裁判字號：高雄高等行政法院96年再字第1號判決
裁判日期：民國96年03月23日
裁判案由：贈與稅
高雄高等行政法院判決
96年度再字第1號再審原告甲○○
己○○丙○○丁○○○戊○○庚○○再審原告兼共同送達代收人乙○○再審被告財政部台灣省南區國稅局代表人 朱正雄 局長上列當事人間因贈與稅事件，再審原告對本院中華民國91年10月29日91年度訴字第473號判決提起再審之訴，本院判決如下：
主文再審之訴駁回。
再審訴訟費用由再審原告負擔。
事實
甲、事實概要：緣再審原告等之被繼承人 黃永和 ，於民國（下同）85年5月30日、6月13日及12月30日，分別贈與訴外人 黃鄒芳齡 等金額合計新台幣（下同）46,307,200元，已超過贈與稅免稅額，黃永和逾期未申報，經被告查獲乃逕行核定贈與總額46,307,200元，漏稅額14,768,600元，並以其違反遺產及贈與稅法第24條規定，按所漏稅額處1倍罰鍰14,768,600元（計至百元止）。黃永和不服，申請復查，惟於復查期間之89年11月5日死亡，全案由再審原告等續行救濟結果，獲撤銷原罰鍰處分，其餘維持原核定，再審原告就未獲變更部分，提起訴願，亦遭決定駁回；遂向本院提起行政訴訟。嗣經本院91年度訴字第473號判決（下稱原判決）駁回再審原告於原審之訴，再審原告復向最高行政法院提起上訴，仍遭該院以93年度裁字第947號裁定駁回其上訴。再審原告復認本院原判決有法定再審事由，乃提起本件再審之訴。
乙、兩造聲明：
一、再審原告聲明求為判決：
（一）原判決廢棄。
（二）訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
（三）訴訟費用由再審被告負擔。
二、再審被告聲明求為判決：
（一）再審之訴駁回。
（二）訴訟費用由再審原告負擔。
丙、兩造之主張：
一、再審原告主張：
（一）按「憲法第19條規定所揭示之租稅法律主義，係指人民應依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務，迭經本院解釋在案。中華民國62年2月6日公布施行之遺產及贈與稅法第15條第1項規定，被繼承人死亡前3年內贈與具有該項規定身分者之財產，應視為被繼承人之遺產而併入其遺產總額課徵遺產稅，並未規定以繼承人為納稅義務人，對其課徵贈與稅。最高行政法院92年9月18日庭長法官聯席會議決議關於被繼承人死亡前所為贈與，如至繼承發生日止，稽徵機關尚未發單課徵贈與稅者，應以繼承人為納稅義務人，發單課徵贈與稅部分，逾越上開遺產及贈與稅法第15條之規定，增加繼承人法律上所未規定之租稅義務，與憲法第19條及第15條規定之意旨不符，自本解釋公布之日起，應不予援用。」為司法院釋字第622號解釋所明示。其解釋理由書中釋明：「62年2月6日公布施行之遺產及贈與稅法第15條第1項規定：『被繼承人死亡前3年（88年7月15日修正為2年）內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：一、被繼承人之配偶。二、被繼承人依民法第1138條及第1140條規定之各順序繼承人。三、前款各順序繼承人之配偶。』將符合該項規定之贈與財產視為被繼承人之遺產，併計入遺產總額。究其立法意旨，係在防止被繼承人生前分析財產，規避遺產稅之課徵，故以法律規定被繼承人於死亡前一定期間內贈與特定身分者之財產，於被繼承人死亡時，應視為遺產，課徵遺產稅。該條並未規定被繼承人死亡前所為贈與，尚未經稽徵機關發單課徵贈與稅者，須以繼承人為納稅義務人，使其負繳納贈與稅之義務。稅捐稽徵法為稅捐稽徵之通則規定，該法第14條規定：『納稅義務人死亡，遺有財產者，其依法應繳納之稅捐，應由遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，依法按稅捐受清償之順序，繳清稅捐後，始得分割遺產或交付遺贈。（第1項）遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，違反前項規定者，應就未清繳之稅捐，負繳納義務。（第2項）』，依該條第1項之規定，被繼承人生前尚未繳納之稅捐義務，並未因其死亡而消滅，而由其遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，於被繼承人遺有財產之範圍內，代為繳納。遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人係居於代繳義務人之地位，代被繼承人履行生前已成立稅捐義務，而非繼承被繼承人之納稅義務人之地位。惟如繼承人違反上開義務時，依同條第2項規定，稽徵機關始得以繼承人為納稅義務人，課徵其未代為繳納之稅捐。是被繼承人死亡前業已成立發徵之贈與稅，遺產及贈與稅法既未規定應以繼承人為納稅義務人，則應適用稅捐稽徵法第14條之通則性規定，即於分割遺產或交付遺贈前，由遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，就被繼承人之遺產，依法按贈與稅受清償之順序，繳清稅捐。違反此一規定者，遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人始應就未繳清之贈與稅，負繳納義務。」在案。
（二）次按「有左列各款情形之一者，得以再審之訴對於確定終局判決聲明不服。一、適用法規顯有錯誤者。」「確定終局判決所適用之法律或命令，經司法院大法官依當事人之聲請解釋為牴觸憲法者，其聲請人亦得提起再審之訴。」「再審之訴應於三十日之不變期間內提起。」「前項期間自判決確定時起算。但再審之理由知悉在後者，自知悉時起算。」「再審之訴專屬為判決之原行政法院管轄。」「依第二百七十三條第二項提起再審之訴者，第一項期間自解釋公布當日起算。再審之訴自判決確定時起，如已逾五年者，不得提起。但以第二百七十三條第一項第五款、第六款或第十二款情形為再審之理由者，不在此限。」此分別為行政訴訟法第273條第1項第1款、第2項、第275條第1項及第276條第1、2、3項所明定。又「司法院解釋憲法，並有統一解釋法律及命令之權，為憲法第78條所明定，其所為之解釋，自有拘束全國各機關及人民之效力，各機關處理有關事項，應依解釋意旨為之，違背解釋之判例，當然失其效力。確定終局裁判所適用之法律或命令，或其適用法律、命令所表示之見解，經本院依人民聲請解釋認為與憲法意旨不符，其受不利確定終局裁判者，得以該解釋為再審或非常上訴之理由，已非法律見解歧異問題。行政法院62年判字第610號判例，與此不合部分應不予援用。
」司法院釋字第185號解釋可資參照。
（三）經查，本件再審被告於再審原告等之被繼承人於復查期間死亡後，以再審原告名義發單課徵贈與稅，依前開釋字第622號解釋理由書中所為之釋明，再審被告以再審原告等發單核課贈與稅所為之處分，顯已逾越上開遺產及贈與稅法第15條之規定，增加繼承人法律上所未規定之租稅義務，與憲法第19條及第15條規定之意旨不符，亦與稅捐稽徵法第14條第1項：「納稅義務人死亡，遺有財產者，其依法應繳納之稅捐，應由遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，依法按稅捐受清償之順序，繳清稅捐後，始得分割遺產或交付遺贈」之規定不符。即原判決所適用之法律、命令及其所表示之法律見解，經司法院解釋認為與憲法意旨不符，再審原告自得以該解釋為再審之理由，以原判決有適用法規顯有錯誤之違誤，提起再審之訴。
（四）又按「但對於高等行政法院判決提起上訴，而最高行政法院認上訴為不合法以裁定駁回，對於該高等行政法院判決提起再審之訴者，無論本於何種法定再審事由，仍應專屬原高等行政法院管轄」此有最高行政法院95年8月份庭長法官聯席會議決議在案。另該司法院釋字第622號解釋之解釋文及解釋理由，係於95年12月29日公布，再審原告依行政訴訟法第273條第1項第1款、第2項、第275條、第276條第1、2、3項之規定及司法院釋字第185號、622號解釋之意旨及上開最高行政法院95年8月份庭長法官聯席會議決議，於法定期間內提起本件訴訟，自無不合。
二、再審被告主張：
（一）按「有左列各款情形之一者，得以再審之訴對於確定終局判決聲明不服‧‧‧。一、適用法規顯有錯誤者。」「確定終局判決所適用之法律或命令，經司法院大法官依當事人之聲請解釋為牴觸憲法者，其聲請人亦得提起再審之訴。」「再審之訴應於三十日之不變期間內提起。」行政訴訟法第273條第1項第1款、第2項及第276條第1項定有明文。
（二）查就確定終局判決所適用之法律或命令，得以經司法院釋字解釋以牴觸憲法為由，而依首揭行政訴訟法第273條第2項規定提起再審之訴者，其當事人必須為該解釋之聲請人，且須對據以聲請之案件為之。本件再審原告等既非司法院釋字第622號解釋之聲請人，亦非據以聲請該號解釋之案件，自無該條項規定之適用。又姑不論本件再審被告於再審原告等之被繼承人死亡前，已對該被繼承人發單補徵贈與稅，與司法院釋字第622號係就被繼承人死亡前所為贈與，尚未經稽徵機關發單課徵贈與稅，而以繼承人為納稅義務人，使其負繳納贈與稅之義務，是否符合憲法意旨所為之解釋，其情形並不相當。退萬步言之，縱認本件與該號解釋情形相當，該號解釋係稱自該解釋公布之日起，即自95年12月29日起，始不再援用相關規定。本件既早於93年7月已因最高行政法院裁定駁回而告確定，再審原告等亦不得援引司法院釋字第622號解釋內容，主張原確定判決顯有適用法規錯誤之違誤。是本件再審之訴，並無再審理由，為不合法，應予駁回。
理由
一、按「有左列各款情形之一者，得以再審之訴對於確定終局判決聲明不服。但當事人已依上訴主張其事由或知其事由而不為主張者，不在此限：一、適用法規顯有錯誤者。」「確定終局判決所適用之法律或命令，經司法院大法官依當事人之聲請解釋為牴觸憲法者，其聲請人亦得提起再審之訴。」「再審之訴顯無再審理由者，得不經言詞辯論，以判決駁回之。」行政訴訟法第273條第1項第1款、第2項及第278條第2項定有明文。又「對於同一事件之高等行政法院及最高行政法院所為『判決』同時本於行政訴訟法第二百七十三條第一項第九款至第十四款以外之法定事由提起再審之訴者，由最高行政法院合併管轄；但對於高等行政法院判決提起上訴，而經最高行政法院認上訴為不合法以裁定駁回，對於該高等行政法院判決提起再審之訴者，無論本於何種法定再審事由，仍應專屬原高等行政法院管轄。．．．。」復經最高行政法院95年8月份庭長法官聯席會議（一）決議在案。
二、本件再審原告等之被繼承人黃永和，於85年5月30日、6月13日及12月30日，分別贈與黃鄒芳齡等金額合計46,307,200元，已超過贈與稅免稅額，黃永和逾期未申報，經被告查獲乃逕行核定贈與總額46,307,200元，漏稅額14,768,600元，並以其違反遺產及贈與稅法第24條規定，按所漏稅額處1倍罰鍰14,768,600元（計至百元止），被繼承人黃永和不服，惟於復查期間死亡，再審被告遂以再審原告名義發單課徵贈與稅，再審原告不服，由再審原告等續行救濟結果，獲撤銷原罰鍰處分，其餘維持原核定，再審原告就未獲變更部分，提起訴願，亦遭決定駁回；復向本院提起行政訴訟，經本院原判決即91年度訴字第473號判決駁回，再審原告不服對之提起上訴，經最高行政法院93年度裁字第947號裁定駁回其上訴，全案於93年7月29日確定在案。再審原告仍表不服，對原判決提起本件再審之訴主張略以：再審被告於再審原告等之被繼承人於復查期間死亡後，以再審原告名義發單課徵贈與稅，依司法院釋字第622號解釋意旨，顯已逾越上開遺產及贈與稅法第15條之規定，增加繼承人法律上所未規定之租稅義務，與憲法第19條及第15條規定之意旨不符，亦與稅捐稽徵法第14條第1項：「納稅義務人死亡，遺有財產者，其依法應繳納之稅捐，應由遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，依法按稅捐受清償之順序，繳清稅捐後，始得分割遺產或交付遺贈」之規定不符。原判決所適用之法律、命令及其所表示之法律見解，既經司法院釋字第622號解釋認為與憲法意旨不符，則原判決顯有行政訴訟法第273條第1項第1款及第2項規定之再審事由，爰提起本件再審之訴等語。
三、惟按「司法院解釋憲法，並有統一解釋法律及命令之權，為憲法第78條所明定，其所為之解釋，自有拘束全國各機關及人民之效力，各機關處理有關事項，應依解釋意旨為之，違背解釋之判例，當然失其效力。確定終局裁判所適用之法律或命令，或其適用法律、命令所表示之見解，經本院依人民聲請解釋認為與憲法意旨不符，其受不利確定終局裁判者，得以該解釋為再審或非常上訴之理由，．．．．。」司法院著有釋字第185號解釋可資參照。經查，司法院釋字第622號解釋係針對最高行政法院92年度裁字第1589號裁定及92年度判字第1544號判決作成之解釋，與本件原判決無涉，而依司法院釋字第185號解釋，須確定裁判之當事人聲請司法院解釋之案件，方得依該司法院解釋聲請再審，本件再審原告既非聲請司法院釋字第622號解釋之確定裁判當事人，自不得依據該號解釋聲請再審。再按行政訴訟法第273條第1項第1款所謂適用法規顯有錯誤者，係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋、判例有所牴觸者而言；至於法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規錯誤，而據為再審之理由。本件再審被告係於再審原告等之被繼承人死亡前，已對該被繼承人發單補徵贈與稅，與司法院釋字第622號係有關被繼承人死亡前所為贈與，尚未經稽徵機關發單課徵贈與稅，而以繼承人為納稅義務人，使其負繳納贈與稅之義務，是否符合憲法意旨所為之解釋，二者情形並不相同，原判決基於再審原告之被繼承人黃永和，於85年5月30日、6月13日及12月30日，分別贈與黃鄒芳齡等金額合計46,307,200元，已超過贈與稅免稅額，黃永和逾期未申報，經被告查獲乃逕行核定贈與總額46,307,200元，漏稅額14,768,600元，並以其違反遺產及贈與稅法第24條規定，按所漏稅額處1倍罰鍰14,768,600元（計至百元止）。黃永和不服，申請復查，惟於復查期間之89年11月5日死亡，全案由再審原告等續行救濟結果，獲撤銷原罰鍰處分，其餘維持原核定之基礎事實，審酌原處分有無違反行為時遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第1項、第2項、第24條第1項之規定，經核並無違誤。再審原告對上開司法院釋字第622號解釋之誤解，至多僅能視為法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規錯誤，而據為再審之理由。
四、綜上所述，本件再審原告主張本院原判決有行政訴訟法第273條第1項第1款及同條第2項規定之再審事由，委無足採。是再審原告提起本件再審之訴，為顯無理由，爰不經言詞辯論，逕以判決駁回之。
五、據上論結，本件再審之訴為顯無理由，依行政訴訟法第278條第2項、第281條、第98條第3項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。
中華民國96年3月23日
第二庭審判長法官江幸垠
法官李協明法官簡慧娟以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票7份（每份34元）。
中華民國96年3月23日
書記官楊曜嘉