裁判字號：臺北高等行政法院93年訴字第253號判決
裁判日期：民國94年03月09日
裁判案由：營利事業所得稅
臺北高等行政法院判決
93年度訴字第00253號94原告遠揚建設股份有限公司代表人甲○○訴訟代理人 林宜信 （會計師）
林瑞彬 律師被告財政部臺北市國稅局代表人 張盛和 （局長）訴訟代理人丙○○
乙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國92年5月7日台財訴字第0910068070號訴願決定，提起行政訴訟。
本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：原告辦理87年度未分配盈餘營利事業所得稅結算申報，關於未分配盈餘合計數減項處分固定資產之溢價收入作為資本公積乙項，不服被告核定，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，經財政部92年5月7日台財訴字第0910068070號訴願決定將原處分（復查決定）撤銷，著由被告另為處分。被告重行復查決定，未准變更，原告不服，提起訴願亦經決定駁回後，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造爭點：原告處分之素地係屬固定資產或存貨？㈠原告主張之理由：
⒈按原告行為時公司法第238條第3款規定：「左列金額，
應累積為資本公積…處分資產之溢價收入。」商業會計準則第25條第1項明訂：「資本公積指股票溢價、資產重估增值、處分資產溢價、…等非營業結果所產生之權益。」及經濟部84.11.8商00000000號函(下稱經濟部84年函令)：「按建設公司如係以經營委託營造廠商興建國民住宅及商業大樓出租出售為主要業務，而其買賣素地僅係經營本業以外之投資行為，則所處分素地之溢價收入非屬營業結果產生之權益，應累積為資本公積。」及85.5.3商00000000號函(下稱經濟部85年函令)核釋：「按投資公司將原計畫興建大樓之素地出售，其所產生之溢價收入，非屬營業結果所產生的收益，應累積為資本公積。」原告將87年系爭處分素地溢價收入轉列資本公積，符合行為時商業會計處理準則、行為時公司法第238條、經濟部84年函令及85年函令之規定。
⒉又查，經濟部89.4.17商5字第89206323號函(下稱經濟
部89年函令)雖改變見解謂：「…土地可依其性質分別歸屬於存貨、投資、固定資產及其他資產項下。本案建設公司購入營建用地，原列存貨，而非固定資產，嗣後將該素地出售，其出售之溢價收入應無公司法第二百三十八條第三款規定之適用問題。本部以往函釋與此不符部分，『嗣後』不再援用。」亦應自該函令發布後始生效，被告援用此函令對原告87年未分配盈餘申報案為核定，顯有違誤。
⒊原告就經濟部89年函令發布前之84年間至89年間，已按
經濟部84年函令將處分素地之溢價收入轉列資本公積者，應如何處理，函向經濟部查詢，據其以91年12月16日經商字第09102280420號函（下稱經濟部91年12月函令）稱「建設公司於84年至88年間，處分原列為存貨之營建用地素地之溢價收入，至遲應於89年4月17日商5字第89206323號函發布後之當年度轉回保留盈餘。至是否重編盈餘分派表一節，倘其他法令主管機關有特別規定者，自應從其規定。」亦證經濟部89年函令應係於其發布後始有其適用，故原告於88年股東會決議依經濟部84年函令將87年系爭處分素地溢價收入轉列之資本公積，並於91年股東會決議將系爭87年間處分素地溢價收入轉列之資本公積轉回保留盈餘，並無不當，被告認原告於87年申報未分配盈餘減除系爭轉列資本公積之處分素地溢價收入為自始錯誤，絲毫不尊重主管機關經濟部之決定，致原告無所適從，傷害政府公信力甚鉅。再者，依大法官釋字第287號解釋意旨，基於法律秩序安定性之考量，除前釋示確有違法，否則主管機關依前釋示所作之行政處分應不受後釋示之影響，同理，依經濟部前開91年函令可知，經濟部84年及85年函令並未違法，基於法律秩序安定性之考量，原告依經濟部84年及85年函令將處分系爭素地溢價收入轉列資本公積，自不應受經濟部89函令之影響，應屬有效。
⒋縱原告系爭轉列之資本公積之處分素地溢價收入，可認
其素地性質係屬存貨而非固定資產，惟因其確係按主管機關經濟部84年函令規定而予轉列資本公積，確非可供分配之盈餘，按所得稅法第66條之9之立法意旨，亦應得自未分配盈餘項下減除，方合法理。至被告所提改制前行政法院86年度判字第194號判決案情，其判決雖有對本案爭點：『處分素地溢價收入轉列資本公積是否符合行為時公司法第238條及經濟部84年函令』曾表示見解，惟該案爭點關鍵在該案系爭土地有房屋附著於土地，出租房屋之出租標的不僅是房屋，尚包括土地在內，本案原告所處分之土地既為素地，與上開判決非屬素地(有附著房屋之土地)之案情迥然不同，被告刻意僅引用該判決之片斷，而不詳細分辯及述明該案案情與本案案情，明顯怠於調查，且屬認事用法錯誤。
⒌又查，經濟部前開91年12月函令既已就84年至88年間已
按其84年函令轉列資本公積之處分素地溢價收入核釋為至遲於其89年函令發布後之當年度轉回保留盈餘即可，則按大法官釋字第525號解釋意旨，基於信賴保護原則，及類推適用財政部針對90年11月12日公司法第238條修正前後於適用所得稅法第66條之9計算加徵百分之10營利事業所得稅之未分配盈餘應如何課徵所得稅，以91年5月28日台財稅第000000000號函核釋採取之補救措施為：「其屬87年度至89年度處分資產溢價收入部分轉列之盈餘，無須依所得稅法第66條之9規定加徵百分之10營利事業所得稅；其屬86年度及以前年度處分資產溢價收入部分轉列之盈餘，其截至86年度之累積未分配盈餘超過同法第76條之1規定之限額時，得免歸戶課徵股東所得稅。」被告至少應保護原告基於對經濟部84年函令之信賴，而應准原告就87年稅後淨利提列百分之10法定盈餘公積6,034,541元自未分配盈餘項下減除，以為補救措施，否則，被告等於一方面要求原告將系爭已轉列資本公積之處分素地溢價收入轉列保留盈餘，另一方面又剝奪該轉列之保留盈餘相對得提列百分之10法定盈餘公積之權利，顯有違『有利不利應一律注意原則』，且違反租稅中立及租稅公平原則甚鉅。
㈡被告主張之理由：
⒈原告本期未分配盈餘申報，其中項次13（核定通知書項
次14）處分固定資產之溢價收入作為資本公積申報數為118,093,917元，當年度依所得稅法第66條之9第2項規定計算之未分配盈餘合計數為虧損45,977,448元，被告原查依前揭經濟部89年號函釋規定，建設公司出售素地，其溢價收入應無公司法第238條第3款規定之適用，故不得列入資本公積，應予全數剔除，核定原告當年度依所得稅法第66條之9第2項規定計算之未分配盈餘合計數為72,116,469元，並無違誤。
⒉又查，原告登記之營業項目，為興建國民住宅出租及出
售，其購入土地之目的，係用以建築房屋出租或出售，縱購入之土地於待建狀態，其所有土地仍屬商品，證之原告87年營利事業所得稅結算申報會計師簽證告書第12頁稱當年度出售「待建土地」利益為118,093,917元，前述論點顯為原告不爭之事實，則系爭出售土地核屬公司之商品存貨而非固定資產，迨無疑義。
⒊揆諸改制前行政法院86年度判字第194號判決意旨所示
：「興建國民住宅出出租及出售為業者，出售土地核屬公司之商品存貨，處分土地之收入自屬公司之盈餘而非資本公積，自無公司法第238條之適用，經濟部84年11月8日商字第00000000號函所稱處分素地之情形與興建國民住宅出出租及出售為業者，所出售土地情形兩者截然不同，尚不得相提並論。」與本案案情相同，系爭出售土地核屬公司之商品存貨而非固定資產，處分土地之收入自始即屬公司之盈餘而非資本公積，當無所得稅法第66條之9第8款規定、行為時公司法第238條規定及財政部91年5月28日台財稅字第0910452125號函釋之適用。至原告援引之經濟部85年函令所示，係指投資公司將原計劃興建大樓之素地出售而產生之溢價收入，非屬其營業結果產生之收益，應累積為資本公積。惟原告係建設公司，自非屬該釋令適用範圍。
⒋又按，公司法第二十條第一項規定：「公司每屆會計年
度終了，應將營業報告書、財務報表及盈餘分派或虧損撥補之議案，提請股東同意或股東常會承認。」及第二百三十二條第一項規定：「公司非彌補虧損及依本法規定提出法定盈餘公積徵，不得分配股息及紅利。」茲因系爭法定盈餘公積6,034,541元，原告並未於股東會決議時提列，亦即於次一會計年度結束前並未實際提列法定公積，核與所得稅法第66條之9第2項第4款、第3項及所得稅法施行細則第48條之10第5項規定未合，基於租稅法定主義，自不可列為未分配盈餘減除項目。
⒌另查，前開經濟部91年12月函令，係原告簽證會計師函
詢經濟部資本公積疑義之覆函，其內容僅說明84年至88年間出售前述土地之溢價收入，至遲應於前開經濟部89年函令發布後之當年度轉回保留盈餘。至須否重編盈餘分派表一節，倘其他法令主管機關有特別規定者，自應從其規定。惟本案87年度出售存貨土地所產生之溢價收入，經核既非屬資本公積，於核課當年度未分配盈餘加徵百分之10營利事業所得稅時，自無所得稅法第66條之9第2項第8款規定之適用，當不得列為未分配盈餘減除項目。至於須否重編盈餘分派表1節，因係函復原告帳務處理問題，與未分配盈餘之課稅無涉。
⒍末查，系爭經濟部84年及85年釋令為行政規則非屬法律
，行政規則在解釋法律非創設法律，自法律生效日起有其適用，至廢止失其效力；原告本期未分配盈餘案，係於89年5月31日辦理申報，在前揭經濟部89年函令發布之後，前開函釋既經經濟部於89年4月17日廢止，自不得援引適用。是原告本期處分「待建土地」之溢價收入，被告否准依所得稅法第66條之9第2項第8款「處分固定資產之溢價收入作為資本公積者」規定，列為未分配盈餘之減項，即無違誤。
理由
一、按「…前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課說所得額，加計同年度依法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額：…4、已依公司法或其他法律規定由當年度盈餘提列之法定盈餘公債，或已依合作社法規定提列之公積金及公益金。…8、處分固定資產之溢價收入作為資本公積者。…前項第3款至第8款，應以截至各該所得年度之次1會計年度結束前，已實際發生者為限。」及「本法第66條之9第2項第4款所稱之法定盈餘公積、公積金及公益金，應以當年度營利事業實際提列數計算之。」所得稅法第66條之9第2項第4款、第8款、第3項及同法施行細則第48條之10第5項分別定有明文。
二、本件原告辦理87年度未分配盈餘申報案，關於未分配盈餘合計數減項次13(8)處分固定資產之溢價收入作為資本公積申報118,093,917元，當年度依所得稅法第66條之9第2項規定計算之未申報盈餘合計虧損45,977,448元，被告初查以原告出售素地之溢價收入，依經濟部89年4月17日商字第0000000函釋，應無公司法第238條第3款規定之適用，應不得列入資本公積，予以全數剔除，並依所得稅法第66條之9第2項規定計算未分配盈餘合計數為72,116,469元之事實，有原告87年度盈餘未分配盈餘申報書及被告之核定通知書附原處分卷可稽，並為兩造所不爭，自堪信為真實。
三、原告不服循序提起行政訴訟，主張：其將87年處分素地之溢價收入列報為資本公積，已符合經濟部84.11.8商00000000號函釋及85.5.3商00000000號函釋之規定，嗣後經濟部89年4月17日商字第0000000函釋雖改變見解，亦應自該函令發布後始生效，況基於信賴保護原則，縱認為原告處分之素地為存貨而非固定資產，依所得稅法第66條之9之立法意旨，亦應得自未分配盈餘項下減除，為合法理等語。故本件之爭執，厥在於原告處分之素地，係屬固定資產或存貨？
四、經查：㈠按「下列金額應累積為資本公積。…3、處分資產之溢價
收入。」行為時（90年11月12日修正前）公司法第238條第3款定明文，又「固定資產、遞耗資產及無形資產，得依法令規定辦理資產重估價。自用土地得按公告現值調整之。」亦為商業會計法第51條所明定。是經濟部89年4月17日商字第8906323號函釋略以：「…商業會計法於84年修正後，已明定列於固定資產項下之土地始得辦理資產重估，且按本部89年1月10日經89商字第88228547號函釋，該項得予重估之資產，其處分所產生之溢價收入，應列於資本公積。綜上可知，土地可依其性質分別歸屬於存貨、投資、固定資產及其他資產項下。本案建設公司購入營建用地，原列為存貨，而非固定資產，嗣後將該素地出售，其出售之溢價收入應無公司法第238條第3款規定之適用問題。本部以往函釋與此不符部分，嗣後不再援用。」係闡明商業會計法第51條所定固定資產之定義及內容，符合商業會計法第51條及公司法第238條之立法意旨，自得予以援用。
㈡查原告登記之主要營業項目，係委託營造商興建國民住宅
出租及出售等情，此有公司基本資料查詢表附卷可參，並為原告所不爭，是原告購入土地之目的，既用以建築房屋出租或出售，且房屋附著於土地，原告在所有土地上興建房屋出售或出租，出售或出租之標的物，自包括房屋及其坐落之土地在內，故土地應屬原告交易之標的物，縱購入之土地於待建狀態，該土地仍屬商品性質，此證諸原處分卷附原告87年營利事業所得稅結算申報會計師簽證告書亦稱當年度出售「待建土地」利益為118,093,917元，足徵原告所有前開素地為原告所欲出售之商品存貨，而非固定資產甚明。故揆諸前揭規定及函釋意旨，原告出售前開素地之溢價收入，應無行為時公司法第238條第3款規定之適用，自不得列為資本公積。
㈢又按，行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規
之原意，應自法規生效之日起有其適用，業經大法官釋字第287號解釋闡釋在案。依前所述，經濟部前揭89年4月17日商字第8906323號函釋，係闡明84年5月14日修正公布之商業會計法第51條所定「固定資產」之原意，參諸前揭大法官解釋意旨，該函應自商業會計法於00年0月00日生效之日起即有適用。至原告援引經濟部84.11.8商00000000號函釋稱：「按建設公司如係以經營委託營造廠商興建國民住宅及商業大樓出租出售為主要業務，而其買賣素地僅係經營本業以外之投資行為，則所處分素地之溢價收入非屬營業結果產生之權益，應累積為資本公積。」及85.5.3商00000000號函釋稱：「按投資公司將原計畫興建大樓之素地出售，其所產生之溢價收入，非屬營業結果所產生的收益，應累積為資本公積。」核與前揭商業會計法第51條及行為時商業會計處理準則第25條第1項所定：「資本公積指股票溢價、資產重估增值、處分資產溢價、自合併而消滅之公司所承受之資產價額，減除自該公司所承擔之債務及向該公司股東給付額之餘額、受領贈與之所得等非由營業結果所產生之權益。」規定不符，依法本應不予援用，況前開二函釋亦因前揭經濟部89年4月17日商字0000000號函釋之公布而失其效力。原告訴稱經濟部89年4月17日商字第0000000函釋應自該函令發布後始生效，本案應適用經濟部前開84.11.8商00000000號及85.5.3商00000000號函釋之規定云云，核不足採。
㈣末按，「公司每屆會計年度終了，應將營業報告書、財務
報表及盈餘分派或虧損撥補之議案，提請股東同意或股東常會承認。」「公司非彌補虧損及依本法規定提出法定盈餘公積，不得分配股息及紅利。」「公司於完納一切稅捐後，分配盈餘時，應先提出百分之十為法定盈餘公積。」為公司法第20條、第232條第1項及第237條第1項前段所明定。原告就其87年度完納稅捐後之淨利60,345,413元，並未依法於股東會決議時提列百分之十為法定盈餘公積，亦即於次一會計年度結束前，原告並未實際提列法定盈餘公積，核與前揭所得稅法第66條之9第2項第4款、第3項及所得稅法施行細則第48條之10第5項規定未合，基於租稅法定主義，自不可列為未分配盈餘減除項目。
五、綜上所述，被告以原告87年度出售素地之溢價收入，應無行為時公司法第238條第3款規定之適用，不得列入資本公積，予以全數減除，並核定其未分配盈餘72,116,469元，揆諸首揭規定，並無違誤，復查、訴願決定遞予維持，俱無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國94年3月9日
第四庭審判長法官徐瑞晃
法官吳慧娟法官蕭惠芳上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國94年3月9日
書記官李淑貞