最高行政法院105年度判字第707號判決

裁判字號：最高行政法院105年判字第707號判決

裁判日期：民國105年12月30日

裁判案由：營利事業所得稅

最高行政法院判決
105年度判字第707號上訴人即原審原告人豪鋁業有限公司代表人 江國文 訴訟代理人 蕭仲達 會計師上訴人即原審被告財政部中區國稅局代表人 許慈美 訴訟代理人 黃子真 上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國105年2月3日臺中高等行政法院104年度訴更一字第28號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文兩造上訴均駁回。
上訴審訴訟費用由兩造各自負擔。
理由
一、上訴人人豪鋁業有限公司（下稱人豪鋁業）係經營鋁製鍊業，91年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業收入淨額新臺幣（下同）98,052,893元、營業成本93,746,658元、營業淨利1,176,835元及全年所得額477,568元，上訴人財政部中區國稅局暫依申報數核定。嗣依臺灣高等法院檢察署（下稱高檢署）通報資料，查獲上訴人人豪鋁業無進貨事實，取具有限責任臺灣省第二資源回收物運銷合作社（下稱二資社）開立之不實統一發票，金額計18,906,408元，作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額，逃漏營業稅，經通知上訴人人豪鋁業提示帳證供核，惟並未提示，乃據以重行核定營業收入淨額98,052,893元、營業淨利6,863,702元及全年所得額6,863,719元，補徵應納稅額1,596,537元（限繳日期民國97年4月15日）。復於97年12月查得上訴人人豪鋁業91年度日記帳及分類帳等資料，以上訴人人豪鋁業無進貨事實，取具上開二資社開立之不實統一發票，充當進項憑證，已列報營業成本，經審理上訴人人豪鋁業以上開不實憑證虛增營業成本18,906,408元之違章成立，復重行核定營業成本74,840,250元、營業淨利20,083,243元及全年所得額20,083,260元，應補稅額4,901,423元，乃按所漏稅額4,726,602元處以1倍之罰鍰計4,726,602元（限繳日期98年6月15日，下稱原核定處分）。
上訴人人豪鋁業不服，經上訴人財政部中區國稅局復查決定略以：本件同一漏稅事實營業稅行政救濟，業經原審法院100年度訴字第393號、本院102年度判字第449號判決駁回確定；營利事業所得稅部分，經以102年8月1日中區國稅法一字第1020010156號函，請上訴人人豪鋁業提示帳簿憑證及復查有利資料供核，依提示之日記帳及分類帳審核，其無進貨事實，取具二資社開立之統一發票，金額計18,906,408元，確已列入營業成本申報，原查予以剔除，尚無不合，惟重行計算全年所得額為20,083,260元（營業收入淨額98,052,893元－營業成本74,840,250元－營業費用及損失總額3,129,400元＋非營業收入總額17元），大於原核定按同業利潤標準淨利率核定之全年所得額6,863,719元（【98,052,893元7％】＋非營業收入總額17元），基於行政救濟不利益變更禁止原則，原核定所得額6,863,719元，應予維持為由，乃作成103年2月17日中區國稅法一字第1030001997號復查決定駁回其復查申請（下稱原處分）。上訴人人豪鋁業不服，提起訴願，惟遭決定駁回，遂提起行政訴訟，前經原審法院以103年度訴字第433號判決駁回。上訴人人豪鋁業仍不服，遂上訴經本院104年度判字第570號判決廢棄發回更審。嗣經原審法院以104年度訴更一字第28號判決（下稱原判決）撤銷訴願決定及原處分（即復查決定）關於罰鍰部分；上訴人人豪鋁業其餘之訴則駁回。兩造均不服，遂分別提起上訴。
二、上訴人人豪鋁業於原審起訴主張：㈠本稅部分：⒈依上訴人人豪鋁業91年度申報進銷存明細表可知，期初廢鋁等數量24,617.89公斤加上本期進貨數量1,321,494公斤，可供銷售數量為1,346,111.89公斤，倘上訴人人豪鋁業向二資社購買之廢鋁數量432,935公斤為虛偽不實者，則可供銷售數量將降為913,176.89公斤（1,346,111.89公斤－432,935公斤），此不足以供應91年度所需要之銷售數量1,326,290.27公斤。
由此可證，上訴人人豪鋁業必有進貨之事實。⒉又上訴人人豪鋁業就當年度銷售之鋁錠及廢鋁，縱發票記載之品名為非交易之第三人即上訴人財政部中區國稅局所能知悉，然非不能由其生產之總重量及買賣之總重量合計數做是否「若無該進貨之數量則無法有生產及買賣所需之數量」之判斷，上訴人財政部中區國稅局徒憑統一發票品名之記載，即否定進貨之事實，實有違職權調查義務。另倘依上訴人財政部中區國稅局所稱改按20,083,260元為全年所得額（即原核定為6,863,719元，純益率7％，後改按銷貨成本直接減少18,906,408元），則上訴人人豪鋁業91年度核定純益率將高達20.48％（20,083,26098,052,893），亦不合理。再者，上訴人財政部中區國稅局謂上訴人人豪鋁業申報毛利率4.35％不合理（如考量申報費用率，僅3.19％，與同業利潤標準費用率15％，相差甚鉅，則無不合理之處），顯有誤導原審法院之嫌。蓋若無進貨事實，則核定毛利率將為37.17％（1－【55,085,140－18,906,408】57,589,864），將超過同業利潤標準毛利率21％甚多，故無論從毛利率及純益率以觀，均屬不可能。⒊上訴人人豪鋁業前所出具之承諾書，係受原查人員之輔導為減輕罰鍰倍數所為，上訴人財政部中區國稅局豈能依此做為不調查證據之理由，又縱屬自認，並非不能撤回。蓋上訴人人豪鋁業既已提供帳簿文據，即為自認之撤回。又縱認上訴人人豪鋁業所取具二資社統一發票之廢鋁倘為不實，惟此至多僅可論及可能係取具非實際交易對象之統一發票而已。⒋有關進銷項憑證品名之記載部分，因上訴人人豪鋁業所購進之瓶蓋等係做原料使用，不可能對瓶蓋等予以盤點，惟僅需依瓶蓋等秤量公斤數做為計算貨款即可，且因其為生產鋁錠所需，故入帳亦以廢鋁科目做為原料品名（按帳簿均另有編號），品名並不一定要與賣方相同始可；又據統一發票金額及秤量傳票之公斤數，單位價格每公斤均為37.2元，入帳之數量（公斤）、單價及金額均依此為之，足證上訴人人豪鋁業帳簿記載清楚，而非如上訴人財政部中區國稅局所言無法辨明。⒌上訴人人豪鋁業之進貨、進料數量（公斤數）均已正確記入存貨帳及原料明細帳，並編製有商品進、銷、存明細表，及製成品產、銷、存明細表，符合稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法及查核準則有關設置帳簿及記帳處理要求。㈡罰鍰部分：上訴人人豪鋁業既無虛列進貨成本，自無構成逃漏稅行為，上訴人財政部中區國稅局處以罰鍰，自屬不法。縱上訴人財政部中區國稅局核定補徵稅額1,596,537元（純益率7％），可能並非無據，然處罰金額卻為4,726,602元，已高於所得稅法第110條第1項規定2倍以下之罰鍰，顯屬違法。又有關適用財政部66年7月5日台財稅字第34334號函釋（下稱財政部66年7月5日函釋）疑義部分，上訴人財政部中區國稅局雖以102年12月12日中區國稅法一字第1020016296號函詢其他地區國稅局意見，但本件於98年間作成處分，至102年間發覺有問題，如何以事後的徵詢意見當作處分之法令依據等語，並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（即復查決定）。
三、上訴人財政部中區國稅局則以：㈠上訴人人豪鋁業91年1月至2月取具南順工業股份有限公司（下稱南順公司）及寶順製罐股份有限公司（下稱寶順公司）之統一發票記載品名方型蓋、F307蓋子、206鋁罐及蓋、F206鋁蓋等，數量單位未記載「公斤」或「個」，其發票雖附有「秤量傳票」，惟該秤量傳票無經辦人，且記載地址○○鄉○○村○○巷00之0號，非上訴人人豪鋁業公司地址南投縣○○市○○○○路○號，另91年1月10日統一發票所附編號0000000秤量傳票車號00-000總重量8,900公斤、車體重量5,680公斤、貨重量3,220公斤，與91年2月4日統一發票所附編號0000000秤量傳票車號00-000總重量18,610公斤、車體重量9,530公斤、貨重量9,080公斤，雖為同一車號，惟車體重量差3,850公斤。又依上訴人人豪鋁業行政訴訟補充理由狀㈡所述「上訴人人豪鋁業所購進之瓶蓋等係做原料使用，不可能對瓶蓋等予以盤點，僅需依瓶蓋等秤量公斤數做為計算貨款即可」，可知秤量傳票為上訴人人豪鋁業所製作，非2家公司所出具，秤量傳票記載物品名稱皆為鋁罐蓋與發票品名不同，亦無從認該秤量傳票所載貨物即發票所載貨物。況上訴人財政部中區國稅局僅係就上訴人人豪鋁業取具二資社發票，因有資金回流情事，認定無進貨事實，尚非就上訴人人豪鋁業與南順公司及寶順公司交易認定無進貨事實，是上訴人財政部中區國稅局無法依南順公司與寶順公司之統一發票所附秤量傳票，計算上訴人人豪鋁業進貨總重量及銷售總重量，判斷本件無二資社進貨之數量，則無法供銷售。惟本件如以91年度營業收入淨額及營業成本計算毛利率，經減除系爭無進貨事實發票金額後之毛利率為23.67％（1－【93,746,622－18,906,408】98,052,893），尚介於鋁製鍊業（行業標準代號：2721-11）同業利潤標準毛利率28％及廢棄物回收批發業（行業標準代號：5299-24）同業利潤標準毛利率17％之間，屬合理範圍；然如認系爭進項發票金額為有進貨事實，則其（申報）毛利率僅為4.19％（原申報書及上訴人財政部中區國稅局均誤載為4.39％）（1－【93,746,62298,052,893】），遠低於前揭同業利潤標準毛利率，則衡諸前情，上訴人人豪鋁業取具二資社發票應屬無進貨事實。㈡上訴人人豪鋁業91年度營利事業所得稅第1次以書面審核依其申報數核定，嗣因高檢署通報上訴人財政部中區國稅局所屬南投分局，查獲上訴人人豪鋁業無進貨事實取具二資社開立不實之統一發票，銷售額合計18,906,408元，作為進項憑證，上訴人財政部中區國稅局所屬南投分局於96年11月26日函請上訴人人豪鋁業提示帳簿資料供核，惟其未提示，乃依所得稅法第83條規定，按鋁製鍊業同業利潤標準淨利率7％，補徵稅額1,596,537元，未依所得稅法第110條規定處罰。復於97年12月查得上訴人人豪鋁業91年度日記帳及分類帳等資料，以上訴人人豪鋁業無進貨事實取具二資社開立之不實統一發票銷售額18,906,408元，已帳列營業成本，虛列成本屬實，乃剔除虛列之營業成本18,906,408元，核算漏稅額4,726,602元，並按所漏稅額處1倍之罰鍰4,726,602元。上訴人人豪鋁業91年度營利事業所得稅於查得無進貨事實前，上訴人財政部中區國稅局依上訴人人豪鋁業申報數核定全年所得額，非依同業利潤標準核定全年所得額，本件核與財政部66年7月5日函釋有別。又本件上訴人人豪鋁業倘於上訴人財政部中區國稅局查獲無進貨事實依通知提示帳簿憑證，則處罰鍰仍為4,726,602元。另上訴人財政部中區國稅局就本件是否有財政部66年7月5日函釋之適用，前於102年12月12日以中區國稅法一字第1020016296號函詢其他地區國稅局意見，各局亦認為本件並無財政部66年7月5日函釋之適用，併予陳明。㈢有關上訴人人豪鋁業取具二資社發票有無進貨事實部分，從營業稅之原審法院100年度訴字第393號判決及本院102年度判字第449號判決之判決理由顯示，上訴人人豪鋁業並無向二資社進貨而僅取得發票。至於上訴人人豪鋁業於前審主張不論有無向二資社進貨，以銷貨數量高於進貨數量而主張有進貨事實部分，經查上訴人人豪鋁業提出帳證資料，南順公司或寶順公司開立發票與上訴人人豪鋁業秤量傳票之數量，已有不同。上訴人財政部中區國稅局認為上訴人人豪鋁業向南順、寶順公司及有限責任臺灣省第三資源回收物運銷合作社進貨原料數量，實際上足夠生產銷貨數量，並無上訴人人豪鋁業主張有銷無量情形等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回上訴人人豪鋁業之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：㈠補徵營利事業所得稅（原判決誤植「營業稅」）部分：⒈上訴人財政部中區國稅局參酌財政部80年8月8日台財稅字第800695600號函釋意旨，以本件同一漏稅事實營業稅行政救濟，業經本院102年度判字第449號判決駁回確定。上訴人是否自二資社進貨並支付價金及是否有資金回流情形，經原審法院100年度訴字第393號判決認定。其營利事業所得稅部分，經上訴人財政部中區國稅局以102年8月1日中區國稅法一字第1020010156號函，請上訴人人豪鋁業提示帳簿憑證及復查有利資料供核，並依上訴人人豪鋁業提示之日記帳及分類帳審核，認定其無進貨事實，卻取具二資社開立之統一發票計18,906,408元，且已列入營業成本申報，原查予以剔除，尚無不合，惟重行計算全年所得額為20,083,260元（營業收入淨額98,052,893元－營業成本74,840,250元－營業費用及損失總額3,129,400元＋非營業收入總額17元），大於原核定按同業利潤標準淨利率核定之全年所得額6,863,719元【（98,052,893元7％）＋非營業收入總額17元】，基於行政救濟不利益變更禁止原則，以原處分（即復查決定）維持原核定所得額6,863,719元之原核定處分，經核即非無據。⒉本件上訴人人豪鋁業91年度營業收入包含廢鋁、鋁錠買賣與鋁錠生產、銷售。然依上訴人人豪鋁業91年度申報營業收入淨額及營業成本計算毛利率，經減除系爭無進貨事實發票金額之毛利率為23.67％【1－（93,746,658－18,906,408）98,052,893】，尚介於鋁製鍊業（行業標準代號：2721-11）同業利潤標準毛利率28％及廢棄物回收批發業（行業標準代號：5299-24）同業利潤標準毛利率17％之間，屬合理範圍；反觀本件如認系爭進項發票金額為有進貨事實，則其毛利率僅為4.19％【1－（93,746,65898,052,893），參見原處分卷第66頁】，已遠低於前揭同業利潤標準毛利率，顯非合理，更足認定上訴人人豪鋁業取具系爭進項發票應屬無進貨事實無訛。又營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為總得額，行為時所得稅法第24條第1項定有明文。其計算公式，同法施行細則第31條復有列明。其中不管是買賣業或製造業，其銷貨毛利均為銷貨淨額減除銷貨成本之差額。析言之，於毛利率之計算，僅減除營業成本，並不包括營業費用，此亦為一般稅務會計原理。因此，若納稅義務人能提示營業成本及費用，則稽徵機關採用毛利率計算其課稅所得額，並就費用支出部分依照憑證核實認列，固當符合核實課稅原則。惟本件上訴人人豪鋁業於申報本件之營利事業所得稅時，僅自行申報營業費用3,129,400元、費用率3.19％，上訴人財政部中區國稅局並據以核定，自無不合。上訴人人豪鋁業訴稱其申報費用率僅
3.19％，與同業利潤標準費用率15％相差甚鉅，是其申報毛利率4.35％則無不合理之處等語，並無可採。⒊上訴人人豪鋁業就本件違章事實，曾於出具承諾書表明願意承諾違章事實等語，而該承諾書之簽立日期係97年3月12日，並經上訴人人豪鋁業於其上載明「因91年距今時日久遠，相關資料不全，願意承諾違章事實」等語，上訴人人豪鋁業關於本件違章事證之相關資料，既曾出具承諾書表明係有不全，已難認其得提出完整之帳證資料。嗣其雖復於97年11月25日將其相關帳證資料交付上訴人財政部中區國稅局查核，有系爭年度原物料耗用明細表、成品單位成本表、原物料明細帳、生產紀錄簿、存貨簿、存貨分類帳、統一發票、轉帳傳票、分類帳、日記帳附卷可稽。惟就其所提各項成本分析表觀之，其營業成本包含進銷成本（買賣廢鋁）及產銷成本（生產鋁錠），製成品產銷明細表品號係記載007廢鋁（@40）、008廢鋁（@25）、009廢鋁（@50），另進銷存明細表料號係記載001廢鋁（@40）、002廢鋁（@20）、003鋁（@29）、004鋁錠（@60）及005鋁錠（@50）、006廢鋁（@10），惟上訴人人豪鋁業開立銷貨發票品名記載鋁，僅1張發票（字軌號碼NX00000000）記載鋁錠，仍無法明確區分其究係銷售廢鋁或鋁錠。上訴人人豪鋁業雖稱依其所提進銷存明細表所載，申報期初存貨數量24,617.89公斤，全年進貨數量1,321,494公斤，可供銷售數量其為1,346,111.89公斤，全年銷售數量則為1,326,290.27公斤，是以若進貨數量不包括上訴人人豪鋁業向二資社購買之廢鋁數量432,935公斤，將短少413,113.38公斤可供銷售，而本院亦據此質疑此有違論理法則及經驗法則等情。惟查上訴人人豪鋁業係於97年3月12日以承諾書自承相關資料不全後，始於97年11月25日復提出其自行制作之進銷存明細表等資料據為上揭主張，依該進銷存明細表所載之料號及品名分別為001至006之廢鋁、鋁錠（此為買賣業部分），製成品產銷明細表所載品號及品名為007至009之廢鋁（此為製造業部分），惟其存貨分類帳另有品名015鋁錠之記載，是上訴人人豪鋁業除有進銷存明細表、製成品產銷明細表所載001至009之貨品外，亦尚有015之貨品未載入進銷存明細表或製成品產銷明細表內，亦無法區分該貨品究應歸屬買賣部分或製造部分，自難以該進銷存明細表所載之期初存貨、進貨及銷售數量，遽認其必向二資社購買廢鋁，始足供銷售。另於營業稅事件，上訴人人豪鋁業所提出製成品進產銷明細表內，復將原於進銷存明細表內料號001之廢鋁編為品號010之鋁錠（數量一為250,487.920公斤、一為250,
488.08公斤）、料號002之廢鋁編為012之鋁錠（數量均為300,652公斤）、料號004之鋁錠編為011之鋁錠（數量均為47,363公斤），且係將上開品號編於製成品進產銷明細表（即係屬製造業部分），惟上開品號於本件則編於進銷存明細表內（即係屬買賣業部分），足見上訴人人豪鋁業之帳證編列紊亂，上訴人財政部中區國稅局所稱無法查核上訴人人豪鋁業確有向二資社購買系爭18,906,408元之廢鋁，自屬可採。
㈡罰鍰部分：上訴人人豪鋁業明知並無向二資社進貨之事實，卻故意取具該社開立之不實統一發票，金額計18,906,408元，於辦理91年度營利事業所得稅結算申報時，虛列營業成本18,906,408元，致生應補徵應納稅額1,596,537元，其有故意短報應申報課稅所得額之行為，自應加以處罰。上訴人財政部中區國稅局以上訴人人豪鋁業有違章漏稅事實，按所漏稅額4,726,602元處以1倍之罰鍰計4,726,602元，固非無據。惟按稅捐稽徵機關以同業利潤標準之推估方式獲得之基礎事實，作為課稅基礎，仍得為漏稅處罰之依據，此為目前審判上之實務見解。又財政部66年7月5日函釋亦揭櫫，營利事業所得稅結算申報案件，經稽徵機關依同業利潤標準核定所得額後，嗣後如發現有虛列進貨成本情事，如與原核定所得額相較有短漏所得額，仍應適用所得稅法第110條規定處罰之意旨。上訴人財政部中區國稅局認上訴人人豪鋁業漏稅額4,726,602元，係以上訴人人豪鋁業匿報所得額18,906,408元為計算基礎，核與前揭函釋例示所載，應依同業利潤標準核定之所得額（本件為6,863,719元）與將該虛列成本剔除後核定之所得額（本件原核定之所得額為20,083,260元）相比較計算漏稅額，自有不符。上訴人財政部中區國稅局雖稱上訴人人豪鋁業原已有申報，上訴人財政部中區國稅局依上訴人人豪鋁業申報數額核定全年所得額，非依同業利潤標準核定所得額，與財政部66年7月5日函釋不同。惟該函釋例示，亦有「某營利事業該年度結算申報自行申報收入……」等語，且本件上訴人財政部中區國稅局確依同業利潤標準核定所得額，並採此對上訴人人豪鋁業有利之不利益變更禁止原則而核定上訴人人豪鋁業應補稅額，是上訴人財政部中區國稅局辯稱本件與該函釋不同尚無足採，其核算上訴人人豪鋁業漏稅額之計算基礎，自有違誤，而駁回上訴人人豪鋁業之訴，另將原處分（即復查決定）裁處罰鍰部分，及此部分之訴願決定撤銷。
五、本院按：
甲、上訴人人豪鋁業上訴部分：原判決駁回上訴人人豪鋁業關於原處分補徵營利事業所得稅（核定所得額）部分之訴，核無不合。茲就上訴意旨論斷如下：
(一)認定事實為事實審之職權，是以事實審法院之事實認定，如無違經驗法則、論理法則或證據法則，即不能指為違法。原判決認定上訴人人豪鋁業於97年3月12日以承諾書自承相關資料不全後，始於97年11月25日復提出其自行制作之進銷存明細表等資料，然自進銷存明細表、存貨分類帳及製成品產銷明細表所載之貨品無法區分該貨品究應歸屬買賣部分或製造部分，難以該進銷存明細表所載之期初存貨、進貨及銷售數量，認定其必向二資社購買廢鋁，始足供銷售，經核無違經驗法則、論理法則或證據法則，不能指為違法。上訴意旨就原審此部分之事實認定，指摘原判決違反行政訴訟法第125條第1項至第3項規定之情事及判決不備理由云云，並不可採。
(二)原判決認同上訴人財政部中區國稅局所為，經減除系爭無進貨事實之發票金額後，上訴人人豪鋁業91年全年度營業之毛利率為23.67％之認定，係就進銷及產銷之全部營業收入及成本計算，並無不合。上訴人人豪鋁業僅取進銷部分（買賣）之營業收入及成本計算，經減除系爭無進貨事實之發票金額後之毛利率為37.18％質疑，亦難認有據。
(三)從而，原判決此部分並無上訴人人豪鋁業所指有違背法令之情形，上訴意旨求予廢棄，並無理由，應予駁回。
乙、上訴人財政部中區國稅局上訴部分：原判決就原處分關於罰鍰部分，為有利於上訴人人豪鋁業之判決，亦核無不合。茲再就上訴意旨論斷如下：
(一)財政部66年7月5日函釋：「主旨：核復營利事業所得稅結算申報案件經稽徵機關核定所得額後，如發現有虛列進貨成本情事，應否依所得稅法第一一○條規定處罰疑義。說明：二營利事業所得稅結算申報案件，經稽徵機關依同業利潤標準核定所得額後，嗣後如發現有虛列進貨成本情事，如與原核定所得額比較尚無短漏所得額，應不適用所得稅法第一一○條規定處罰。三茲例示如次：設某營利事業當年度結算申報自行申報收入一千萬元，成本六百萬元，費用三百萬元，所得額為一百萬元，經稽徵機關依同業利潤標準核定其所得額為二百四十萬元（成本為五百一十萬元，費用二百五十萬元）。如嗣後發現虛列成本一百萬元，將該項虛列成本剔除後，原申報之所得額為二百萬元，與原核定之所得額二百四十萬元比較，尚無短漏所得額。但如虛列成本二百萬元，則將該項虛列成本剔除後，原申報所得額為三百萬元，與原核定所得額二百四十萬元比較，其超過原核定所得額部分六十萬元，應視為匿報所得額，依查核準則第一一二條規定計算其漏稅額，適用所得稅法第一一○條之規定處罰。」本函釋並未區別嗣發現納稅義務人虛列成本後，係重新作成核定處分或以復查決定變更原認定之課稅所得額而為不同之適用。據此，納稅義務人之營利事業所得稅結算申報，經稽徵機關依同業利潤標準核定所得額後，嗣後如發現有虛列進貨成本情事，無論係重新作成核定處分或以復查決定變更原認定之課稅所得額，均僅在逾原依同業利潤標準核定之所得額範圍內，始屬所漏所得額，而適用所得稅法第110條規定處罰。
(二)本件上訴人人豪鋁業91年度營利事業所得稅結算申報，既經上訴人財政部中區國稅局依同業利潤標準核定所得額，嗣因發現有虛列進貨成本情事，自僅得在逾原依同業利潤標準核定之所得額範圍內，認定為所漏所得額，而依所得稅法第110條第1項規定處罰。又本件不涉及復查決定經行政法院判決撤銷，原核定處分是否存在之爭議，基礎事實與本院94年度判字第8號判決之案例基礎事實不同。上訴意旨援引該本院判決，主張上訴人財政部中區國稅局於原核定補徵稅額（即第2次核定）之復查階段，對於基礎事實關係之全部範圍審查，而查得未發現之事實，復查決定剔除上訴人人豪鋁業虛列之營業成本18,906,408元，重行核算91年度全年所得額為20,083,260元，雖基於不利益變更禁止原則，而予以維持原核定全年所得額，惟該復查決定所認定之事實顯然已推翻第2次核定認定應依同業利潤標準核定所得額之事實，並取而代之，亦即該復查決定係取代第2次核定，並非第3次核定，與財政部66年7月5日函釋所示稽徵機關依同業利潤標準核定所得額，嗣後始發現虛報進貨成本，應以另次重行核定所得額與原依同業利潤標準核定所得額比較以計算匿報所得額之情形有別，自無該函釋之適用，原判決認為本件應適用財政部66年7月5日函釋，依同業利潤標準核定之所得額6,863,719元與該虛列成本剔除後核定之所得額20,083,260元相比較計算漏稅額，有行政訴訟法第243條第1項之判決不適用法規或適用不當及第2項第6款之違背法令云云，並不足採。
(三)從而，原判決此部分並無上訴人財政部中區國稅局所指有違背法令之情形，上訴意旨求予廢棄，並無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件兩造上訴均無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國105年12月30日
最高行政法院第三庭
審判長法官吳東都
法官黃淑玲法官鄭小康法官林文舟法官姜素娥以上正本證明與原本無異中華民國106年1月3日
書記官張玉純