帳士」，故應無溯及註銷證書之情事；另司法院釋字第655號解釋，已明確宣示記帳士法第2條第2項規定，違反憲法第86條第2款規定，故自上開解釋公布日起失其效力，而「換領記帳士證書辦法」亦因母法無效而隨之失其效力，而此種情事，並非僅對刻正申請中或尚未申請換發記帳士證書之人，始有效力，亦應包括已申請換發記帳士證書之人，方符合司法院釋字第655號解釋之意旨，因此，原告主張被告之處分違反法律不溯及既往原則及曲解司法院釋字第655號意旨，應有誤解。
㈧地政士法90年10月24日公布施行前，於64年7月24日修正公
布土地法第37條之1及該條授權訂定之「土地登記專業代理人管理辦法」，即就土地登記專業代理人員予以明文規定，認定其身分，並由中央地政機關管理（即核發土地代書人登記合格證明或代理他人申辦土地換案件專業人員登記卡），故地政士法第54條乃援用上開土地法規定，明訂「本法施行前，領有直轄市、縣（市）政府核發土地代書人登記合格證明或領有代理他人申辦土地登記案件專業人員登記卡，而未申領土地登記專業代理人證書者，應於本法施行後一年內申請地政士證書，逾期不得請領。」然原告為記帳及報稅代理業務人，係於記帳士法公布施行後，依該法第35條規定取得以「記帳及報稅代理業務人」身分工作之權，在記帳士法公布施行前，並無該等人員得執業之法源依據或相關規定，亦未曾由政府機關發給類似地政士法第54條規定所稱登記卡等證明，因此，與地政士之情形不並相同，當不可援引比照。原告以土地專業代理人轉換為地政士為由，主張被告機關違反憲法第7條之平等原則云云，亦不足採。
㈨原告主張記帳士法於93年6月2日制定公布，然當時之專門
職業及技術人員法施行細則第2條並未規定記帳士應經國家考試及格，故專門職業人員執業資格之取得，並非僅限於國家考試及格云云，應與上揭司法院解釋意旨及法律規定有違，殊不足信。
㈩綜上所陳，原告之主張應無理由，訴願決定亦無違誤之處等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、本院判斷：㈠按「司法院解釋憲法，並有統一解釋法律及命令之權。」、
「司法院設大法官若干人，掌理本憲法第78條規定事項，由總統提名，經監察院同意任命之。」及「法律與憲法牴觸者無效。法律與憲法有無牴觸發生疑義時，由司法院解釋之。」憲法第78條、第79條第2項及第171條定有明文。次按「司法院解釋憲法，並有統一解釋法律及命令之權，為憲法第78條所明定，其所為之解釋，自有拘束全國各機關及人民之效力，各機關處理有關事項，應依解釋意旨為之…。」經司法院釋字第185號解釋在案。復按「左列資格，應經考試院依法考選銓定之：‧‧二、專門職業及技術人員執業資格。」憲法第86條第2款定有明文。又98年2月20日公布之司法院釋字第655號解釋文：「記帳士係專門職業人員，依憲法第86條第2款規定，其執業資格應經考試院依法考選之。記帳士法第2條第2項之規定，使未經考試院依法考試及格之記帳及報稅代理業務人取得與經依法考選為記帳士者相同之資格，有違上開憲法規定之意旨，應自本解釋公布之日起失其效力。」依前揭說明，被告為處分及本院為裁判，均應受此拘束。
㈡又上開司法院釋字第655號解釋已宣示記帳士法第2條第2
項之規定，違反憲法第86條第2款規定，自解釋公布之日起失其效力，則被告於該規定未失效前，據以作成之上開核發記帳士證書及准予登錄執業處分，自屬於合法之授益處分。而「授予利益之合法行政處分，有下列各款情形之一者，得由原處分機關依職權為全部或一部之廢止：……四、行政處分所依據之法規或事實事後發生變更，致不廢止該處分對公益將有危害者。」「合法行政處分經廢止後，自廢止時或自廢止機關所指定較後之日時起，失其效力。但受益人未履行負擔致行政處分受廢止者，得溯及既往失其效力。」「原處分機關依第123條第4款、第5款規定廢止授予利益之合法行政處分者，對受益人因信賴該處分致遭受財產上之損失，應給予合理之補償。」行政程序法第123條第4款、第5款、第125條、第126條第1項分別定有明文。
㈢查原告原領有記帳及報稅業務代理人登錄執業證明書（登錄
證號為北區國稅登字第F1126號），而96年7月11日修正公布之記帳士法第2條第2項規定，得換領記帳士證書，充任記帳士。原告遂申經被告以97年2月21日台財稅字第09700073100號及97年4月7日台財北區國稅字第0000000000G號二函核發記帳士證書（證書字號：（97）台財稅證（換）字第02855號）及准予登錄執行記帳士業務（見訴願卷宗頁28-31）。惟依98年2月20日司法院釋字第655號解釋，宣示記帳士係專門職業人員，依憲法第86條第2款規定，其執業資格應經考試院依法考選之，而記帳士法第2條第2項之規定，使未經考試院依法考試及格之記帳及報稅代理業務人取得與經依法考選為記帳士者相同之資格，有違上開憲法規定之意旨，應自該號解釋公布之日起失其效力。上開解釋理由書並闡明記帳士執行之業務，不僅涉及個別納稅義務人之財產權利及租稅義務，更影響國家財稅徵收及工商管理之公共利益，且記帳及報稅代理業務人之專業知識未經依法考試認定，卻同以記帳士之資格、名義執行業務，不惟消費者無從辨識其差異，致難以確保其權益，且對經考試及格取得記帳士資格者，亦欠公允等語。被告乃依行政程序法第123條第
4款規定，於98年3月23日以台財稅字第09804521600號函（即原處分，訴願卷宗頁21）主旨敘明，自發文日起廢止系爭上開核發記帳士證書及准予登錄執行記帳士業務二函，原核發記帳士證書一併註銷之處分，原告仍得依記帳士法第35條及相關規定繼續執業，則被告之處分揆諸上開規定及說明，並無不合。
㈣原告主張行政院函請考試院提釋憲案，而經司法院為本件釋
字第655號解釋違五權分立精神等語，惟按憲法第83條規定：「考試院為全國最高考試機關，掌理考試、任用、銓敘、考績、級俸、陞遷、保障、褒獎、撫卹、退休、養老等事項」可知考試院主要之憲法任務為辦理各項考試、銓敘等事項，若規範該等事項之法律有違憲之虞，依照大法官審理案件法第5條第1項第1款之規定：「有左列情形之一者，得聲請解釋憲法：一、中央或地方機關，於其行使職權，適用憲法發生疑義，或因行使職權與其他機關之職權，發生適用憲法之爭議，或適用法律與命令發生有牴觸憲法之疑義者。」從而，考試院為得向司法院聲請大法官解釋之主體。而本案行政院認為立法院於96年7月11日修正公布之記帳士法第2條第2項規定，恐有違憲之餘，因系爭法令係涉及影響專門職業技術人員資格授與等考試事項，為考試院所掌管，而由掌理考詮事項之考試院提起大法官解釋，當不違反五權分立之憲法精神，亦此與行政院對於窒礙難行法律案直接向立法院提請覆議，並無衝突，故原告此部分之主張並無理由。
㈤原告主張上開司法院釋字第655號解釋宣示記帳士法第2條
第2項自該解釋公布日即98年2月20日起始失其效力，而被告核發前揭二函係依解釋公布前有效之記帳士法第2條第2項，則被告依嗣後之司法院解釋廢止前依有效法律核發之証書及准予登錄函，似有違法律不溯既往原則等語，惟按行政程序法第123條第4款立法目的在於行政處分所依據之法規事後發生變更時，為防止對於公益之危害，乃授權行政機關於權衡公私法益後，得廢止原合法之行政處分，此乃法律不溯既往原則之例外規定。本件被告經權衡公私法益，以記帳士法第2條第2項之規定，既自98年2月20日起失其效力，則記帳及報稅代理業務人已失其得充任記帳士之法律依據，如不予廢止而任其記帳士資格持續至99年1月31日（原核發証書之有效期限）始失其效力，對公益將有危害，且為落實司法院解釋意旨，乃依行政程序法第123條第4款規定廢止上開二函，自不生違反法律不溯既往原則之問題，故原告此部分之主張並無理由。
㈥關於原告主張信賴保護原則部分，經查記帳士法第2條第2
項既經司法院解釋宣告違反憲法第86條第2款規定，其所為之解釋，自有拘束全國各機關及人民之效力（司法院釋字第
185號解釋參照），各機關處理有關事項，應依解釋意旨為之。而記帳士法第2條第2項規定，既屬重大明顯違反上位規範，被告依法行政，於98年3月23日廢止已核發之記帳士證書，並自廢止時向後生效，依司法院釋字第525號解釋意旨，自無信賴保護原則之適用。又縱認無法要求原告分辨記帳士法第2條第2項有無違反憲法規定，惟查原領有記帳及報稅代理業務人之資格者，就其執行業務性質、範圍，與經考試及格取得記帳士資格者並無差別，記帳及報稅代理業務人仍得依記帳士法第35條規定繼續執業，此觀之記帳士法第13條及記帳士法第35條規定之管理辦法第14條規定自明，且為因應執業需要，被告重新主動核發記帳及報稅代理業務人登錄執業證明書，並免予收費，亦即經記帳士考試及格取得記帳士資格者與記帳及報稅代理業務人間，除名稱不同外，執行業務之性質及範圍均完全相同，被告廢止已換領之記帳士證書，重新核發記帳及報稅代理業務人登錄執業證明書，實質上對記帳及報稅代理業務人之工作等權益並無影響；至於原告主張原處分廢止其記帳士證書，影響其業務收入云云，惟並未舉証以實其說，無非基於臆測之詞，即便原處分對原告之未來業務收入確有影響，惟此乃行政處分廢止後自然產生之效果，並非原告因信賴原行政處分有效而有另為籌劃、安排或處置之行為，自難謂原告有何信賴表現之行為，此外原告迄未能提出其符合信賴保護之具體事證，故其空言主張原處分違反信賴保護原則，自無可採。況變更或維護公益之事由而廢止合法授益處分，縱生應予補償之信賴保護問題，但補償僅在填補受處分人因信賴授益處分所受財產上之損失，並非換取授益處分之對價，自無須先於廢止處分或同時為之，而依據行政程序法第123條規定，原處分機關對於授予利益之合法行政處分，有該條所列各款情形之一者，即得依職權予以廢止，並無以補償為前提要件，不論上開財產補償爭議如何，並不影響合法授益處分應予廢止之評價，申言之，廢止處分與財產補償處分之效力並無關連性，而應分別觀察，要無因財產補償處分有所違法或不當，致影響廢止處分之效力。本件被告以原處分廢止前開處分，乃合於司法院釋字第655號解釋意旨，且被告對前開處分是否廢止亦無裁量之空間。是無論原告是否因信賴前開處分，原處分廢止前開處分，致遭受財產上損害，及被告有無審酌上情並依行政程序法第126條規定對於原告所遭受財產上損失給予補償，均不影響原處分廢止前開處分之適法性，併予敘明。
㈦原告又主張應比照地政士法或者專利師法，則被告之處分違
反平等原則部分，查地政士法於90年10月24日公布施行前，業於64年7月24日修正公布土地法第37條之1授權訂定土地登記專業代理人管理辦法，該辦法於70年6月22日訂定發布，其就土地登記專業代理人員予以明文規定，認定其身分，並由中央地政機關管理（即核發土地代書人登記合格證明或代理他人申辦土地登記案件專業人員登記卡），故地政士法第4條第2項及第54條仍援用上開土地法規定，然原告為記帳及報稅代理業務人，係於記帳士法公布施行後，始依該法第35條規定取得以記帳及報稅代理業務人身分工作之權，在記帳士法公布施行前，並無該等人員得執業之法源依據或相關規定，亦未曾由政府機關發給類似地政士法第54條規定所稱登記卡等證明，與地政士之情形並不相同，尚不得援引比照，原告以土地專業代理人轉換為地政士為由，主張被告違反憲法第7條之平等原則云云，尚不足採。次查專利師法第35條固規定申請全部科目免試者仍取得專利師資格，惟仍須同時符合該條各款所規定之3個條件，始能取得專利師資格，其中第1款及第2款須經專技考試或高等考試及格，第3款則須擔任專任審查委員二年以上，亦與國家考試及格者無異，符合專門職業及技術人員考試法第4條規定之筆試以外採兩種以上考試方式之規定，此與記帳士法第2條第2項單純以記帳及報稅代理業務人執業証書換領記帳士証書之規定，迥然有別，自不能比附援引，亦難謂有違平等原則。
㈧原告另以專門職業及技術人員法施行細則第2條係於96年6
月6日始修正增訂記帳士須經國家考試及格，故專門職業人員執業資格之取得，不應僅限於國家考試及格等語，經查93年6月2日修正公布之記帳士法第35條第1項規定：「本法施行前已從事記帳及報稅代理業務滿三年，且均有報繳該項執行業務所得，自本法施行之日起，得登錄繼續執業。但每年至少應完成二十四小時以上之相關專業訓練。」準此，記帳士法第35條係保留原本從事記帳士工作，但不具有記帳士身分之記帳及報稅代理業務人繼續從事相關工作資格，由條文文意並無法得出立法者有意使記帳及報稅代理業務人直接轉換為記帳士，故記帳士法第35條之立法目的僅具有過渡條款之性質，而非轉換非記帳士身分之性質。況且依照記帳士法第2條明文規定：「中華民國國民經記帳士考試及格，並依本法領有記帳士證書者，得充任記帳士」，另參照司法院釋字第453號解釋亦採相同意指，則記帳士必須經過考試及格後始得充任之，而本件原告自始未經過記帳士考試及格，當無法充任記帳士，也無法依照93年6月2日修正公布之記帳士法第35條第1項之規定直接轉換身分而具有記帳士資格，原告此部分之主張係對於法令規定有所誤解。
六、綜上所述，原處分於法並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告訴請撤銷原處分及訴願決定，為無理由，應予駁回。又本件事證已明，兩造其餘攻擊、防禦方法，核與判決之結果不生影響，無庸逐一論述，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段、第218條、民事訴訟法第385條第1項前段，判決如主文。
中華民國99年3月25日
臺北高等行政法院第四庭
審判長法官黃本仁
法官李玉卿法官林妙黛上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國99年3月25日
書記官蔡逸萱