裁判字號：臺北高等行政法院95年簡字第645號判決
裁判日期：民國95年12月22日
裁判案由：綜合所得稅
臺北高等行政法院判決
95年度簡字第00645號原告甲○○被告財政部臺北市國稅局代表人 許虞哲 （局長）住同上上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國95年
7月11日臺財訴字第09500119730號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序說明：本件因屬不服行政機關所為補徵稅額處分而涉訟，其標的之金額為新臺幣（下同）16,253元，係在20萬元以下，依行政訴訟法第229條第1項第1款、第2項規定及司法院民國（下同）92年9月17日（92）院臺廳行一字第23681號令，應適用簡易程序，本院並依同法第233條第1項規定，不經言詞辯論，逕行裁判。
二、事實概要：原告88年度取得大清樺企業股份有限公司（下稱大清樺公司）利用87年度未分配盈餘轉增資經核備緩課股東所得稅之股票共20,000股，金額36,000元，嗣因大清樺公司該項增資擴充生產設備計畫於89年10月31日核備完成日期屆滿後，並未依規定於6個月之期限內取得主管機關核發之完成證明，被告乃以93年10月8日財北國稅審二字第0930238426號函，通知該公司所申請利用87年度未分配盈餘轉增資案，不符緩課股東綜合所得稅規定，並依法歸課原告88年度營利所得36,000元，併課核定綜合所得總額為8,946,528元，淨額為8,311,839元，補徵稅額14,400元，並自89年4月1日起至93年12月6日止，按各該年度1月1日郵政儲金匯業局1年期定期存款利率，加計利息1,853元｛計算式：14,400×（5%×275/366＋1.8%＋1.4%＋1%×340/366）＝1,853｝。原告不服，申請復查，經被告以95年1月12日財北國稅法字第0940223607號復查決定予以駁回，未獲變更（下稱原處分），原告不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、當事人聲明：
（一）原告聲明：⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
（二）被告聲明：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
四、兩造爭點要領：
（一）原告主張之理由：⒈被告於93年10月8日以財北國稅審二字第0930238426號函
，通知大清樺公司所申請利用87年度未分配盈餘轉增資案，因未依促進產業升級條例施行細則第38條規定期限內，檢齊文件向主管機關申請，故不符緩課規定，請將本次增資發行尚未轉讓不符增資緩課股票收回，註銷股票背面原加註適用緩課文字，並於文到10日內填列各受配股東取得年度股利憑單辦理補申報，而該公司仍未依規定辦理，故該未分配盈餘轉增資擴充機器設備所發行之股票即不符緩課股東所得稅之規定，其所得所屬年度應以實際取得日期為準，即系爭股票股利發放年度（88年度）為其所得實現年度，故被告駁回復查之申請。財政部復引用所得稅施行細則第82條第2項「公司之應付股利於股東會決議分配盈餘之次日起，6個月內尚未給付者，視同給付」規定，謂縱使大清樺公司應付股利末於股東會決議分配盈餘之日起
6個月內給付原告，仍視同給付，且該條規定並未設有適用限制，大清樺公司於股東會決議後即應貸記應付股票科目列帳。認本案原告是否領取系爭增資股票，或有無收到系爭營利所得之扣繳憑單，尚非所問云云，駁回訴願之決定，原告實難甘服。
⒉按被告自始即以原告已取得大清樺公司利用87年度未分配
盈餘轉增資經核備緩課股東所得稅之股票事實，認定原告已有所得，應將其計入股東綜合所得稅，在事實認定上，顯屬錯誤。查原告自始「未取得」該股票，被告在其93年10月8日財北國稅審二字第0930238426號函通知大清樺公司將本次增資尚未轉讓不符增資緩課股票收回，註銷股票背面原加註適用緩課文字，並令於文到10日內填列各受配股東年度股利憑單（亦即所得扣繳憑單），辦理補申報事宜。事實上，大清樺公司根本未實際發行交付該股票予原告，自亦無法將該股票收回，並註銷股票背面原加註適用緩課文字，訴願決定中亦表明大清樺公司未依規定辦理，包括未發行該股票交付受配股東，無增資配股股票可回收以及無法開具股利憑單予股東、被告所屬大安分局等事實。因此，原告從未取得該發行股票，另依所得稅法「無所得，則無納稅」之基本精神而言，本件原告不應遭到補徵稅額處分。
⒊復以所得稅法施行細則第82條第2項規定，乃係針對公司
未分配盈餘轉增資擴充設備，如何應貸記應付股票科目列帳以及公司未在6個月給付，公司應為股東之扣繳義務人。換言之，若公司未照規定辦理，則仍視同給付，公司應負所得稅扣繳義務人之責任。被告卻解釋為本案原告是否領取系爭增資股票（亦即有無所得），或有無收到系爭營利所得之扣繳憑單，尚非所問。此實屬誤解法律之作法，若依被告之認定，則任一公司皆可藉不符緩課股東所得稅未分配盈餘增資，令其股東負更高之稅額，而不問其所有股東是否實際受益，有違當初制定稅制之本意。再按行為時所得稅法第14條「公司以其未分配盈餘增資供左列之用者，其股東因取得之新發行記名股票，免予計入該股東當年度綜合所得稅額；…」其係以股東「已取得」該股票為納稅先決條件，而非所謂視為給付。被告卻擴大解釋該法規，顯逾越立法之本意。
⒋大清樺公司營運不佳，利用不實財報意圖配發增資股票股
利予股東，製造出營運甚佳之表象。被告未查證原告是否確有取得股票所得，逕核定原告有系爭營利所得並作成原處分，實有違誤。
（二）被告主張之理由：⒈按「公司以其未分配盈餘增資供左列之用者，其股東因而
取得之新發行記名股票，免予計入該股東當年度綜合所得額課稅；但此類股票於轉讓、贈與或作為遺產分配時，面額部分應作為轉讓、贈與或作為遺產分配時所屬年度之所得，申報課稅。至實際轉讓價格或贈與遺產分配時之時價，如低於面額時，以實際轉讓價格或贈與、遺產分配時之時價申報：一、增置或更新從事生產、提供勞務、研究發展、品質檢驗、防治污染、節省能源或提高工業安全衛生標準等用之機器、設備或運輸設備者。二、償還因增置或更新前款之機器、設備或運輸設備之貸款或未付款者。」「適用本條例第16條第1款、第2款之計畫及第17條公司員工以其紅利轉增資之計畫，如未能依原核定計畫完成，應於原核備之完成日期前提出變更計畫，向原計畫核備機關申請變更。…前項計畫之完成期限，自公司提出申請核備之日起算，不得超過3年，如因實際需要得於原核備完成期限前向原計畫核備機關申請展延。但全程計畫完成期限不得超過4年。」「適用本條例第16條、第17條之公司或創業投資事業未依第37條至第45條規定期限內向管轄稽徵機關申報、或未依規定取得主管機關核發之完成證明或轉投資之重要事業未依限完成者，由管轄稽徵機關追繳其當年度股東所得稅，並自當年度所得稅結算申報屆滿之次日起至繳納之日止，依郵政儲金匯業局1年期定期存款利率，按日加計利息，一併徵收」分別為行為時促進產業升級條例第16條第1款、第2款及同法施行細則第44條及第47條第3項所明定。
⒉原告主張，大清樺公司公司自始營業不佳，該公司利用不
實財報，88年度利用87年度未分配盈餘增資，意圖配發增資股票股利予股東，製造營運甚佳表象，其自始並未取得系爭股票股利云云。經查：
⑴大清樺公司利用87年度未分配盈餘轉增資擴充設備，未
依行為時促進產業升級條例施行細則第38條規定之期限內，向經濟部工業局申請核發該擴充設備計畫之完成證明，是該公司88年度間利用87年度未分配盈餘轉增資擴充設備所發行之股票，自不符合緩課股東所得稅之規定。
⑵依所得稅法施行細則第82條第2項「公司之應付股利，
於股東會決議分配盈餘之次日起，6個月內尚未給付者，視同給付。」規定，縱使大清樺公司應付股利未於股東會決議分配盈餘之日起6個月內給付訴原告，惟依上揭所得稅法施行細則規定，仍視同給付；又所得稅法施行細則第82條第2項規定「6個月內尚未給付者」，而非「6個月內尚未領取者」，且該條規定並未設有適用限制，大清樺公司於股東會決議後即應貸記應付股票科目列帳。是本案原告是否領取系爭增資股票，或有無收到系爭營利所得之扣繳憑單，尚非所問。從而被告依首揭規定，核定原告系爭營利所得，追繳綜合所得稅並加計利息，並無不合。
⒊綜上所述，本件原處分及訴願決定均無違誤。
五、心證要領：
（一）上開事實概要欄所述之事實，為兩造所不爭執，並有原處分書、被告93年10月8日財北國稅審二字第0930238426號函、93年9月14日財北國稅審二字第0930238420號函、88年11月25日財北國稅審二字第88193102號函、經濟部工業局88年11月19日工八八中字第527008號函、93年7月23日工中字第09305044760號函、88年度綜合所得稅申報核定通知書、核定稅額繳款書、審查結果增減金額變更比較表、大清樺公司股東名冊等件分別附原處分卷、訴願卷可稽，為可確認之事實。
（二）歸納兩造上開之主張，本件之爭執重點厥為：原告主張其尚未取得大清樺公司利用87年度未分配盈餘轉增資經核備緩課股東所得稅之股票，是否有理？被告予以補徵稅額14,400元有無違誤？茲敘述如下：
⒈按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計
算之：第一類：營利所得：公司股東所分配之股利、合作社社員所分配之盈餘、合夥組織營利事業之合夥人每年度應分配之盈餘、獨資資本主每年自其獨資經營事業所得之盈餘及個人一時貿易之盈餘皆屬之。合夥人應分配之盈餘及獨資資本主經營獨資事業所得之盈餘，應按核定之營利事業所得額，減除已納營利事業所得稅後之餘額計算之。」行為時所得稅法第14條第1項第1類定有明文。本件訟爭之大清樺公司利用87年度未分配盈餘轉增資擴充機器設備所發行之股票20,000股，金額36,000元，為股票股利，屬營利所得，參酌上開規定，自應列入個人之綜合所得總額，甚為明確。
⒉次按，「公司以其未分配盈餘增資供左列之用者，其股東
因而取得之新發行記名股票，免予計入該股東當年度綜合所得額；…但此類股票於轉讓、贈與或作為遺產分配時，面額部分應作為轉讓、贈與或作為遺產分配時所屬年度之所得，申報課稅。至實際轉讓價格或贈與遺產分配時之時價，如低於面額時，以實際轉讓價格或贈與、遺產分配時之時價申報：一、增置或更新從事生產、提供勞務、研究發展、品質檢驗、防治污染、節省能源或提高工業安全衛生標準等用之機器、設備或運輸設備者。二、償還因增置或更新前款之機器、設備或運輸設備之貸款或未付款者。」「適用本條例第十六條第一款之公司，應於核定增置或更新計畫之期限內完成其增置或更新機器、護備或運輸設備之裝置，並於完成後六個月內檢具下列文件向原核備機關申請核發完成證明。…」「適用本條例第十六條第一款、第二款之計畫及第十七條公司員工以其紅利轉增資之計畫，如未能依原核定計畫完成，應於原核備之完成日期前提出變更計畫，向原計畫核備機關申請變更。…前項計畫之完成期限，自公司提出申請核備之日起算，不得超過三年，如因實際需要得於原核備完成期限前向原計畫核備機關申請展延。但全程計畫完成期限不得超過四年。」及「適用本條例第十六條、第十七條之公司或創業投資事業未依第三十七條至第四十五條規定期限內向管轄稽徵機關申報、或未依規定取得主管機關核發之完成證明或轉投資之重要事業未依限完成者，由管轄稽徵機關追繳其當年度股東所得稅，並自當年度所得稅結算申報屆滿之次日起至繳納之日止，依郵政儲金匯業局一年期定期存款利率，按日加計利息，一併徵收。」行為時促進產業升級條例（即88年12月31日修正前）第16條第1款、第2款及同法施行細則（即88年7月21日修正前）第38條第1項、第44條及第47條第3項亦規定甚明。經查，本件大清樺公司固利用87年度未分配盈餘轉增資擴充機器設備發行股票，惟因該公司於取得經濟部工業局核准後，並未於89年10月31日核備完成日期屆滿時，依上開規定於增置或更新機器、護備或運輸設備之裝置完成後6個月內檢具相關文件向經濟部工業局申請核發完成證明等情，為本院所確認之事實，已如前述，則被告參酌上開規定，以93年10月8日財北國稅審二字第0930238426號函，通知該公司所申請利用87年度未分配盈餘轉增資案，不符緩課規定（即不符緩課股東綜合所得稅之規定），應將該次增資發行尚未轉讓不符增資緩課股票收回，註銷股票背面原加註適用緩課文字，並於文到10日內填列各受配股東取得（除權日）年度股利憑單，向被告所屬大安分局辦理補申報；又按其所得所屬年度應以實際取得日期為準，即系爭股票股利發放年度（88年度）為其所得實現年度，追繳原告88年度之綜合所得稅並加計利息，於法即無不合。
⒊復按，「法律內容不能鉅細靡遺，一律加以規定，其屬細
節性、技術性之事項，法律自得授權主管機關以命令定之，俾利法律之實施。行政機關基於此種授權，在符合立法意旨且未逾越母法規定之限度內所發布之施行細則或命令，自為憲法之所許。惟在母法概括授權情形下，行政機關所發布之施行細則或命令究竟是否已超越法律授權，不應拘泥於法條所用之文字，而應就該法律本身之目的，及其整體規定之關聯意義為綜合判斷。」最高行政法院著有91年度判字第263號判決可資參照。由於所得稅法第88條第
1項規定：「納稅義務人有下列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第九十二條規定繳納之…」，僅泛稱應由扣繳義務人「於給付時」，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款及繳納之，留有各種給付情況之解釋空間，故在該法第121條特別規定，授權財政部就有關之細節部分訂定施行細則。因此，財政部據以訂定之所得稅法施行細則第82條第2項規定：「公司之應付股利，於股東會決議分配盈餘之次日起，6個月內尚未給付者，視同給付。」即屬有關扣繳義務人應依規定之扣繳率或扣繳辦法扣取稅款所為技術性、細節性之行政命令。又所得稅法施行細則之訂定，旨在明確規範所得稅之法制，以落實稅賦法律化及公平化之原則，上開施行細則之規定並未逾越法律授權之目的及範圍，行政機關自得加以援用。此外，所得稅法施行細則屬委任立法之性質，有補充母法之效力，依立法院職權行使法第60條至第62條之規定，應函送立法院審查，如發現有違反、變更或牴觸法律者，或應以法律規定事項而以命令定之者，應提報院會，經議決後，通知原訂頒之機關更正或廢止之，故其亦具有相當程度之國會擔保性，有效性亦不容存疑。從而，行政機關依據上開施行細則作成行政行為，即無不法。原告訴稱「所得稅法施行細則第82條第2項規定，乃係針對公司未分配盈餘轉增資擴充設備，如何應貸記應付股票科目列帳以及公司未在6個月給付，公司應為股東之扣繳義務人。換言之，若公司未照規定辦理，則仍視同給付，公司應負所得稅扣繳義務人之責任。…行為時所得稅法第14條…其係以股東『已取得』該股票為納稅先決條件，而非所謂視為給付。被告卻擴大解釋該法規，顯逾越立法之本意」云云，容屬曲解上開法令意旨之詞，委非可採。
⒋基上說明，本件縱使大清樺公司應付股利未於股東會決議
分配盈餘之日起6個月內給付原告，然依上揭所得稅法施行細則規定，仍應視同給付；又上開規定既稱「6個月內尚未給付者」，即不以股東有無領取為必要，且就其實質關係而言，本件利用未分配盈餘轉增資擴充設備所發行之股票，既經大清樺公司股東會決議，各股東即已處於可得領取之狀態，被告認定為其所得，並無不合；事後雖因將之轉增資作為擴充生產設備之用而緩課股東綜合所得稅，但該擴充生產設備計畫因大清樺公司未於增置或更新機器、護備或運輸設備之裝置完成後6個月內檢具相關文件向經濟部工業局申請核發完成證明，致違反行為時促進產業升級條例施行細則第38條第1項規定，依同法第47條第3項規定，自應取消其緩課股東綜合所得稅之資格，回復為應稅狀態。因此，原告主張「大清樺公司根本未實際發行交付該股票予原告，自亦無法將該股票收回，並註銷股票背面原加註適用緩課文字，訴願決定中亦表明大清樺公司未依規定辦理，包括未發行該股票交付受配股東，無增資配股股票可回收以及無法開具股利憑單予股東、被告所屬大安分局等事實。因此，原告從無取得因該發行股票，另依所得稅法「無所得，則無納稅」之基本精神而言，本件原告不應遭到補徵稅額處分。」云云，亦有誤解，洵非可採。
⒌至於原告所稱「大清樺公司營運不佳，利用不實財報意圖
配發增資股票股利予股東，製造出營運甚佳之表象。」一節，與一般正常營運之公司，均會依法覈實申報之常情不符，本難以遽為採信；況原告為上開主張，皆未提示任何證據以實其說，且內容過於空泛，本院亦無從發動職權為調查，故原告此部分主張，即難憑採，附此說明。
（三）綜上所述，被告以大清樺公司增資擴充生產設備計畫於89年10月31日核備完成日期屆滿後，並未依規定於6個月之期限內取得主管機關核發之完成證明，乃通知該公司所申請利用87年度未分配盈餘轉增資案，不符緩課股東綜合所得稅規定，並依法歸課原告88年度營利所得36,000元，併課核定綜合所得總額為8,946,528元，淨額為8,311,839元，補徵稅額14,400元（累進稅率為40%），並自當年度所得稅結算申報屆滿之次日即89年4月1日起至繳納之日即93年12月6日止，按各該年度1月1日郵政儲金匯業局
1年期定期存款利率，加計利息1,853元｛計算式：14,400×（5%×275/366＋1.8%＋1.4%＋1%×340/366）＝1,
853｝，經核並無不合；原處分駁回原告之復查申請，其認事用法並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
（四）兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第233條第
1項、第98條第3項前段，判決如主文。中華民國95年12月22日
第一庭法官劉錫賢上為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中華民國95年12月22日
書記官林佳蘋