臺北高等行政法院101年度訴字第279號判決

裁判字號：臺北高等行政法院101年訴字第279號判決

裁判日期：民國101年07月17日

裁判案由：營業稅

臺北高等行政法院判決
101年度訴字第279號101年7月3日辯論終結原告台灣電路板協會代表人 陳正雄 訴訟代理人 卓隆燁 會計師複代理人 何嘉容 會計師被告財政部臺灣省北區國稅局代表人 李慶華 （局長）住同上訴訟代理人 張碧霞
許義財 詹瑞禛 上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國100年12月26日臺財訴字第10000432830號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件被告代表人於起訴時為 吳自心 ，訴訟繫屬中變更為李慶華，已據其具狀承受訴訟，核無不合，依法應予准許，合先敘明。
二、事實概要：原告於民國95年1月至12月間銷售勞務，未依規定開立統一發票，且將應稅銷售額合計新臺幣（下同）67,090,386元申報為免稅銷售額，經被告核定補徵營業稅額2,721,517元，原告於裁罰處分前補繳稅款1,802,368元，被告乃按所漏稅額就已補繳稅款1,802,368元與未補繳稅款919,149元（2,721,517元－1,802,368元）分別處以0.5倍及1倍之罰鍰合計1,802,333元。原告不服，循序申請復查及提起訴願均經決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、原告起訴主張略以：㈠本稅（補徵營業稅）部分：
⒈原告向會員收取入會費及常年費，依財政部75年7月18日
臺財稅第0000000號函釋（下稱財政部75年7月18日函釋），應免課徵營業稅：
⑴有關加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第3
條規定之銷售貨物或勞務之收入，財政部75年7月18日函釋略謂：海運協會（註：指中華海運研究協會，原名稱中華民國海運研究發展協會，以下仍簡稱海運協會）向會員收取之入會費、常年費等，並非海運協會銷售勞務之收入，故應免列入課稅，是海運協會向會員收取之入會費、常年費在使其能辦理其章程第4條所訂之事務並維持組織之日常運作，既非屬向會員銷售貨物或勞務之對價，而不涉及銷售貨物或勞務，則原告依章程規定向會員收取之入會費及常年會費，亦係在於取得經費以辦理章程第5條之任務並維持組織之日常運作，非屬向會員銷售貨物或勞務之對價，顯見二者收取會員之入會費及常年會費等係屬相同之事物本質。
⑵原告於87年成立，乃非以營利為目的之社會團體，按章
程第2條規定之設立宗旨，自成立以來，即致力推廣國內之產業，與國際組織交流，舉行教育訓練及國際性展覽，凡經營印刷電路板企業、加工企業或有關原料設備零件之企業，均得成為會員，且依章程第30條規定經費來源有：⒈入會費⒉常年會費⒊事業費⒋會員捐款⒌委託收益⒍基金及其他孳息⒎其他收入，是以原告為非以營利為目的之社會團體至明。而依海運協會章程第2條規定之宗旨，並依內政部人民團體全球資訊網查悉之資料，顯示海運協會與原告同為社會團體（經濟業務團體），依行政程序法第6條規定，就相同之事務應作相同之處理，準此，同為社會團體依章程規定向會員收取之入會費及常年會費，斷無海運協會向會員收取之入會費及常年會費免課營業稅，而原告依章程規定向會員收取之入會費及常年會費則應課徵營業稅之理，依財政部75年7月18日函釋及營業稅法規定，該項常年會費收入及入會費收入非屬銷售勞務收入，應免徵營業稅，始符上揭財政部函釋意旨，並與行政程序法第6條規定之法理相符。被告以會員繳納之會費於會員退會時並未退還，不屬於存儲金、保證金等性質為由，自應依法開立統一發票及課徵營業稅，顯未考慮財政部75年7月18日函釋之適用，實有未洽，應予撤銷。
⑶原告向會員收取之入會費及常年會費，係在於取得經費
以辦理章程第5條之任務並維持組織之日常運作，尚非屬向會員銷售貨物或勞務所取得之對價，惟因參加會員規模不盡相同，故予以分級，該分級僅影響會員之表決權、選舉權、被選舉權與罷免權及刊物數量，尚不構成銷售貨物或勞務。依前揭財政部75年7月18日函釋規定，該項常年會費收入及入會費收入非屬銷售勞務收入，應免徵營業稅，並無不合。依海運協會章程第7條第2款規定，其會員負有按期繳納會費之義務，因此，該入會費及常年費既屬海運協會會員依章程所必須負擔之義務，即非出於自由意願所為之捐贈，則該入會費及常年費非屬捐贈性質，事理至明，被告並未就原告與海運協會依章程規定向會員收取之入會費及常年會費有何差異予以論述，卻稱係屬會員義務捐獻，其論理顯有未洽。
⒉原告已就專案計畫收入（含研討會收入、教育訓練收入及
展覽收入）是否可適用營業稅法第8條第1項第11款規定免徵營業稅乙事函詢稅捐機關後，再憑以辦理，當有信賴保護原則之適用：
⑴研討會收入、教育訓練收入：
①依營業稅法第8條第1項第5款及財政部96年7月18
日臺財稅第00000000000號函釋規定，辦理教育訓練供會員及非會員參加酌收之報名費收入，應予免徵營業稅。
②原告與財政部96年7月18日函釋所指之協會同為非營
利之社團法人，同樣辦理研討會及教育訓練，性質上同屬營業稅法第8條第1項第5款之教育勞務，依相同之事務應作相同處理之平等原則，原告辦理研討會及教育訓練之收入，應予免徵營業稅。
⑵展覽收入：
①財政部85年9月25日臺財稅第000000000號函釋（下
稱財政部85年9月25日函釋）：「關於貴會函詢有關依工業團體法或商業團體法規定成立之工商團體，應如何適用營業稅法第8條第1項第11款及相關規定，徵免營業稅等事項乙案，函復如說明。二、茲就所提問題分別答復如次：㈠關於應否辦理營業登記及繳納營業稅部分：……上開非以營利為目的之工商團體，如有銷售貨物或勞務者，應依法辦理營業登記，除符合同法第8條第1項第11款規定，銷售與會員之貨物或勞務及政府委託其代辦之業務，得免徵營業稅外，應依法課徵營業稅。至工商團體如僅有入會費、常年會費、孳息及捐贈收入而無其他銷售貨物或勞務之行為，可免辦營業登記及免繳納營業稅。」②桃園縣稅捐稽徵處前曾以88年11月16日88年度88桃稅
工字第88131222號函就原告88年10月13日（88）電路公字第8886號函詢：「非營利性社團法人舉辦；壹、於世貿舉行大型展覽出租攤位予會員及非會員所產生的租金收入；貳、於本會會所開辦教育訓練供會員及非會員參加酌收之報名費；參、舉辦專題研討會供會員及非會員參加收取之報名費，是否應課徵營業稅事宜」乙節，復稱：「……二、依據財政部85年9月25日臺財稅第000000000號函釋規定……如提供勞務之對象為會員，依營業稅法第8條第1項第11款規定，可免徵營業稅，否則仍應依法課徵營業稅。……三、貴會取得主旨所述收入，提供勞務之對象並非全然為會員，依據前述財政部函釋規定，應辦理營業登記並使用統一發票，按營業稅稅率5％課徵營業稅。」已指明原告可依據財政部85年9月25日函釋辦理，則原告依該函釋規定意旨辦理營業稅申報，並無違誤。
③原告就展覽之收入（帳列會員服務收入及專案計劃收
入），依上開桃園縣稅捐稽徵處88年函文及財政部85年9月25日函釋，應屬免徵營業稅，原告據以辦理營業稅事宜，應受信賴保護，被告桃園分局97年7月3日北區國稅桃縣三字第0970018243號函認定原告並非依商業團體法或工業團體法成立之團體，不符合營業稅法第8條第1項第11款免稅規定，顯係推翻桃園縣稅捐稽徵處所作之有權解釋，自與行政程序法第8條規定不合，更與合理信賴保護原則有違。
⒊被告雖謂原告申請核釋事項係關於非營利社團法人舉辦展
覽活動及研討會，原告向會員及非會員所收取之報名費、研討會費或參展場地租金收入應否課徵營業稅事宜，並非就其本身是否適用營業稅法第8條第1項第11款免徵營業稅規定申請釋疑，無從援引上開桃園縣稅捐稽徵處88年11月16日函釋以主張信賴保護云云，但原告於上開申請釋示之函說明二已明確詢問是否可適用營業稅法第8條第1項第11款規定免徵營業稅，原告當然有合理信賴保護原則之適用。
⒋是故原處分核定原告應補徵營業稅額2,721,517元，自屬
違法，應予撤銷，訴願決定予以維持，亦有未洽，應併予撤銷。
㈡罰鍰部分：
原告依桃園縣稅捐稽徵處88年函及財政部85年9月25日函釋規定辦理營業稅，並無故意或過失，依行政罰法第7條第1項規定，自不應裁處罰鍰：
⒈違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰
，對於違反行政法上義務之處罰，應以行為人主觀上有可非難性及可歸責性為前提，如行為人主觀上並非出於故意或過失情形，應無可非難性及可歸責性，始符「有責任始有處罰」之原則，此參諸司法院釋字第275號解釋可明。
且揆諸行政罰法第7條規定及參照前行政法院39年度判字第2號及32年度判字第16號判例意旨，為提昇人權之保障，國家欲處罰行為人者，應由行政機關就行為人之故意或過失負舉證責任，不採推定過失責任，是稅捐稽徵機關對行為人課處罰鍰之處分時，須具體舉證其違章之故意或過失，倘無法舉證，依法即不得對其課處罰鍰。再者，關於稅捐秩序罰，若因納稅義務人與稽徵機關見解不同，致所負納稅義務有所不同，此時納稅義務人已盡其注意義務，而無過失，不應處罰，故如稅捐義務人在稅捐申報書或其附件、說明書上，已充分完整揭示說明，與課稅基礎個別項目有關的事實及法律問題，甚至以誠信的方式挑戰行政函釋的合法性，則其見解雖與稽徵機關不同，而被調整補稅，但因其已對於有關課稅事實加以揭露開示，故不構成違背稅法上義務的短漏報行為，自不應科處短漏報稅捐的違章罰鍰。是原告為依法設立，非以營利為目的之社會團體，確有依相關規定辦理營業稅申報，惟入會費、常年會費、會員服務及專案計畫收入究應屬其應稅銷售額，抑或屬免稅銷售額，原告雖依據桃園縣稅捐稽徵處88年函釋意旨辦理營業稅申報，而經被告認定屬於應稅銷售額，非免稅銷售額，乃法律見解之不同，自不可歸責於原告，難謂不符合無過失，應不予處罰。
⒉另參照最高行政法院101年判字第116號判決所示：「行
政罰上違章行為之判定，可以借用刑事法上犯罪事實之判斷體系，依序以『構成要件該當』、『行為客觀違法』與『行為人主觀有責』來架構。而以上判斷體系對執法實務上最大之協助即是節約法院之判斷成本，簡言之，如果一個行為與違章規範之構成要件不該當，或形式上該當違章規範構成要件，但客觀上不具違法性，即無庸再判斷主觀歸責要件之有無。從以上之法理言之，本案只要再審被告之申報行為沒有違反客觀存在之誠實義務，即與違章規範之構成要件不該當，自無再討論其主觀上有無故意或過失之歸責事由存在。」「稅捐法上誠實義務之具體內容，立法者固然有形成空間，但若立法者沒有明確之規範，則誠實義務之內容就應僅限制在『客觀事實之揭露』，而不及於『對客觀事實之稅捐法定性』。事實上對所得稅報繳過程中納稅義務人應盡之誠實義務內容，稅捐主管機關始終未預為立法通案規範，豈能在發生個案爭議時，再任意課予人民『為法律定性』之作為義務。因此在本案中再審被告之誠實作為義務就僅限於揭露『有爭議，但其依其所言、不應列入課稅所得』之系爭退職所得7,281,808元即可，剩下之法律爭議及定性分析過程，實不在客觀誠實義務之揭露範圍內。」等意旨，原告依據桃園縣稅捐稽徵處88年函釋意旨辦理營業稅申報，則原告即已依相關規定為營業稅申報之行為，縱被告認本件屬原告應稅銷售額，而非免稅銷售額，惟原告已於申報前向財政部查詢如何申報營業稅，並經核釋在案，難謂原告有應注意、能注意而不注意之過失，依行政罰法第7條規定及司法院釋字第275號解釋，並參照最高行政法院101年度判字第116號判決所示見解，原告已盡稅捐法上所指之誠實義務，即不合致違章規範之構成要件，自無故意或過失，被告予以裁罰，即屬違誤，應予撤銷等情。並聲明撤銷原處分（即復查決定）及訴願決定。
四、被告答辯略謂：㈠本稅（補徵營業稅）部分：
原告於上開期間收取入會費及常年會費收入，未依規定開立統一發票，並於申報銷售額與稅額申報書時，將應稅銷售額合計67,090,386元申報為免稅銷售額，致短漏營業稅額2,721,517元，依法令規定，應予以補徵：
⒈原告係依人民團體法規定核准設立之全國性社會團體，屬
營業稅法第6條第2款規定之非以營利為目的之營業人，且因係非屬依商業團體法或工業團體法成立之團體，故無營業稅法第8條第1項第11款之免稅規定之適用。⒉依原告提出設立章程及會員權益暨入會辦法等資料，原告
係從事提供國內外電路板發展資料、會員間連繫及代表業界參加國際電路板展覽與會議等業務，核其經營型態係提供相關產業資訊及服務予入會會員，所取得之上開收入係作為：⑴提供會員入會權利，舉辦各類市場趨勢、技術研討會，提供最新市場情報及技術，提供會員之間資訊交流平台；⑵設立專業網站，提供會員專業PCB產業資訊平台；⑶舉辦教育訓練，提供PCB專業技術課程及管理、語言教育課程；⑷定期出版電子報及專業市場調查，提供會員各項市場資訊及專業展覽諮詢服務等服務事項之代價，依其內容屬銷售勞務性質。又會員繳納之會費於會員退會時並未退還，不屬於存儲金、保證金等性質，依行為時營業稅法第1條、第3條第2項前段、第6條第2款及修正營業稅法實施注意事項第3條第1項等規定，自應依法開立統一發票及課徵營業稅，原告未依規定開立統一發票，並將應稅銷售額申報為免稅銷售額，自構成違章，被告依據修正營業稅法實施注意事項相關規定，重行計算其應稅銷售額為70,444,905元，補徵營業稅額2,721,517元，並無不合。
⒊原告於88年10月13日係向財政部申請核釋有關非營利社團
法人舉辦展覽活動及研討會，其向會員及非會員所收取之報名費、研討會費或參展場地租金收入應否課徵營業稅事宜，並非原告主張係針對其本身是否適用營業稅法第8條第1項第11款免徵營業稅規定申請釋疑，原告尚難以該函釋作為本件信賴之基礎；再者，前桃園縣稅捐稽徵處（已改制為桃園縣政府地方稅務局）88年11月16日88桃稅工字第88131222號函係指明依財政部85年9月25日函釋，工業團體法或商業團體法規定成立之工商團體，始適用營業稅法第8條第1項第11款免徵營業稅之規定，原告係依人民團體法規定核准設立之全國性社會團體，並非依商業團體法或工業團體法成立之團體，其銷售予會員之貨物或勞務，即不得適用前揭函釋規定，免徵營業稅。而原告對其自身所屬社團法人屬性應知之甚稔，尚不得以被告未能即時查獲其違章行為，即認其營業稅申報無誤或稅捐業已確定，而資為信賴基礎。
⒋被告對於原告與海運協會作不同處理，係因財政部函釋該
協會向會員收取之入會費及常年費，係屬會員義務捐獻性質，與原告屬銷售勞務性質收取之會員收入不同，無從比照辦理，亦無差別待遇或違反平等原則等情。
⒌營業稅申報資料經稽徵機關收件並以電腦勾稽相關資料，
在無異常或未經檢舉情況下，稽徵機關未作成課稅處分，並不表示稽徵機關已承認其申報絕對正確。原告首揭期間有關會員服務收入及專案計收入既經核其內容屬銷售勞務性質，即應依規定開立統一發票交付會員，原告雖稱有掣發普通收據交付會員，亦核與規定未符。且原告93年間收取入會費及常年會費收入，未依規定開立統一發票，並於申報銷售額與稅額申報書時，將應稅銷售額申報為免稅銷售額，致短漏營業稅案，業經最高行政法院100年度判字第861號判決駁回。綜上，原告於首揭期間申報銷售額與稅額申報書時，未依規定開立統一發票，並將應稅銷售額申報為免稅銷售額之違章情事洵堪認定，原核定補徵營業稅額2,721,517元並無不合。
㈡罰鍰部分：
⒈原告上開銷售額未依規定開立統一發票，並將之申報為免
稅銷售額，已構成違章，其雖主張未申報係由於法律見解不同所致，並非出於故意或過失云云，惟原告若對於法律之適用及解釋有疑義，非不可向相關專業機構及人員查詢，於獲得正確及充分資訊後，為正確之作為，原告捨此不為，難謂其主觀上無過失，是縱原告主張其並無漏稅之故意，亦難卸免其過失責任。
⒉依營業稅法第51條規定，被告按其所漏稅額合計2,721,51
7元處最高5倍之罰鍰13,607,585元，與依稅捐稽徵法第44條規定，按經查明認定未給與憑證之總額67,090,386元處5％之罰鍰3,354,519元，最高不得超過1,000,000元，兩者相較從重者，本件應以營業稅法第51條第1項第7款規定為處罰之法據；又依行政罰法第24條第1項但書規定，裁處之額度，不得低於其所違反之所有規定之罰鍰最低額，原告於裁罰處分前已補繳稅款1,802,368元，依前揭修正違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，應按所漏稅額1,802,368元及919,149元（2,721,517－1,802,368）分別處0.5倍及1倍罰鍰901,184元及919,149元，合計處罰鍰1,802,333元，則本件違反稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第1項第7款之罰鍰最低額分別為1,000,
000元及1,802,333元，被告按其所漏稅額處罰鍰1,802,
333元，並未違反行政罰法第24條第1項但書規定，原處罰鍰並無違誤等語。並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、本件原告因於95年1月至12月間列報免稅銷售額合計100,935,475元，經被告原核定其中入會費670,000元、常年會費收入14,155,500元及會員服務及專案計畫收入55,619,405元，合計70,444,905元（含稅)，未符合行為時營業稅法第8條第1項第11款之免稅規定，係屬應稅銷售額，而補徵營業稅額2,721,517元，原告則在裁罰處分前已補繳稅款1,802,
368元，被告乃依所漏稅款補繳與否，各處以0.5倍及1倍之罰鍰合計1,802,333元，原告循序申請復查及提起訴願，均經決定駁回等情，有卷附原告95年度各月份銷售額與稅額申報書（見原處分卷第453至458頁）、被告（桃園縣分局）營業稅更正核定單（見原處分卷第578頁）、被告裁處書（見原處分卷第677頁）、被告核定稅額繳款書（見原處分卷第662頁）、復查決定（見訴願卷第16至21頁）、財政部
100年12月26日臺財訴字第10000432830號訴願決定（見本院卷第22至28頁）等件，堪予認定。
六、兩造爭執要在於被告認定原告於95年1月至12月間收取入會費、常年會費收入、會員服務及專案計畫收入等應稅銷售額，未依規定開立統一發票，而於申報銷售額與稅額申報書時，列報為免稅銷售額，致短繳報營業稅，而作成原處分核定補徵營業稅並予以裁罰，是否適法?
七、本院判斷如下：㈠補徵營業稅部分：
⒈按營業稅法第1條規定：「在中華民國境內銷售貨物或勞
務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」第3條第2項前規定：「提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。」第6條第2款規定：「有左列情形之一者，為營業人：二、非以營利為目的之事業、機關、團體、組織，有銷售貨物或勞務者。」第8條第1項第11款前段規定：「左列貨物或勞務免徵營業稅：十一、農會、漁會、工會、商業會、工業會依法經營銷售與會員之貨物或勞務及政府委託其代辦之業務……。」第32條第1項、第2項及第4項分別規定：「（第1項）營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。但營業性質特殊之營業人及小規模營業人，得掣發普通收據，免用統一發票。」「（第2項）營業人對於應稅貨物或勞務之定價，應內含營業稅。」「（第4項）統一發票，由政府印製發售，或核定營業人自行印製；其格式、記載事項與使用辦法，由財政部定之。」次按統一發票使用辦法第4條第18款規定：「合於下列規定之一者，得免用或免開統一發票：十八、合作社、農會、漁會、工會、商業會、工業會依法經營銷售與社員、會員之貨物或勞務及政府委託其代辦之業務。」又按修正營業稅法實施注意事項第3點第1項規定：「營業人銷售應稅貨物或勞務之定價應內含營業稅，買受人為非營業人時，應依定價金額開立統一發票，買受人為營業人時，除經核准使用收銀機開立二聯式統一發票者外，應將定價金額依下列公式計算銷售額與銷項稅額於統一發票上分別載明之。銷售額＝定價÷（1＋徵收率）。銷項稅額＝銷售額×徵收率。」復按財政部85年9月25日函釋略以：「……二、茲就所提問題分別答復如次：㈠關於應否辦理營業登記及繳納營業稅部分：依營業稅法第1條規定，在中華民國境內銷售貨物或勞務，應依本法規定課徵營業稅。同法第6條第2款規定，非以營利為目的之事業、機關、團體、組織，有銷售貨物或勞務者為營業人，亦即同法第2條第1款規定之納稅義務人，應依營業稅法第28條規定，於開始營業前向主管稽徵機關申請營業登記，因此，上開非以營利為目的之工商團體，如有銷售貨物或勞務者，應依法辦理營業登記，除符合同法第8條第1項第11款規定，銷售與會員之貨物或勞務及政府委託其代辦之業務，得免徵營業稅外，應依法課徵營業稅。至工商團體如僅有入會費、常年會費、孳息及捐贈收入而無其他銷售貨物或勞務之行為，可免辦營業登記及免繳納營業稅。……㈢關於『贊助會員』或『間接會員』，可否比照會員免徵營業稅部分：所稱間接會員係指上述工商團體所屬會員之會員，基於考量其擴大服務層面之需求，工商團體銷售貨物或勞務予間接會員，同意比照按會員規定辦理；至銷售貨物或勞務之對象如為贊助會員，鑒於其範圍不易界定（任何營業人均可能因提供贊助而成為贊助會員），在免稅之適用上易滋流弊，依法未便同意比照會員身分適用免稅規定，仍應依法課徵營業稅。……㈤關於舉辦訓練或講習取得之收入應否課徵營業稅部分：工商團體舉辦訓練或講習取得之收入，如其提供勞務之對象為會員（包括間接會員），依營業稅法第8條第1項第11款規定，可免徵營業稅，否則仍應依法課徵營業稅。㈥關於受託代辦業務所取得之收入應否課徵營業稅部分依營業稅法第8條第1項第11款暨統一發票使用辦法第4條第18款規定，工商團體直接接受政府委託代辦之業務，如簽訂有契約者，其所取得之收入，可免徵營業稅並得免開立統一發票。如非直接接受政府委託，則無上開免稅規定之適用。……。」財政部76年2月10日臺財稅字第7519771號函釋略以：「……營業稅法第3條第2項規定『提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務』；以會員制方式經營銷售貨物或勞務之營業人，所收取入會費，係提供會員入會權利，並提供設備供會員使用之代價，依上開稅法規定應課徵營業稅。……。」又上開各函釋係財政部基於主管機關地位就執行營業法相關規定所涉及之細節性事項，依職權而為之釋示，俾所屬人員及轄屬下級機關知所遵照，核無悖離母法規定之旨趣，並未逾越職權之限度，自得援以適用。
⒉又按營業稅課徵範圍為銷售貨物或勞務之行為，依營業稅
法第2條規定，其納稅義務人為營業人，已據同法第6條明定：所稱營業人並不以產銷之主體是否以營利為目的，作為課稅要件，其非以營利為目的之組織如有銷售貨物或勞務，仍應一律課稅（營業稅法第1條及第6條之立法理由參照）。故本件原告銷售貨物或勞務之行為，即屬營業人，除法令有特別規定外，自營業稅之納稅義務人，應依法開立統一發票及課徵營業稅。
⒊查本件原告係依人民團體法規定核准設立之全國性社會團
體，而非依商業團體法或工業團體法成立之團體，有卷附內政部97年度3月19日臺內社字第0970044796號函（見原處分卷第400頁）及原告向內政部領取之全國性及區級人民團體立案證書（見原處分卷第398頁）可憑，足認原告屬前引營業稅法第6條第2款規定之非以營利為目的之營業人，並無同法第8條第1項第11款免稅規定及前引統一發票使用辦法第4條第18款免用或免開統一發票規定之適用。再者，觀之卷附原告提出之章程內容、會員權益及入會辦法暨各項費用收據帳表等資料（見原處分卷第440至
444頁、第215至218頁及第16至185頁），可見原告係從事提供國內外電路板發展資料、會員間連繫及代表業界參加國際電路板展覽與會議等業務，其經營型態係以會員制方式，將各類市場趨勢、技術研討會、教育訓練，PCB專業技術課程及管理、語言教育課程、最新市場情報及技術，使用資訊交流平台、專業PCB產業資訊平台、定期出版電子報及專業市場調查、各項市場資訊及專業展覽諮詢等等相關產業資訊及服務提供予入會之會員（公司廠商），而收取對價，自屬營業稅法第2條第1款之經營銷售貨物或勞務之營業人，揆其前揭收入之內容係屬銷售勞務性質，依前揭營業法第1條及第32條等規定，並參照財政部76年2月10日臺財稅第0000000號函釋意旨，自應依法開立統一發票及課徵營業稅（最高行政法院100年度判字第
861號判決意旨參照）。⒋原告雖主張改制前桃園縣稅捐稽徵處就原告所詢「非營利
性社團法人舉辦；壹、於世貿舉行大型展覽出租攤位予會員及非會員所產生的租金收入；貳、於本會會所開辦教育訓練供會員及非會員參加酌收之報名費；參、舉辦專題研討會供會員及非會員參加收取之報名費，是否應課徵營業稅事宜」之疑義，已以88年11月16日88桃稅工字第88131222號函引據前引財政部85年9月25日函釋覆稱如提供勞務之對象為會員，可免徵營業稅，故原告憑以申報，應具受信賴保護之基礎云云：然稽之上開改制前桃園縣稅捐稽徵處88年11月16日88桃稅工字第88131222號函文（見本院卷第22頁）說明二係援引財政部85年9月25日函釋，載謂：
「……工商團體舉辦訓練或講習取得之收入，如提供勞務之對象為會員，依營業法第8條第1項第11款規定，可免徵營業稅，否則仍應依法課徵營業稅。」顯見其解釋係以工商團體為前提，而原告之屬性既為社會團體而非工商團體，已如前述，自無從援引該函釋資為上開銷售額可免徵營業稅之論據。況該函文說明三已釋明：「貴會取得主旨所述收入，提供勞務之對象並非全然為會員，依據前述財政部函釋規定，應辦理營業登記並使用統一發票，按營業稅稅率5％課徵營業稅。」等語，尤難謂被告先前已賦予原告得免徵營業稅之信賴基礎。
⒌原告雖復主張依財政部75年7月18日函釋：海運協會向會
員收取之入會費、常年費等，並非海運協會銷售勞務之收入，免列入課稅之意旨，因原告與海運協會屬同性質之團體，基於相同事物為為相同對待之平等原則，被告自不得對原告為差別待遇云云，然觀之上開財政部75年7月18日函釋固載稱：「……至於貴會存放金融機構之利息收入及收取會員之入會費、常年費等，並非貴會銷售勞務之收入，應免列入課稅。」等語（見原處分卷第696頁），然社會團體收取會員之入會費、常年費應否徵營業稅，應就具體個案是否符合銷售貨物或勞務之情形為斷，而非徒以其費用名稱相同與否而定。本件原告收取會員之入會費及常年費與其提供相關產業資訊及服務間，既具有對價關係，而非會員之無償給付，係屬銷售勞務，即應課徵營業稅，自無從比附援引上開財政部75年7月18日函釋針對海運協會申請釋疑之情形所示見解，以主張免徵營業稅。則原告指摘被告未參酌上開財政部75年7月18日函釋，仍對原告補徵營業稅，違反行政程序法第6條規定之平等原則云云，於法亦有未洽，無從憑採。
㈡罰鍰部分：
⒈按行為時稅捐稽徵法第44條規定：「營利事業依法規定應
給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之5罰鍰。但營利事業取得非實際交易對象所開立之憑證，如經查明確有進貨事實及該項憑證確由實際銷貨之營利事業所交付，且實際銷貨之營利事業已依法處罰者，免以處罰。」99年
1月6日公布施行之修正後同條文（下稱修正後稅捐稽徵法第44條）增訂第2項規定：「前項處罰金額最高不得超過新臺幣100萬元。」行為時營業稅法第51條第7款規定：「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：七、其他有漏稅事實者。」99年12月8日公布，100年2月1日施行之修正後同款（下稱修正後營業稅法第51條第7款）規定：「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰，並得停止其營業：七、其他有漏稅事實者。」(註：另100年1月26日係將該款「左列」用辭改為「下列」，其餘內容同修正前，未涉及罰鍰倍數之變更。)⒉復按納稅義務人違反稅法規定後，法律有變更者，裁處時
應適用最有利於納稅義務人之法律，為稅捐稽徵法第48條之3所明定；所稱「裁處時」包括訴願決定及行政訴訟裁判時（前行政法院85年度判字第1843號判決意旨及最高行政法院93年度判字第1303號判決意旨參照）。故凡行政爭訟程序尚未終結者，均有上開規定之適用。而本件原告之稅務違章裁罰案件既仍在行政爭訟程序中，其違章行為應適用之行為時稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第7款，嗣既均已修正，並經公布生效施行在案，自應擇取最有利於原告之法律予以適用。茲觀修正後稅捐稽徵法第44條第2項已增訂罰鍰金額不得超過100萬元上限之規定；而修正後營業稅法第51條第7款則將罰鍰由原來之「按所漏稅額處1倍至10倍」變更為「按所漏稅額處5倍以下」，顯見本件應以修正後之各該法律規定較有利於原告。
⒊又按「一行為違反數個行政法上義務規定而應處罰鍰者，
依法定罰鍰額最高之規定裁處。但裁處之額度，不得低於各該規定之罰鍰最低額。」行政罰法第24條第1項定有明文。準此以論，營業人銷售貨物或勞務時未依規定給與他人憑證，而將該銷售額列報為免稅銷售額之行為，即屬以一行為同時觸犯營業稅法第51條第7款與稅捐稽徵法第44條之規定，即應依行政罰法第24條第1項規定，按營業稅法第51條第7款所定之最高倍數罰鍰金額與稅捐稽徵法第44條規定之罰鍰金額上限，比較其金額高低，從一重處罰（前行政法院84年9月20日9月份第2次庭長評事聯席會議決議、財政部85年4月26日臺財稅第000000000號函、90年8月24日臺財稅字第0900455546號令及97年6月30日臺財稅字第09704530660號令釋意旨參照）。
⒋查本件原告未依規定將上開應稅銷售額計67,090,386元開
立統一發票，而申報為免稅銷售額之行為，核屬一違章行為同時觸犯營業稅法第51條第7款與稅捐稽徵法第44條之規定，而因該2條文於原告行為後皆已修正，且較修正前之規定對原告有利，自應依據修正後之規定予以裁罰。又按原告上開所漏稅額2,721,517元，適用修正後營業稅法第51條第7款所定處以最高5倍罰鍰計13,607,585元，而依其經查明認定未依規定開立統一發票總金額之67,090,386元，適用修正後稅捐稽徵法第44條規定之結果，應受裁罰金額則為上限之1,000,000元，依上開說明，應從較重之修正後營業稅法第51條第7款規定予以論處。準此，本件被告審認原告就上開違章行為並非無故意或過失，而適用修正後營業稅法第51條第7款規定，並參酌財政部100年11月3日臺財稅字第10004535201號令修正之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表關於營業法第57條第7款之「營業人將應稅銷售額申報為免稅銷售額，致短繳營業稅者」部分所定裁罰基準，就原告所漏稅額區分其已於裁罰處分前補繳漏稅款部分之1,802,368元與未補繳部分之919,
149元(2,721,517元－1,802,368元)分別處以0.5倍及
1倍之罰鍰，合計1,802,333元，自屬適法有據。⒌原告雖謂其係依據前桃園縣稅捐稽徵處88年11月16日88桃
稅工字第88131222號函釋辦理營業稅申報，僅因法律見解之不同，致未將上開收入列報為應稅銷售額，原告已揭露應申報之事實，自不具歸責性，並無故意或過失，被告未參酌最高行政法院101年判字第116號判決意旨不予處罰，自屬違法云云；然上開改制前桃園縣稅捐稽徵處函文業已表示原告所詢疑義事項，並不符免徵營業稅要件，應辦理營業登記並使用統一發票，並按營業稅稅率5％課徵營業稅，已如前述，且參之原告就其列報為免稅銷售額之各項收入並未開立統一發票，且於申報時亦未揭露各筆金額之明細資料，無從認定其已完整揭露客觀事實，核與前揭最高行政法院101年判字第116號判決意旨所示之情形有間，無從憑認原告主觀上無故意或過失之處，且本件雖無積極證據足認原告係故意為上開稅務違章行為，但核諸原告上開過失情節，被告參酌修正後之稅務違章案件裁罰倍數參考表關於違反上開規定之裁量基準，依其在裁罰處分前補繳稅款與否之稅款數額，各處以所漏稅額0.5倍與1倍之罰鍰，核未逾越法定裁量範圍，亦無悖離法律授權目的或其他濫用裁量等情事，難謂有原告指稱之違法情形。
八、綜上所述，被告對原告核定補徵營業稅額2,721,517元，並裁處罰鍰1,802,333元，認事用法俱無違誤，復查決定及訴願決定予以維持，均無不合，原告訴請撤銷訴願決定及復查決定（含原處分），為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國101年7月17日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法官黃秋鴻
法官畢乃俊法官蔡紹良上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國101年7月18日
書記官林俞文