裁判字號：臺北高等行政法院91年訴字第3536號判決
裁判日期：民國92年06月25日
裁判案由：綜合所得稅
臺北高等行政法院判決九十一年度訴字第三五三六號
原告甲○○訴訟代理人 謝曜焜 律師複代理人 張香堯 律師被告財政部臺北市國稅局代表人 張盛和 （局長）訴訟代理人乙○○右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年六月十四日台財訴字第０九一００一二四八五號號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實
壹、事實概要：
一、原告辦理民國（下同）八十八年度綜合所得稅結算申報後，被告核定其當年度之綜合所得總額為新台幣（下同）三、五七八、一五二元，淨額為三、二四二、一六四元，應補稅額六八四、八八三元。
二、原告對於上開核定中，有關「增列其取自興履鞋業有限公司（下稱興履公司）之營利所得三、五○一、一六四元」部分表示不服，主張：「興履公司因營運狀況不佳，早已於八十四年間倒閉至今未辦理解散等清、結算程序，經濟部於八十九年間逕行命令解散，已無歸戶課徵股東所得稅之價值，並無該筆所得，應予撤銷」等語，申請復查
三、但復查結果未獲變更，原告提起訴願亦遭駁回，因此提起本件行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明：求為判決撤銷原處分（復查決定）及訴願決定。
二、被告聲明：求為判決駁回原告之訴。
參、兩造之爭點：
一、原告主張之理由：
Ａ、本案相關事實之概述：
１、冒用原告名義掛名董事長之興履公司於八十四年惡性倒閉，無法提示帳證供查核，經財政部台灣省中區國稅局依興履公司之營業收入核定全年所得額並於八十八年度依登記投資比例強制歸戶計算核定原告營利利事業所得
三、五Ο一、一六四元。原告因不服該行政處分，乃提出復查申請，但遭被告為駁回復查之決定，原告仍不服上開復查決定，乃向財政部提出訴願，惟財政部訴願委員會仍作成「訴願駁回」之決定，爰於依法提起本訴，以求救濟。
２、原告係遭其前夫 任祖銘 冒用名義申請登記為興履公司之股東及負責人，原告自始並不知情。興履公司於八十四年惡性倒閉，實際經營者任祖銘已潛逃國外無蹤，而據聞興履公司之資產及帳證亦被撤光，已無從提示供查核，原告卻因被冒名為興履公司之負責人，即被強制分配營利事業所得之義務，實非事理之平。
３、茲將相關事實與各項證據資料詳述如下：
ａ、原告與任祖銘原係夫妻，但於八十二年間即已分居台北、台中兩地，正進行離婚協議中，並各行其事。分居當年，任祖銘成立興履公司等事宜，原告既不知情亦從未投資或參與其事，更未曾至該公司上班或見過公司任何一位主管職員。故八十四年間興履公司停業之事，原告亦毫無所悉（原告僅知任祖銘遠赴國外，從此音訊全無）。直至九十年間，原告遭限制出境後始查知被任祖銘冒名擔任該公司股東及負責人。
ｂ、上開原告遭冒名為股東及負責人之事實，有興履公司原總經理 張進林 在台中高等行政法院審理興履公司八十四年度營利事業所得稅行政訴訟事件（九十年度訴字第一二七八號）中，已證稱：「其為興履公司創立原始股東，創立總經理，負責興履公司自設立公司籌設至買機器設備、生產及所有業務，其不認識原告且未曾見面，原告亦未至興履公司參加設立時股東會，只由任祖銘聲明因任祖銘不能擔任股東及負責人，以原告名義做為負責人，亦未說明有無經原告本人同意。」可證。按證人張進林既然聲稱：「其為興履公司創立原始股東，創立總經理，負責興履公司自設立公司籌設至購買機器設備、生產及所有業務」等情，為何不認識原告﹖就此疑義，原告於復查申請書及訴願書內均已有提出及說明，但復查決定書內就原告此項主張卻隻字未提，而訴願決定書則稱：「訴願人雖主張其非興履公司之實際負責人，係被冒用掛名，未參與公司股東會及董事會之會議，自非公司合法授權之董事長，惟仍係該公司之股東，從而原處分機關依訴願人投資比例強制歸戶計算比例十分之四分配盈餘，核定補徵稅款，揆諸首揭規定，並無不合」云云，亦有誤會。
ｃ、原告既係遭冒名為股東及負責人，自始未曾獲配任何公司盈餘。且經事後探查興履公司早已人去樓空，相關帳冊均已被搬光，根本無從提示以供被告查核。為此原告請求傳訊張進林查證其事。
Ｂ、原處分違法之理由：
１、依財政部八十三年二月十三日台財稅第000000000號函令規定：「公司組織之營利事業擅自停業或他遷不明，其核定未分配盈餘累積數超過法定得保留限額，未經分配亦未依限辦理增資，如經稽徵機關研判無歸戶課徵股東所得稅之價值者，得免依所得稅法第七十六條之一第一項規定歸戶課徵其股東所得稅。」該興履公司已於八十四年間倒閉，經濟部於八十九年間逕行命令解散，已無歸戶課徵股東所得稅之價值，應予撤銷。
２、所得稅法第六十六條之九第二項規定：「前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第三十九條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額．．．．．．（十）其他經財政部核準之項目。」又營利事業所得稅查核準則第一百十一條之一規定：「左列各款，於計算營利事業當年度應加徵百分之十營利事業所得稅之未分配盈餘時，得依所得稅法第六十六條之九第二項第十款規定，自稽徵機關核定之課稅所得額中減除．．．．．（三）依所得稅法第八十三條及其施行細則第八十一條規定，按同業利潤標準核定之全部或部份所得額，與其依帳載資料申報之全部或部份所得額之差額。」興履公司民國八十四年度營所稅被以所得稅法第八十三條核定所得額，查稅捐稽徵法第一條之一規定：「財政部依本法或稅法所發布之解釋令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」故依前述規定應予扣除其依同業利潤標準之全部差額之所得於未分配盈餘中扣除。
３、依財政部六十八年七月十八日財稅第三四九二七號函令規定，對營利事業負責人之定義如下：「其為公司組織者，仍係經公司董事會或股東會議合法授權之董事長或執行業務而代表公司之股東。」又財政部民國八十九年八月二十五日財稅第Ο八九Ο四五四八三二號函令規定：「如經法院民事確定判決確認其與公司間基於董事之委任關係不存在，應解除負責人出境限制。」民法第五百二十八條規定：稱委任者，謂當事人約定，一方委託他方處理事務，他方允為處理之契約。同法第五百三十一條規：其處理權之授與亦應以文字為之。興履公司被冒用登記負責人原告於八十四年及八十六年間被台灣台中地方法院檢察署判不起訴處分書，均指出原告非公司實際負責人，原告係被冒用掛名，亦非公司合法授權之董事長。行政法院三十九年度判字第二號判例：「．．．．又行政管署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實。倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。」參照台中地方法院檢查署判不起訴處分書，原告係被冒用掛名，非公司實際負責人，其未參與公司股東會及董事會之會議，自非公司合法授權之負責人。
Ｃ、總結以上所述，原告主張之重點如下：
１、原告係遭冒名為興履鞋業有限公司之股東及負責人。
２、由於興履公司已於八十四年間倒閉，並經經濟部於八十九年間逕行命令解散，已無歸戶課徵股東所得稅之價值，所以本案應有財政部八十三年二月十三日台財稅第000000000號函令適用之餘地。
二、被告主張之理由：
Ａ、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之︰第一類︰營利所得︰公司股東所獲分配之股利總額、合作社社員所獲分配之盈餘總額、合夥組織營利事業合夥人每年度應分配之盈餘總額、獨資資本主每年自其獨資經營事業所得之盈餘總額及個人一時貿易之盈餘皆屬之。」及﹁公司組織之營利事業，其未分配盈餘累積數已超過已收資本額二分之一以上者，應於次一營業年度內，利用未分配盈餘，辦理增資；增資後未分配盈餘保留數，以不超過本次增資後已收資本額二分之一為限；其未依規定辦理增資者，稽徵機關應以其全部累積未分配之盈餘，按每股份之應分配數歸戶，並依實際歸戶年度稅率，課徵所得稅。前項所稱未分配盈餘，以經主管稽徵機關核定之營利事業所得額，減除左列各項後之餘額為準．．．。﹂分別為行為時所得稅法第十四條第一項第一類及第七十六條之一所明定。次按「公司得在不超過已收資本額之限度內，保留盈餘，不予分配」促進產業升級條例第十五條第一項前段規定。又「（一）稽徵機關於核定公司之營利事業所惟個月內選定就超過可保留額度加徵百分之十營利事業所得稅或次一營業年度（及時歸戶案）或查獲年度（未及時歸戶案件）之十二月三十一日以前辦理增資或分配。（二）經核對其未分配盈餘累積數確已超過法定限額，並選定依所得稅法第七十六條之一規定辦理者，或逾期未選定加徵營利事業所得稅者，稽徵機關應以所得稅法第七十六條之一第一項規定所稱『次一營業年度』或未及時歸戶案件查獲年度」之十二月三十一日股東名簿所載股東為對象，於翌年按每股東之應分配數予以歸戶，並將課稅所得資料通報本部財稅資料中心及公司，由公司通知其股東將歸戶課稅所得併入歸戶年度所得申報納稅，如未將該分配數申報為所得，於核定其該年度所得稅時應併入計課。﹂復為財政部七十七年十二月三十日台財第000000000號函所明釋。
Ｂ、本件原告為興履公司之登記負責人及股東，投資金額為二、○○○、○○○元，占該公司資本額五、○○○、○○○元十分之四，該公司截至八十四年度累積未分配盈餘八、七五二、九八元，已超過實收資本額五、○○○、○○○元，未依規定辦理分配，案經財政部台灣省中區國稅局（以下稱中區局）黎明稽徵所於八十八年查得，依原告投資比例十分之四強制歸戶計算比例○.四分配盈餘，核定原告應分配營利所得為三、五○一、一六四元（8,752,908×0.4），併課當年度綜合所得稅。
Ｃ、原告主張興履公司因營運狀況不佳，已於八十四年間倒閉至今未辦理解散等清、結算程序，經濟部於八十九年間逕行命令解散，已無歸戶課徵股東所得稅之價值，並無該筆所得，應予撤銷等情。惟查：
１、個人綜合所得稅之課徵，固以收付實現為一般原則，但所得稅法第七十六條之一對於未分配盈餘強制歸戶之規定係屬一般原則之特別規定，其目的係為遏阻公司股東藉保留盈餘不分配以規避綜合所得稅，所作之強制規定，故該強制歸戶之未分配盈餘並不以原告實際上是否受領到該筆盈餘為要件。
２、而興履鞋業公司經台灣省中區國稅局黎明稽徵所於九十年十一月二十三日以中區國稅黎明資字第○九○○○二四三一一號函復原告稱，該公司八十四年營利事業所得稅案屬未申報依法核定案件，該年度之未分配盈餘尚無營利事業所得稅查核準則第一百十一條之一第三款之適用。且截至八十四年度止未分配盈餘累積數為八、七五二、九○八元，超過已收資本額五、○○○、○○○元。因此台灣省中區國稅局黎明稽徵所乃函請該公司派員檢據核對更正未分配盈餘累積數，並於一個月內選定加徵營利事業所得稅或於八十八年內辦等課八十八年度營利所得三、五○一、一六四元，尚無不合。
３、另原告主張其非興履鞋業公司之實際負責人，請予以註銷系爭營利所得一節，由於原告為興履鞋業公司之登記負責人，且係主要之投資人，其是否實際參與公司經營，並不影響系爭營利所得之核課，所訴殊無足採。
理由
壹、兩造爭執之要點：
一、原處分作成經過事實之概述：
Ａ、本件原告因為登記為興履公司之股東，登記資料上載明投資金額為二、００
０、０００元。
Ｂ、而興履公司截至八十四年間其未分配盈餘金額為八、七五二、九０八元，已超過實收資本額五、０００、０００元百分之百，並一直持續未予分配，因此台灣省中區國稅局黎明稽徵所乃於八十八年間依法辦理未分配盈餘強制歸戶作業，並通知被告機關進行稽徵程序。
Ｃ、被告機關因此認定原告於八十八年間取得營利所得三、五０一、一六四元（即未分配盈餘金額八、七五二、九０八元的五分之二）。而併入原告當年度之所得總額中。
二、在上開事實基礎下，原告之爭點有二：
Ａ、原告實際上並非興履公司之負責人及股東，因此興履公司未分配盈餘之強制歸戶與原告無涉。
Ｂ、退一步言之，就算原告是興履公司之股東，但興履公司於八十八年間實際上已經虧損連連，根本沒有「未分配盈餘」存在，原告因此主張適用財政部八十三年二月十三日台財稅第000000000號函釋意旨，以興履公司無「歸戶課徵股東所得稅之價值」，免予強制歸戶。
貳、本院之判斷：
一、本件原告應為興履公司之股東，其認定理由如下：
Ａ、此部分待證事實（即原告是否興履公司之股東），其客觀證明責任之配置：
１、按在所得稅爭議案件，有關稅基所得之證明責任，依行政訴訟法上之「客觀證明責任分配原則」（這裏不用「舉證責任」一語，是因為考慮到行政訴訟法要求法院有職調查之義務，但即使法院有職權調查之義務，在調查途徑已窮盡之情況下仍然有證明責任之客觀分配法則存在，以決定案件之勝負），應為以下之配置：
ａ、有關所得加項之收入，屬於稅捐債權發生之要件事實，應由「稅捐稽徵機關」終極負擔「事證不明」之不利益（意即果經法院職權調查後，納稅義務人是否有此筆加項收入存在，仍處於真不明之情況時，稅捐稽徵機關即不得將此筆收入計入納稅義務人之所得項內），只有在法律（或者是基於法律明確授權之法規命令）明文容許「推計課稅」時，才可在「客觀證明責任配置」不改變之情況下，許可稅捐稽徵機關「弱化」其對「待證事實」之證明強度。但即使如此，納稅義務人一樣能提出「反證」之證據資料，使法院對「待證事實已存在」之【經過弱化後的】確信，進一步更「弱化」到「真偽不明」之程度，而獲致對其有利之判決結果。
ｂ、而有關所得減項之成本及費用，因屬稅捐債權減縮或消滅之要件事實，則應由「納稅義務人」終極負擔「事證不明」之不利益。換言之，如果經法院職權查後，納稅義務人是否有此筆減項費用存在及其費用之多寡，仍處於真不明之情況時，稅捐稽徵機關具有「決定是否接受此筆支出（或多少金額之支出），將之列為所得減項」之認定權限。當然此種權限之限制，還是會受到實證法之特別規定或「行政自我拘束原則」以及其他「一般法律原則」之拘束。
２、而「原告是否為興履公司之股東」一節，將決定被告機關可否「對其為未分配盈餘強制歸戶，而認定其當年度有取得營利所得」之前提事實，依上開客觀證明責任之配置，自應由被告機關舉證證明其事。
Ｂ、但即使在上開客觀證明責任配置法理基礎下，本院仍認為被告機關已就此部分待證事實為適切之證明，原告所提各項反證無從推翻本院已獲致之心證，茲將其理由敘明如下：
１、按被告機關對此待證事實所提之證據資料僅有公司登記資料，但是上開登記資料卻是最有力之證明。因為辦理公司登記時，股東名義人均須提出身分證以及印鑑章為證，而此等資料原始留存在原告手中，或必須由原告出面申請。
ａ、因此在經驗法則上，可以認定原告自願擔任興履公司之股東。
ｂ、如果原告主張上開資料是因為任祖銘以詐欺、脅迫或偷竊等不法手段而取得者，此等有關「證據形式證明力」之「抗辯事實」乃是「變態事實」，原告應先證明其事。
ｃ、但原告己往從來未曾為此等證明或主張（例如具體說明任祖銘為何能取得其身分證及印鑑章，如果其間有涉及犯罪，應向檢察官提出檢舉，並且提出客觀證據資料以為佐證）。即使在本院審理中，也從未就此點有所闡明，還是試圖另舉其他反證來說明其實質上無成為公司股東之意思存在，此時已進入其他獨立反證證據是否可以推翻本證所形成之確信問題（後詳）。
２、基於以上之理由，本院認為；在本案實際舉證過程中，公司登記資料之提出，已產生了強烈的證明效果，其證明力非常強大。原告如果否認其事，必須實際提出更多也更詳細之證據資料，來「動搖」本院已獲致之心證，讓上開待證事實重新陷入「真偽不明」之情況，方可在此一爭點上獲致有利於已之判斷。
３、但在檢視原告所提之各項反證證據資料以後，本院認為其等實質證明力不足，無從推翻本院已獲致之心證，爰說明如下：
ａ、原告所提之反證其實非常有限，即是證人張進林在他案中之證詞與與二份台灣台中地方法院檢察署檢察官不起訴處分書（八十六年度偵字第一二八０六號與八十四年度偵字第一九五三六號），而依該等證據資料顯示，原告並未參與興履公司之經營，原告並因此要求本院再次傳喚張進林到庭作證。
ｂ、但查以上之各項證據資料只能證明原告不是興履公司之負責人（張進林或其他告訴人均未曾與原告因興履公司之業務活動而有所接觸過）。而本案之待證事實卻是「原告是否為興履公司之股東」，沒有擔任公司負責人，並不能表示沒有擔任公司之股東。特別是原告當時與任祖銘尚有夫妻關係存在，即使當時雙方感情不好，已分居並打算辦理離婚（實際上這一事實原告也沒有提出證據證明其事），但「丈夫與妻子共同投資設立公司，而由丈夫出面經營，妻子掛名負責人」之事實，在日常經驗法則上，仍有極高之概然性。原告沒有出面與他人接洽，並不能因此而證明其非興履公司之股東，因此本院即使傳喚張進林，亦無法為有利於原告之認定，故其無庸傳喚。
ｃ、因此在原告沒有直接證據資料足以證明其不是公司之股東之情況下，本院已獲致之心證並未動搖。
二、在確認原告為興履公司股東之情況下，本件被告機關以「興履公司有未分配盈餘超過法定限」額為由，而於八十八年度進行強制規戶程序，認定原告在當年度有營利所得三、五○一、一六四元，衡之所得稅法第第六十六條之九第二項第十款之規範意旨，尚有違法之處，茲將其理由說明如下：
Ａ、有關所得稅法上「強制歸戶」制度之相關法理說明：
１、所得稅法第七十六條之一所定「未分配盈餘強制歸入」相關規定之規範目的：
ａ、按未分配盈餘強制歸入制度之立法目的，顯然是顧慮營利事業之投資人（如股東或社員等），基於規避或遞延稅負之考慮，故意將盈餘留在營利事業內（因為如此一來，國家即無法向營利事業投資人課徵個人綜合所得稅，違反量能課稅原則）。因此在未分配盈餘累積到一定程度後，即依所得稅法第七十六條之一第一項之規定，強迫營利事業將盈餘分給股東。
ｂ、而此等強制歸戶之作為，在法律性質上乃屬法律效果之「擬制」，不得舉以「本證」來推翻。換言之納稅義務人不得以「舉證證明實際上未收到該筆應分配盈餘」之方式來排除「強制歸戶」之法律效果。
ｃ、不過此等「擬制」手段之實質正當性，卻是以「公司確有盈餘未分配，而強制歸戶之結果，將造成股東之稅捐負擔，因此股東自然會向公司施壓，迫使公司將盈餘分配出來」之假設事實為前提，如果此一假設事實不復存在時（例如公司負責人在「累積盈餘產生後、而尚未強制歸戶」之期間內，私下將上開盈餘全部挪用，等到稅捐稽徵機關實際為強制歸戶之作為時，公司事實上已無盈餘可以分配給股東），且不可歸責於股東時，至此若還要求強制歸戶，則強制歸戶法制之實質上正當性即行喪失，因此此一假設事實是否存在，乃是解釋相關法律所應加留意者。
２、而在上述規範功能下，有關「未分配盈餘」之認定，其所強調者，應是「保留在營利事業內、真實存在、而可實際分給股東或社員」之盈餘，因此在盈餘之認定上：
ａ、有關盈餘之加項，並不限於課徵營利事業所得稅及分配給股東及社員以後之課稅所得餘額，也將免稅所得額（例如證券交易所得）及分離課稅項目（例如出售土地課徵土地增值稅，短期票券利息之分離課稅）課稅後之所得餘額一併計入（所得稅法第七十六條之一第二項、第六十六條之九第二項參照）。
ｂ、有關盈餘之減項，則特別考慮到「因為稅務會計與財產會計之差異，導致營利事業實質財務上有虧損，而稅上卻有盈餘之『虛盈實虧』現象」，而在所得稅法第六十六條之九第二項與同法第七十六條之一第二項中特別規定某些項目之稅上盈餘可以扣減，爰說明如下：
Ⅰ、在計算累積盈餘時，容許彌補已往年度之虧損（所得稅法第六十六條之九第二項第二款參照）。
Ⅱ、稅後（實質）盈餘中實際支付及單獨提列之金額容許扣除（所得稅法第六十六條之九第一項第四、五、六、七、八款參照）。
Ⅲ、依稅務會計準則強制調整扣除之成本支出，可以提出證據，證明其支出之真實性，再將實際支出金額列為成本（所得稅法第六十六條之九第一項第九款參照）。
Ⅳ、在「累積之未分配盈餘超過法定數額以後至實際強制歸戶以前」期間內已分配之股利或盈餘，亦應減除（所得稅法第六十六條之九第一項第三款及同法第七十六條之一第二項後段參照）。
Ⅴ、其他因法律強制規定所生之「推定帳面」或「擬制帳面」盈餘亦應予以扣除，針對此點亦有必要為進一步之說明。
⑴、按在稅務法令（包括法律及法律授權之法規命令）中，常會對某些
所得與支出強制予以增減（意即在法律上有擬制之效果，不得以反證推翻），或者是採取推計課稅之手段，來弱化稅捐稽徵機關應負之客觀證明責任。茲各舉一例說明之：
①、前者之例有營利事業所得稅查核準則第三十六條之一規定之法律
效果，該條規定不涉及協力義務，也不涉及推計課稅，乃係由法律（或授權命令）直接強制增減，其合憲性之基礎應在關係人交易之利得強制歸入。
②、後者之典型案例則為所得稅法第八十三條所定之推計課稅，稅捐
稽徵機關可以用查得資料或同業利潤標準來推計納稅義務人之所得。
⑵、正由於稅法上因擬制設算或推計課稅而生之盈餘種類繁多，在計算
未分配盈餘時，均有必要依實際情況予以剔除。而立法者惟恐實證法條款無法窮盡所有情況，因此以所得稅法第六十六條之九第一項第十款之概括規定（「其他經財政部核准之項目」），授權主管機關依不同案例類型來作認定（有時甚至不是由財政部針對個案情節為函釋，而直接以法規命令定之，例如營利事業所得稅查核準則第一百十一條之一之規定）。
ｃ、基於以上之法理說明，財政部在行使所得稅法第六十六條之九第一項第十款之概括授權規定時，對「未分配盈餘」減項之認定，並非可以恣意為之，仍須受同條項各款列舉規定規範功能之限制。即必須某種盈餘項目，是基於稅務會計法令或稅捐法令強制規定或推計而生之「稅上帳面」盈餘，而實質上並不存在時，才可依上開授權制定法規命令，能將之自「未分配盈餘」中扣除。
３、另外正如前所述，「強制歸戶」是以對股東「擬制」之手段來迫使營利事業將盈餘分配給股東，因此「擬制」法律效果之賦與，必須具有實質正當性，因此必須儘可能確保「營利事業之盈餘在實際歸戶年度仍然存在」前提事實之真實性。則從此言之，所得稅法第六十六條之九第一項第十款之概括授權規定還賦予財政部另外一項任務，即是在「上述前提事實不存在之情況下，且也不可歸責於股東時」，也得排除強制歸戶之法律效果，以免對股東造成無從預測之損失。
Ｂ、本案中，興履公司八十二年度之營利事業所得稅乃是公司自行申報（見原處分卷所附之申報書），並由稅捐稽徵機關核實認定，因此並無推計之問題存在，則自當時起，其公司之稅後未分配盈餘即可確定，被告機關因此對之強制歸戶。
Ｃ、此時如果原告認為上開未分配盈餘之全部或一部是因為「稅務會計法令或稅捐法令強制規定或推計而生」之稅上帳面盈餘，實際並不存在，則應由其主張所得稅法第六十六條之九第二項各款之規定，要求予以剔除，再由本院依法予以審查。
Ｄ、對此爭點，原告所主張之法規範為「財政部依所得稅法第六十六條之九第二項第十款之授權規定而於八十三年二月十三日發布之台財稅第000000000號函釋」，則本院自應審查：
⑴該函釋內容有無逾越授權法律之授權範圍。
⑵本案中興履公司之累積未分配盈餘是否在該函釋所規制之範圍內，而應予以剔除。
Ｅ、而經本院審查結果，認為本案興履公司之累積未分配盈餘有可能在上開函釋所規制之範圍內，故被告機關在進行強制歸戶作業時，應該先予查明，但被告機關對此爭點，幾乎完全未予審查，原處分自有違法，茲將其理由如下：
１、上開函釋之全文：公司組織之營利事業擅自停業或他遷不明，其核定未分配盈餘累積數超過法定得保留限額，未經分配亦未依限辦理增資，如經稽徵機關研判無歸戶課徵股東所得稅之價值者，得免依所得稅法第七十六條之一第一項規定歸戶課徵其股東所得稅。
２、上開函釋意旨之探究：
ａ、實則上開函釋意旨所指「經稽徵機關研判無歸戶課徵股東所得稅之價值者」一語，文義過於概括，根本無法明瞭其規制之盈餘項目以及該等盈餘應予剔除之實質規範目標，法院亦無從審查其是否逾越授權範圍。
ｂ、事實上前開令函發布後，下級稅捐稽徵機關在適用該函釋時，也有相同之困擾，所以其後於八十三年十二月二十九日召開之「台灣地區綜合所得稅、外僑所得稅及遺產贈與稽徵業務第四次連繫會議中」，方由各地稅捐稽徵機關作成統一之決議（決議內容附於本院卷內），以下述三種情形，才符合上開令函所稱：「無歸戶課徵股東所得稅價值」之構成要件。Ⅰ、該公司確係他遷不明或擅自歇業（虛設行號及違章未結者除外）。
Ⅱ、該公司最近一年度營利事業所得稅結算申報書資產負債表無累積盈餘數，且經查無固定資產。
Ⅲ、該公司於擅自停業或他遷不明，前後一年內其負責人或持有半數股份以上之股東未另行設立公司經營業務者。
ｃ、本院則認為上開函釋之規範意旨主要是在確保「強制歸戶」擬制法律效果之實質正當性，因此其規制之對象為「盈餘原本真實存在於營利事業內部、但在實際歸戶時已不存在（例如遭負責人挪用或侵吞，而不可歸責於股東之情形），且不可歸於股東自身」之情形。
３、本案基於以下之理由，應有符合上開函釋意旨之可能性，但被告機關完全未予調查，自屬違法，基於調查效率之考量，應發回被告機關重為認定。
ａ、本案中被告機關興履公司累積未分配盈餘超過法定限額之認定年度為八十四年，但其於八十八年度才實際強制歸戶，中間相隔已有四年之久。
ｂ、而在此四年間興履公司有無繼續申報所得稅，每年之申報金額多寡，就此被告機關並未為調查。
ｃ、且該公司於八十九年即遭經濟部撤銷登記，則在八十八年間有無「他遷不明」或「擅自歇業」等情事亦有待查明。
ｄ、若興履公司確有「他遷不明」或「擅自歇業」等情事，則有無上開函釋適用之餘地，亦有待於進一步之調查。
參、綜上所述，被告機關對原告八十八年度個人綜合所得稅額部分所為之補稅處分，尚有違法，訴願決定未予糾正，亦有未洽，原告訴請撤銷自屬有據，爰併予撤銷，並發回被告機關重為決定。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中華民國九十二年六月二十五日
臺北高等行政法院第五庭
審判長法官張瓊文
法官黃清光法官帥嘉寶右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國九十二年六月二十五日
書記官林麗美