裁判字號：最高行政法院88年判字第3120號判決
裁判日期：民國88年07月21日
裁判案由：稅捐稽徵法
行政法院判決八十八年度判字第三一二○號
原告南信貿易股份有限公司代表人甲○○被告臺北市稅捐稽徵處右當事人間因稅捐稽徵法事件，原告不服財政部中華民國八十七年六月二十三日台財訴第000000000號再訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左︰
主文原告之訴駁回。
事實緣原告嫌於八十年四月至八十三年八月間委由祥富企業行運貨，支付價款計新台幣（以下同）七、一九七、九○六元，未依法取得憑證，而以非交易對象之育臺貨運股份有限公司、同耕交通股份有限公司、嘉聯汽車貨運股份有限公司（以下簡稱育臺公司、同耕公司、嘉聯公司）開立之統一發票八十一紙，作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額，案經被告查獲，經審理結果違章成立，乃核定原告應補徵營業稅三五九、八九六元，並按未依法取得他人憑證總額科處百分之五罰鍰計三五九、八九五元。原告不服，申請復查，未獲變更，向台北市政府提起訴願，經該府以八十六年一月二十九日府訴字第八五○九三七九七號訴願決定：「原處分撤銷，由原處分機關另為處分」。嗣被告以八十六年五月十五日北市稽法（乙）字第一○六九九七號重為復查決定：「原核定補徵稅額更正為一四一、七九七元，原處罰鍰併予更正為一四一、七九五元」，原告仍不服，復向台北市政府提起訴願，經該府訴願決定「原處分關於補徵營業稅部分撤銷，其餘訴願駁回」。茲原告就上開訴願決定駁回部分，向財政部提起再訴願，遭決定駁回，遂提起行政訴訟，茲摘敍兩造訴辯意旨於次：
原告起訴意旨略謂︰一、稽徵機關認定違章事實，必須有相當之證據證明，如單純以推測臆斷的方式認定違章事實，顯於法不合，自應予撤銷：㈠按「行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實，倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。」，「當事人主張事實，須負舉證責任，倘所提出之證據，不足為其主張之證明，自不能認其主張之事實為真實。」，「認定事實須憑證據，不得以推測擬議為論斷基礎。」鈞院三十六年判字第一六號、三十九年判字第二號及六十年判字第四○二號判例已予指明，主管稽徵機關在行政爭訟程序亦為當事人，自亦有上開判例之適用。㈡又主管稽徵機關依所查得之資料（證據），核定營業人之應納稅額時，係以已經證明（已明瞭）之他事實作為前提，推定應證事實（應納稅額）之真偽，自應適用經驗法則（證據法則）為之，倘已明瞭之事實與應證事實之間，互無因果亦無主從，或處於互不相容之關係時，自不能為此項應證事實之推定（核定），最高法院七十六年台上字第七二六號判例亦已指明。另外，認定違章事實之證據，必於系爭違章事實有相當之證明力者而後可，不能單純以推測臆斷為認定事實之根據，如無明確違章事實，而以推測臆斷方式認定違章事實，係屬違法，鈞院七十一年度判字第六九四號、七十二年度判字第五五三號、七十四年度判字第六九○號、七十四年度判字第二○一三號判決闡述甚明。二、本案原處分、訴願及再訴願決定均認定原告非將貨物交育臺公司等三家公司運送，未取得實際承運人開立之發票，而以育臺公司等開立發票作為進項憑證扣抵銷項稅額，逃漏營業稅，惟原處分之認定，顯係推測臆斷，而有誤認，應予撤銷：㈠本案運送之貨物，為國外進口Ｈ型鋼等，船運至基隆港碼頭卸貨，藉由陸上運輸工具，將其轉運至內陸儲放。此Ｈ型鋼等，屬粗重物品，必須卡車才能承運，因此，承運人必須有此設備或調度設備承運或商請他公司支援完成運送之能力，否則，在實際上，即無法從事此種承運交易。另外，依原處分所示，本案於八十至八十三年間，承載運送之運費達七、一九七、九○六元，亦必須有相當多輛卡車設備或有能力調度此運輸設備承運或有能力商請同業支援完成運送之人，才能承運。㈡查原處分稱原告之貨物係交由他人承運，惟究竟原處分認定係交由何人承運，該人於八十至八十三年度間，有無承攬卡車運輸業務及完成運費達七、一九七、九○六元之運送能量，並未予查明並舉證證明，則原處分並沒有直接且積極之證據，證明原處分所虛擬之第三人承攬系爭運輸業務，其逕行認定原告取得育臺公司等之統一發票，作為進項憑證，申報扣抵營業稅，為虛報進項稅額，顯似以推測臆斷之方法，認定違章漏稅事實，其處分自於法有違，應予撤銷。㈢育臺公司等有承攬本案卡車運送之能力，為本案運輸交易之實際交易人：⑴本案運輸之特質及必備條件已詳如前述。⑵依原告搜集之資料，育臺公司成立於七十七年，資本額三仟萬元，以汽車貨運為其主要營業項目，且於八十一年度有十七輛以上之卡車，從事貨物運輸業務。則育臺公司等自有承攬運送本案貨物之能力，顯而易見其等承攬運送後，開立其統一發票給委託人，依法應無不合。三、本案原處分、復查、訴願及再訴願決定所持理由，於法有違，證據亦不充足，不得作為認定有虛報進項稅額之論據：㈠關於以第三人調查筆錄作為證據，於法不合：查稅捐之稽徵，依本法之規定，本法未規定者，依其他有關法律之規定。為稅捐稽徵法第一條所規定，稅捐違章事實證據之調查，營業稅法及稅捐稽徵法並未規定，自應依民、刑事訴訟法有關規定辦理。又「調查證據之結果，應曉諭當事人為辯論」，「審判長每調查一證據完畢後，應訊問被告有無意見」，分別為民事訴訟法第二百九十七條及刑事訴訟法第一百七十三條所規定。因此，證據必須經合理調查，並經當事人辯論，且與事實相符，才有證據能力，才能作為認定事實之證據。本案原處分以調查局約談與原告公司無關之第三人之談話筆錄，作為認定原告虛報進項稅額之根據，惟各該人員並非原告代表人或職員，且各該筆錄內容如何，並未提示原告，俾原告得以了解說明答辯，則各該筆錄，違反調查程序，不得作為本案證據。㈡本案原處分以 邱志成 及 邱垂欽 在他案之陳述筆錄及原告職員 金智康 之陳述作為認定之根據，惟上開人之陳述，尚不能證明本案違章事實：縱使邱志成在調查局承認其販售發票，收取發票面額百分之八至百分之十費用；縱使邱垂欽承認有及本件運送交易，除上開筆錄不得作為本案證據，已如前述外，如依上開二人之陳述，也沒有直接、積極之證據，證明系爭交易為原告與育臺公司等以外第三人間之交易行為。而金智康更 陳明 「．．．本公司是．．．委託自稱是育臺公司連絡員之邱垂欽運送．．．」，即運送之主體是邱垂欽所代表之育臺公司，非邱垂欽個人。㈢台灣 彰化 地方法院對邱志成之刑事判決，不能證明本案違章事實，且此判決亦經台灣高等法院台中分院八十五年度上訴字第四○三號刑事判決撤銷改判，自不該以台灣彰化地院之判決推定本件違章事實。四、本案是育臺公司等所承運，則由其等開立統一發票給委運人，依法並無不合：本案原處分並未舉證證明係交由何人承運及該人有無承運能力，又育臺公司具有承運能力，已如前述。本案育臺公司等承運後，均已由該公司等開具拖運單，且原告支付運費之支票，抬頭均指明受款人為育臺公司等，此為原處分所不否認之事實，由此亦可證本件交易雙方當事人為育臺公司等與原告。五、又納稅義務人有虛報進項稅額者，應追繳稅款，固為營業稅法第五十一條第五款所規定，依此規定，自應以納稅義務人有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，始得據以追繳稅款及處罰，業經司法院釋字第三三七號解釋闡述甚明，鈞院八十四年度判字第二四一八號及八十五年度判字第一二五一號就原處分機關與杜威實業公司補徵營業稅案中，以及八十五年度判字第一六七○號就原處分機關與榮泰工程公司補徵營業稅案中，以及台北市政府八十六年六月二十三日府訴0000000000號對永光華公司訴願決定案中亦申明此旨。而本案原告有實際與育臺公司等交易之事實，所取得之統一發票符合營業稅法第三十三條之要件，且其上所載營業稅額，已據發票人育臺公司等向管區稅捐機關繳納，則此項稅款既已實際繳納，原告以之申報扣抵銷項稅額，依法應無不合，亦無「虛報」及未依法取得憑證之處，自無原處分所稱之違章情事，原處分顯然違反營業稅法規定，違反上開司法院大法官會議解釋及行政法院判決意旨。六、綜上所述，本案邱垂欽名下並無承運設備，並有靠行育臺公司之事實，而育臺公司具有承運能力，育臺公司等承運時，均係由該公司等開具拖運單，且原告支付運費之支票，抬頭均指明受款人為育臺公司等，此為原處分所不否認之事實，由此可證本件交易雙方當事人為育臺公司等與原告，則依法由育臺公司等開立發票交原告作為進項憑證，於法應無不合，原處分以原告未依法取得憑證而予處罰，顯於法有違。請將再訴願決定、訴願決定及原處分關於罰鍰部分均撤銷等語。
被告答辯意旨略謂︰一、原告之違章事實，有財政部財稅資料中心產出之專案申請調檔統一發票查核清單、原告委託金智康八十四年十月三日於被告處所作談話筆錄、邱垂欽八十三年七月二十日於法務部調查局彰化縣調查站（以下簡稱彰化縣調查站）所作談話筆錄兩份、邱志成八十三年二月二十六日於彰化縣調查站所作談話筆錄、臺灣彰化地方法院八十三年度訴字第一一五六號刑事判決等影本附原處分可稽，又上開刑事判決載明：「邱志成基於填製不實會計憑證、不實記載業務文書之概括犯意，按每張統一發票金額百分之八至十不等之價格．．．其中育臺公司部分，係自八十年一月間起，嘉聯公司部分，自八十一年三月間起，同耕公司部分，自八十二年六月間起．．．無直接營業往來．．．或將整本之空白統一發票按月交由有共同犯意聯絡之『靠行車主』邱垂欽（祥富企業行）等人．．．。惟查所指「靠行制」，既係規避法令之產物，且『靠行車主』亦自行承攬載貨業務，收取報酬，依法即應自行出具憑證，而不得由非交易對象之『靠行公司』開立統一發票作為進項憑證．．．」等情。又查金智康八十四年十月三日於原處分機關所作談話筆錄中坦承：「本公司交易確是委託邱垂欽運送，他的配偶 孫珍珠 是祥富企業行．．．」，邱垂欽八十三年七月二十日於彰化縣調查站所作談話筆錄中說明：「祥富企業行負責人為：孫珍珠。為本人太太。育臺等之發票，是由邱志成郵寄整本空白發票由本人開立，．．．育臺公司和嘉聯公司都是由 邱國一 、邱志成父子負責，我僅係靠行車主．．．。」違章事證明確，堪予認定；二、次查，專案申請調檔統一發票查核清單記載原告取得之育臺公司及同耕公司發票八十一紙，金額六、九一三、一一一元（清單原載八十二紙，其中字軌號碼：ＳＢ00000000號統一發票為ＳＡ00000000號之誤，予以扣除），經被告查明與邱垂欽、邱志成在彰化縣調查站所作筆錄及發票明細均相符，另原告自行提供八十三年取得嘉聯公司發票兩紙，金額三七六、九五五元。又查上開查核清單上八十年一、二月兩紙發票，金額計九二、一六○元，已逾五年核課期間，從而原告於八十年四月至八十三年八月共取得彰豐專案案之育臺公司、同耕公司、嘉聯公司開立之發票八十一紙，金額計七、一九七、九○六元，稅額計三五九、八九六元，被告依原告提供之付款資料查證，其支付價款皆由祥富企業行負責人孫珍珠及其夫邱垂欽提示運用，原核定並無違誤等由，駁回其復查之申請。原告仍不服，訴經台北市政府八十六年一月二十九日府訴字第八五○九三七九七號訴願決定略以：「．．．假設邱垂欽亦為育臺公司、同耕公司及嘉聯公司之靠行車主，則原處分機關認其間之交易由該三家公司開立發票乃係取得非交易對象之發票，參照上開台灣高等法院台中分院之判決意旨，即不無商榷之處。而將原處分撤銷，囑由原處分機關另為處分。」嗣本處重核結果，以八十六年五月十五日北市稽法（乙）字第一○六九九七號復查決定以原告上開違章事實，有財政部財稅資料中心產出之專案申請調檔統一發票查核清單、原告委託金智康八十四年十月三日於原處分機關所作談話筆錄、邱垂欽八十三年七月二十日於彰化縣調查站所作談話筆錄兩份、邱志成八十三年二月二十六日於彰化縣調查站所作談話筆錄、臺灣彰化地方法院八十三年度訴字第一一五六號刑事判決及臺灣高等法院台中分院八十五年度上訴字第四○三號刑事判決等影本附原處分可稽，又邱志成係同耕公司之董事長，亦係育臺公司、嘉聯公司之實際負責業務經營者，自八十年一月間起至八十三年二月十七日止販售育臺公司統一發票、自八十一年三月間起至八十三年二月十七日止販售嘉聯公司統一發票及自八十二年六月間起至八十三年二月十七日止，販售同耕公司統一發票予靠行司機及未靠行車主將之交付雇主作為支付運費之憑證，經台灣彰化地方法院八十三年度訴字第一一五六號刑事判決及台灣高等法院台中分院八十五年度上訴字第四○三號刑事判決對邱志成判處徒刑在案，有上開判決書可稽，上開判決均採信邱志成及其父邱國一於彰化縣調查站所作筆錄中有關販售發票予靠行司機及非靠行運送貨物者之供詞。又查金智康八十四年十月三日於原處分機關所作談話筆錄中坦承：「本公司交易確是委託邱垂欽運送，他的配偶孫珍珠是祥富企業行．．．」邱垂欽八十三年七月二十日於彰化縣調查站所作談話筆錄中說明：「祥富企業行負責人為孫珍珠。為本人太太。」並陳明有一輛車靠行在育臺公司（八十一年改靠行嘉聯公司）為原告載運貨物並拜託邱志成或邱國一父子以所屬公司名義來簽約，八十一年後雖已無車輛靠行在育臺公司因為都是以育臺公司名義簽約，故開立育臺公司統一發票，而八十二年十月後育臺公司出問題，才改開同耕公司統一發票，並支付開立發票金額百分之八費用予邱志成，且查本案原告之支付價款皆由祥富企業行負責人孫珍珠及其夫邱垂欽提示運用，足證本案原告實際交易人並非育臺公司及同耕公司。惟依臺灣高等法院台中分院八十五年度上訴字第四○三號刑事判決載明：「．．．又依財政部台北市國稅局信義稽徵所．．．函載：依財政部六十七年三月二十五日台財稅第三一九九七號函釋『靠行車既經登記為貨運或交通公司所有，其營業收入亦應列為公司之營業收入，依法核對（計）營利事業所得稅』，本案應由貨運公司依法核計營利事業所得稅．．．衡情被告就前開公司靠行車輛之營業收入，以前開公司名義開立統一發票．．．尚無違法情事，．．．」，本案經向基隆市稅捐稽徵處查明實際交易人邱垂欽所有車輛乙輛（車牌號碼：00－000）靠行育臺公司期間為自七十九年八月十六日起至八十一年十一月二日止，同輛車靠行嘉聯公司期間為自八十一年十一月三日起至八十三年八月十八日止，經核該公司於邱垂欽靠行育臺公司期間取得育臺公司發票計五十紙，金額計三、九八五、○三四元，稅額計一九九、二五二元，靠行嘉聯公司期間取得嘉聯公司發票兩紙，金額計三七六、九五五元，稅額
一八、八四七元，依上開財政部六十七年三月二十五日台財稅第三一九九七號函釋意旨，該部分金額應予扣除，是被告爰本於職權已將原告未依法取得他人憑證總額科處百分之五罰鍰金額更正為一四一、七九五元。惟原告仍不服，訴經台北市政府訴願決定將補徵營業稅部分撤銷，關於行為罰部分予以駁回，其理由略以：「邱志成經台灣高等法院台中分院八十五年十月九日八十五年度上訴字第四○三號刑事判決處有期徒刑十月，緩刑三年，理由並載明：『．．．顯見被告確有以每張統一發票金額百分之八至十不等之代價，連續將上開公司（包括同耕及育臺公司）之統一發票交給未靠行車主，再由未靠行車主將之交給雇主作為支付運費之憑證要無疑義．．．被告並囑前揭公司所僱用而不知情之職員．．．於上開統一發票上，虛偽填載買受人、日期、品名、金額等項，加蓋各該公司統一發票專用章後，將之交付各該未靠行車主，轉交雇主作為支付運費之憑證．．．被告所辯其未曾將前揭公司之統一發票交給未靠行車主．．．其並無違法情事云云，要係事後卸責之詞，不足採信，是被告犯行堪以認定．．．』，是故本案經原處分機關重核結果，除上開已扣除之金額外，其餘仍予認定訴願人係以非交易對象發票作為進項憑證扣抵銷項稅額，自屬有據。」綜上所述原告持上開陳詞一再爭執，自難憑採，訴願決定及再訴願決定揆諸首揭法令規定均無違誤，請續予維持。綜上所述，原告之訴為無理由，請判決駁回原告之訴等語。
理由按「營利事業應保持足以正確計算其營利事業所得額之帳簿憑證及會計紀錄。前項帳簿憑證及會計紀錄之設置、取得、使用、保管、驗印、會計處理及其他有關事項之管理辦法，由財政部另定之。」「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。」為行為時所得稅法第二十一條及依該條規定訂定之稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十一條第一項前段所規定。又「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」復為行為時稅捐稽徵法第四十四條所明定。本件原告嫌於八十年四月至八十三年八月間委由祥富企業行運貨，支付價款計新台幣（以下同）七、一九七、九○六元，未依法取得憑證，而以非交易對象之育臺公司、同耕公司、嘉聯公司開立之統一發票八十一紙，作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額，案經被告查獲，經審理結果違章成立，乃核定原告應補徵營業稅三五九、八九六元，並按未依法取得他人憑證總額科處百分之五罰鍰計三五九、八九五元。原告不服，申請復查，未獲變更，向台北市政府提起訴願，經該府以八十六年一月二十九日府訴字第八五○九三七九七號訴願決定：「原處分撤銷，由原處分機關另為處分」。嗣被告以八十六年五月十五日北市稽法（乙）字第一○六九九七號重為復查決定：「原核定補徵稅額更正為一四一、七九七元，原處罰鍰併予更正為一四一、七九五元」，原告仍不服，復向台北市政府提起訴願，經該府訴願決定「原處分關於補徵營業稅部分撤銷，其餘訴願駁回」。茲原告就上開訴願決定駁回部分，向財政部提起再訴願，遭決定駁回，遂提起行政訴訟，主張如事實欄所載。經查：㈠邱垂欽係祥富企業行之業務員，其自陳祥富企業行無運輸設備，祥富企業行承攬搬運業務，係用育臺等公司車輛承運，搬運部分（人工）開立祥富企業行發票，車輛運送部分開立育臺等公司發票，育臺公司之發票由邱志成將空白發票交由其開立，搬運貨款（含運費）均其收取，其再按所開立發票之銷售額計算費用（佣金）交付邱志成，有邱垂欽之談話筆錄附於原處分可稽，核與邱志成所自陳其經營育臺公司、同耕公司等，依發票金額百分之八至百分之十之費用，販售不實之發票之情節相符，有邱志成之談話筆錄附於原處分可按；原告之代理人金智康於八十四年十月三日在被告處陳明：「本公司交易確是委託邱垂欽運送，．．．他的配偶孫珍珠是祥富企業行．．．」（見附於原處分之該談話筆錄），且原告支付運費款之支票大部分流入孫珍珠帳戶或由邱垂欽持以轉讓他人，有支票影本、銀行復函影本附於原處分可按。尤其 陳金鍠 於八十四年十月二日在被告處陳明其係原告公司之股東，邱垂欽向其調借款項，其以滙款予邱垂欽之配偶孫珍珠方式為之，邱垂欽持原告公司簽發指定受款人為育臺公司之支票作為返還其調借款項，由其提示兌領等情（見附於原處分之該談話筆錄），原告所簽發支付運費款之支票係郵寄予邱垂欽（住基隆市），並非交付育臺公司（設彰化縣員林鎮）或同耕公司（設台中縣），有金智康之前揭談話筆錄附於原處分可按，再由附於原處分之查扣育臺公司之現金收入傳票影本載明有「發票佣金－祥富．．．」，及發票明細表載明有名稱（含祥富），發票寄出日期、佣金等觀之，在在均足以證明祥富企業行係實際經營貨運業務之營業人，原告實際交易對象為祥富企業行，並非育臺公司或同耕公司，否則祥富企業行何須按發票金額計算佣金交付予販售不實發票之育臺公司或同耕公司；又祥富企業行之孫珍珠申報八十年至八十二年綜合所得稅結算申報書載明邱垂欽之薪資所得來自祥富企業行，並無來自育臺公司之薪資所得，且邱垂欽並無其他所得，有各該申報書影本附於他案原處分可按（見本院八十七年度判字第四三號判決），足見邱垂欽係祥富企業行之業務員，其為祥富企業行承攬原告公司運送業務，係屬祥富企業行之營業行為，並非為育臺公司或同耕公司聯絡運送業務，亦非為邱垂欽自己承攬業務。㈡又前揭證人之陳述，與事實相符，被告據之與原處分之證據資料以查明認定原告應自他人取得憑證而未取得之總額，尚難謂其於法不合。至事實欄原告所舉他案，與本案案情有別，且無拘束本案之效力。㈢綜上所述，原告主張邱垂欽名下並無承運設備，並有靠行育臺公司之事實，而育臺公司具有承運能力，育臺公司等承運時，均係由該公司等開具拖運單，且原告支付運費之支票，抬頭均指明受款人為育臺公司等，可證本件交易雙方當事人為育臺公司等與原告等語。惟本件原告之實際交易對象為祥富企業行，並非育臺公司或同耕公司，詳如前述，原告未依規定應自祥富企業行取得憑證，而取得非實際交易對象育臺公司、同耕公司之發票，於法自有未合。從而，原告所主張各節，核無可採。被告依行為時稅捐稽徵法第四十四條規定，按查明認定之總額處百分之五罰鍰一四一、七九五元，揆諸首揭規定，核無違誤，一再訴願決定，遞予維持，俱無違誤，原告起訴意旨，難謂有理，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。中華民國八十八年七月二十一日
行政法院第六庭
審判長評事 鍾曜唐
評事 徐樹海 評事 高啟燦 評事 林家惠 評事 劉鑫楨 右正本 證明與原本無異
法院書記官陳盛信中華民國八十八年七月二十二日