裁判字號：臺北高等行政法院94年簡字第22號判決
裁判日期：民國94年07月05日
裁判案由：綜合所得稅
臺北高等行政法院判決
94年度簡字第00022號原告甲○○訴訟代理人 李榮昇 （會計師）被告財政部臺北市國稅局代表人 張盛和 （局長）訴訟代理人乙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國93年11月3日台財訴字第09300497410號、台財訴字第09313520870號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：原告民國90、91年度綜合所得稅結算申報，經被告核定綜合所得總額分別為新臺幣（下同）3,298,873元及2,858,049元，淨額分別為2,309,885元及2,016,726元，補繳稅額分別為54,682元及40,331元。原告對被告核定其配偶 黃以中 該2年度利息所得各為225,000元部分不服，申經復查決定各核減利息所得22,500元，變更核定綜合所得總額分別為3,276,373元及2,835,549元，淨額分別為2,287,385元及1,994,226元。原告復提起訴願，遭決定駁回，遂提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：訴願決定及原處分均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之陳述：㈠原告主張之理由：
⒈查債務人 陳正隆 於85年起陸續向債權人黃以中（即原告之
配偶）借款5筆計4,500,000元，並以其所經營之三立鋁紙業股份有限公司（下稱三立公司）及安基印刷事業股份有限公司（下稱安基公司）名義簽發經債務人陳正隆背書之支票3紙計4,000,000元交債權人黃以中。嗣於87年間債務人陳正隆所經營之三立公司及安基公司經營不善，無力償還票款。為保障債權人權益，債務人陳正隆遂以其所有苗栗縣○○鎮○○段第44、49、50、98號土地，設定最高限額5,000,000元抵押權予債權人黃以中，利息依照各個債務契約約定利率4.5%計算，期間自87年2月13日起至92年2月12日止。上開債權債務關係，經被告函請財政部台灣省中區國稅局竹南稽徵所調查，有債權人及債務人抵押權給付利息資料調查表可稽。雖對無給付利息之原因，雙方見解不同，惟債務人未曾支付利息卻係事實，且參酌債權人匯款明細記錄及債務人交付債權人之借款支票影本，對照抵押權設定書之內容，其債權債務之真實性，無庸置疑，並無被告所轄大分局92年5月20日財北國稅大安綜所字第0920019788號函所稱，債權人與債務人債權內容陳述不一之情。
⒉債務人陳正隆將其持有之土地以擔保權利最高限額條件設
定抵押於債權人，雖設定抵押書有依各個債務契約，約定
4.5%利率。惟契約約定與有無依約履行及實現非必一致，有無履行給付，應察明其真實性及給付內容，契約中雖有約定利率，然並無實際給付利息之事實，債權人即無利息所得。又按實質課稅原則，所得之課徵，應以有所得為先決條件，並以收付實現為原則。財政部66年8月3日台財稅第35109號函：「個人以不動產向他人抵押借款，如經調查債權人確未取得利息所得，自不得課徵其所得稅。」及財政部62年5月15日台財稅第33594號函釋：「個人為擔保其所簽發之支票到期兌現而提供之最高限額抵押權，如查明其抵押權人確未另行貸款收取利息，其抵押權人應不發生報繳綜合所得稅問題」被告對本案債權債務、相關利息有無給付之事實及抵押權人黃以中未另行貸款收取利息之事實，並未詳審調查，逕依地政機關登記之資料設算利息，推定有利息所得，對納稅人有利之資料及法令函釋不予考量，有違實質課稅原則。
⒊按所得稅之課徵，稽徵機關應就有所得之事實，提出其課
稅事證之積極證據。依設算或推定之所得，並非課徵所得稅之合法證據，不應僅以該項抵押借款因有物權擔保推斷其必有利息收入而課徵綜合所得稅，更命納稅人提出未收取利息之具體證明文件以作為課稅之消極證據。財政部台灣省中區國稅局竹南稽徵所92年4月22日中區國稅局竹南二字第092007499號函說明二：「列與尚未收取利息文件：（一）法院之裁判或支付命令或鄉鎮市區調解委員會調解成立調解書載明尚未收取系爭利息。（二）參與分配聲明狀載明債權除本金外尚未包含系爭利息。（三）抵押物拍賣法院作成之分配明細表或法院發給之債權憑證載明尚未收取系爭利息。（四）聲請拍賣抵押物並主張債權除本金外尚包含系爭利息之相關文件。」查上述尚未收取利息之證明文件，均涉債權人與債務人間求償債權本金利息事項，原告配偶向債務人之求償，仍於台灣苗栗地方法院民事執行處拍賣債務人財產階段，尚未有結果，債權人黃以中迄今未有收取利息之事實。又抵押權人於拍定時自有其優先分配權，原告雖尚未具狀陳報抵押權金額，然本案亦尚未拍定，應至法院拍賣求償結果有實際收取利息事實之年度始課徵綜合所得稅，方為合理。
㈡被告主張之理由：
⒈債務人陳正隆提供其所有坐○○○鎮○○段44、49、50、
98地號等土地為擔保，設定抵押權予原告之配偶黃以中，登記擔保權利總金額最高限額5,000,000元，存續期間自87年2月13日至92年2月12日，約定按各個債務契約所約定之利率4.5%計息。被告依前述資料核定原告90及91年度利息所得225,000元（計算式：5,000,000×4.5%=225,000），併課原告當年度綜合所得稅。
⒉原告主張債務人向其配偶黃以中借款5筆計4,500,000元，
為保障債權人權益以債務人土地設定最高限額抵押5,000,000元，利息約定4.5%計算，惟債務人經商失利，所有借款本金及利息均無力償付，確未收取利息，且設定抵押之土地在苗栗民事執行處拍賣，原告雖未具狀陳報抵押權金額，然抵押權人於拍定時自有其優先分配權，本案應俟法院拍賣求償結果有實際收取利息事實始予課徵等情。查原告提示其實際借款之支票影本及匯款資金資料，確實借款4,500,000元，且依地政機關登記資料其利息係依各個債務契約約定之利率4.5%計算，原告雖提示債務人陳正隆出具證明，惟查該證明僅係私文書陳述性質，尚難證明其確未收取利息。另土地坐○○○鎮○○段44、49、50及98地號之設定抵押權，現由台灣苗栗地方法院民事執行處進行強制執行程序，該處以92年3月18日苗院月91執良字第3046號、93年2月5日 苗院霞 91執良字第3046號函通知債權人、抵押權人、參與分配債權人及債務人不動產拍賣最低價額，並請抵押權人具狀陳報抵押權金額聲明參與分配，惟原告並未陳報其有尚未收取之利息債權，尚難核認其確未收取利息，原告既未能提示確未收取利息之客觀具體證明文件，以實其說，其主張尚無足採，復查階段依其實際借款4,500,000元重行計算利息所得為202,500元（計算式：
4,500,000×4.5%=202,500），並無不合。
理由
一、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之︰‧‧‧第四類︰利息所得︰凡公債、公司債、金融債券、各種短期票券、存款及其他貸出款項利息之所得︰‧‧‧」為行為時所得稅法第14條第1項第4類所明定。次按「個人綜合所得稅之課徵係以收付實現為原則，有利息約定之抵押借款業已登記於公文書，稅捐稽徵機關對債權人即可作有按時收取利息之推定，茍債權人主張未收付實現有利於己之事實者，應負舉證責任。」「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」行政法院（現改制為最高行政法院）70年判字第117號及36年判字第16號著有判例。
二、查訴外人陳正隆提供其所有坐○○○鎮○○段44、49、50、98地號土地為擔保，為原告配偶黃以中設定最高限額5,000,000元抵押權，存續期間自87年2月13日至92年2月12日，約定按各個債務契約所約定之利率4.5%計息，陳正隆實際向原告配偶黃以中借款金額為4,500,000元，前開土地已由台灣苗栗地方法院民事執行處以91年度執字第3046號強制執行中之事實，有抵押權設定契約書、匯款委託書、台灣苗栗地方法院民事執行處通知書等件影本在原處分卷可稽，且為原告所不爭執，堪認為真實。是被告據以核定原告配偶黃以中90、91年度各有利息所得225,000元，併課原告當年度綜合所得稅，訴願決定予以維持，揆諸首開規定，並無不合。
三、原告雖主張債務人經商失利，無力償還系爭借款本金及利息，確未收取利息云云。惟查系爭借款金額高達4,500,000元，原告配偶黃以中未收取約定之利息，竟無任何催討行為，且系爭抵押權為最高限額抵押權，其經台灣苗栗地方法院民事執行處通知抵押權人具狀陳報抵押權金額聲明參與分配，並未陳報實際債權及有尚未收取之利息債權，均與常情有違。至於所提示債務人陳正隆出具之聲明書係私文書，原告既未能舉證債務人陳正隆早於90、91年度前已無資力，其配偶黃以中屢為催討債權無效，該聲明書自無可採。又債務人陳正隆經營之三立公司及安基公司財務不善，與其個人是否無資力係屬二事，不能混為一談。綜上所述，原告未能舉證以實其說，其主張自無可採。從而原處分及訴願決定均無違誤，原告仍執前詞聲請撤銷，為無理由，爰不經言詞辯論予以駁回（本件適用簡易訴訟程序）。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第233條、第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國94年7月5日
第二庭法官楊莉莉上為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中華民國94年7月5日
書記官王俊權