裁判字號：最高行政法院92年判字第582號判決
裁判日期：民國92年05月16日
裁判案由：遺產稅
最高行政法院判決九十二年度判字第五八二號
上訴人丁○○
甲○○
庚○○
己○○
辛○○
壬○○
丙○○癸○○○
戊○○
乙○○被上訴人財政部臺灣省中區國稅局代表人子○○右當事人間因遺產稅事件，上訴人不服中華民國九十年七月十六日臺中高等行政法院九十年度訴字第八三一號判決，提起上訴。本院判決如左：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由本件上訴人起訴主張：其被繼承人 李仁國 於民國八十七年八月三十日死亡，上訴人申報遺產稅，經被上訴人核定遺產總額為新臺幣（下同）四六、○五八、四二○元，淨額三○、四一九、三七五元，應納遺產稅額七、七三一、三九三元。上訴人申請以被繼承人所遺坐落雲林縣○○鄉○○段九三一–五地號土地抵繳，為被上訴人所否准。查該地係自日據時代以來即為供公眾通行之既成道路，國家本應依法辦理徵收，或以他法補償。是上訴人對國家負有遺產稅納稅義務，同時亦對國家享有公法上之補償債權，應可類推適用民法抵銷之規定，以系爭土地公告現值核算地價於七、七三一、三九三元之範圍內抵繳遺產稅。且該土地合於遺產及贈與稅法第三十條第二項所定「易於保管」要件，被上訴人否准抵繳，於法不合，爰訴請判決廢棄原處分及訴願決定。被上訴人應准上訴人以前開土地依公告土地現值核算地價其中七百七十三萬一千三百九十三元部分，抵繳原核定之應納遺產稅額。
被上訴人則以：系爭土地依其土地登記簿謄本所載，地目為「道」、非都市土地，其土地編訂使用種類為「鄉村區交通用地」，且目前為無償供公眾通行之既成道路，又非遺產稅之課徵標的物，且不易變價或保管，核與遺產及贈與稅法第三十條第二項規定不符，被上訴人否准其抵繳之申請，於法尚無違誤等語，資為抗辯。
原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：按「遺產稅或贈與稅應納稅額在三十萬元以上，納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金時，．．．並准以課徵標的物或其他易於變價或保管之實物一次抵繳。」為行為時遺產及贈與稅法第三十條第二項所明定。次依「依遺產及贈與稅法第三十條第二項規定，遺產稅本應以現金繳納，必須現金繳納確有困難時，始得以實物抵繳。是以申請以實物抵繳，是否符合上開要件及其實物是否適於抵繳，自應由稅捐稽徵機關予以調查核定。同法施行細則第四十三條規定，抵繳之實物以易於變價或保管，且未經設定他項權利者為限。財政部中華民國七十一年十月四日（七一）臺財稅字第三七二七七號函謂已成道路使用之土地，非經都市○○○○道路預定地，而由私人設置者，不得用以抵繳遺產稅，係因其變價不易，符合上開法律規定之意旨，均為貫徹稅法之執行，並培養誠實納稅之風氣所必要，與憲法尚無牴觸。」為司法院釋字第三四三號解釋在案。系爭土地自日據時代以來即為供公眾通行之既成道路，土地登記簿謄本所載，地目為「道」、非都市土地，土地編訂使用種類為「鄉村區交通用地」，且目前為無償供公眾通行之既成道路，並非遺產稅之課徵標的物，有土地登記謄本在卷可稽，並為兩造所不爭，堪信為事實。上訴人主張該土地為存有公用地役關係之既成道路，國家本應依法辦理徵收，應可類推適用民法抵銷之規定，上訴人應可以該土地公告現值核算地價於七、七三一、三九三元之範圍內抵繳遺產稅乙節。按民法上抵銷之要件，係二人互負債務，而其給付種類相同，並均屆清償期者，各得以其債務，與他方之債務，互為抵銷。但依債務之性質不能抵銷者，不在此限，為同法第三百三十四條第一項所明定。系爭土地固為存有公用地役關係之既成道路，依大法官會議釋字第四○○號解釋意旨，有關政府機關自應依據法律辦理徵收並給予相當補償，上訴人亦可要求政府機關予以徵收補償，但於徵收機關未依法辦理徵收該土地及核計徵收補償費程序之前，上訴人尚不得請求徵收機關發放補償費，難謂上訴人已對政府機關取得依該土地公告現值計算為九、○五四、○○○元之公法上補償金錢債權，而類推適用上述民法抵銷之規定，主張於七、七三一、三九三元之範圍內抵繳遺產稅額。是被上訴人依司法院釋字第三四三號解釋意旨否准上訴人以系爭土地抵繳其應繳遺產稅額，並無不合。至行為時遺產及贈與稅法第三十條第二項雖規定易於變價「或」易於保管兩種條件，具備其一即足。然此規定在於使納稅義務人所提供之實物，以資稅捐機關將此實物予以變價並抵繳其應繳之遺產稅，而以易於變價或保管為要件，如不易變價或保管困難，稅捐機關自難於將實物轉換為金錢而供納稅義務人抵繳遺產稅。系爭土地雖如上訴人所稱為既成道路多年，無須再耗費人力或物力加以管理，即可繼續供公眾通行使用，符合該法條規定「易於保管」之要件。惟查該土地依上述地目為「道」，編訂使用種類為「鄉村區交通用地」，目前為無償供公眾通行之既成道路，一般人如將之價購並無法作其他使用，僅能待政府機關予以徵收，而領取徵收補償費，方有經濟價值，自屬變價不易之物，該土地雖易於保管，但被上訴人保管後，難於將該土地物轉換為金錢，而供上訴人抵繳其遺產稅，自與以實物抵繳遺產稅之立法意旨不合，是上訴人主張被上訴人應准其以該土地抵繳其應繳之遺產稅，亦難謂有據。原處分並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合等，為其判斷之基礎，而駁回上訴人之訴。
本院查：遺產及贈與稅法第三十條第二項規定，明示遺產稅本應以現金繳納，必須現金繳納確有困難時，始得以實物抵繳。是以申請以實物抵繳，是否符合上開要件及其實物是否適於抵繳，自應由稅捐稽徵機關予以調查核定，非謂納稅義務人不論在何種情形下，均得指定任何實物以供抵繳。而以實物抵繳之目的，原在可期待其變為現金，使其結果與以現金繳納同。該條末段因之設有「准以課徵標的物或其他易於變價或保管之實物一次抵繳」之規定，其中所謂「易於變價」，雖與「保管」同列，然非擇一即可，而排除稅稽徵機關之認定權限。倘其實物雖非不易於保管，但無從變價以供抵繳遺產稅之用者，如許抵繳，則國家反增無意義之保管負擔，即與該條前段規定意旨相違，此參司法院釋字第三四三號解釋即明。上訴人主張申請抵繳之系爭土地，合於易於保管要件，縱非易於變價，亦應准予抵繳，顯誤解法律。至於供作道路土地，是否予以徵收，依司法院釋字第四○○號解釋，應由徵收機關視財源或政策而定，核屬另案問題。與被上訴人依法徵收稅款，依職權裁量准否抵繳無關。上訴人主張系爭土地為既成道路，依法應徵收補償，應類推適用民法抵銷規定云云，尚非可採。至所引財政部七十一年三月十日台財稅第三一六一○號函釋，未經列入該部八十六年版遺產及贈與稅法令彙編，依該部八十六年八月七日台財稅第000000000號函，自八十六年九月一日起即不再援引適用，本件自無該函釋之適用。原判決維持原處分及訴願決定，理由雖有部分不同，惟結論並無二致，仍應認上訴人之上訴為無理由，予以駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段、第一百零四條、民事訴訟法第八十五條第一項前段，判決如主文。
中華民國九十二年五月十六日
最高行政法院第一庭
審判長法官黃綠星
法官彭鳳至法官劉鑫楨法官黃璽君法官廖宏明右正本證明與原本無異
法院書記官邱彰德中華民國九十二年五月十六日