臺北高等行政法院102年度訴字第1968號判決

裁判字號：臺北高等行政法院102年訴字第1968號判決

裁判日期：民國103年03月06日

裁判案由：營業稅

臺北高等行政法院判決
102年度訴字第1968號103年2月27日辯論終結原告 姜寶珠
送達代收人 李淑惠 訴訟代理人 林晉宏 律師被告財政部臺北國稅局代表人 何瑞芳 （局長）訴訟代理人 陳嬋娟 上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國102年10月23日台財訴字第10213951820號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告未依規定申請營業登記，於民國99年1至12月間，銷售其所有坐落新北市○○區○○路○段○○巷○號之○○樓、○號等地下○、○層（停車位）、新北市○○區○○○路○○號、○○○號、○○○號（停車位）及臺北市○○區○○○路○段○○號○樓之○、○○號○樓（停車位），共4戶房地及3筆停車位（下合稱「系爭不動產」），除其中符合自用住宅用地規定之臺北市○○區○○○路○段○○號○樓之○及○○號○樓（停車位）（下稱「○○○路房地及停車位」）外，其餘銷售額合計新臺幣（下同）2,112萬7,184元，被告以原告涉嫌逃漏營業稅，乃核定補徵營業稅額105萬6,359元，並按裁處時加值型及非加值型營業稅法（下稱「營業稅法」）第45條、第51條第1項第1款（訴願決定誤載為第5款）及稅捐稽徵法第44條第1項前段規定，擇一從重按所漏稅額105萬6,359元處1倍之罰鍰計105萬6,359元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦經財政部以台財訴字第10213951820號（案號：第00000000號）訴願決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：伊於99年所出售之系爭不動產，係為經營珠寶店而籌措資金，並非以銷售房屋為營業，且伊持有系爭不動產之時間長達17年之久，若以銷售房屋為營業之目的，豈會持有如此漫長之時間，顯與常情相悖。又被告既係以伊99年1月至12月銷售房屋為其核定之範圍，則自不應以此範圍以外之事實作為衡量伊出售房屋行為性質評價之依據，是訴願決定所稱95年度、97年度及伊配偶98年度及99年度出售之行為，自非本件評價之範圍，原處分及訴願決定遽以為不利於伊之認定，顯有違誤等語。並聲明：訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
三、被告則以：依一般經驗法則，一般人購入自住房屋時，無不慎重其事、再三考量，惟原告卻頻頻買進賣出，依系爭不動產持有時間、銷售頻率及買賣總戶數觀之，顯具重複性、繼續性，且依原告歷年申報綜合所得稅財產交易所得資料所示，合計其買賣房地之紀錄，計95年度2筆、97年度3筆、99年度7筆，加計其配偶98年度2筆及99年度1筆。縱原告銷售房屋持有期間長達17年，惟於上揭5年期間，扣除2筆符合自用住宅規定者後，共出售房地13筆，顯見原告為具有營利目的型態之營業人，自不能與一般個人偶發性銷售房地、非繼續性之經濟活動等同視之，是原告銷售系爭不動產之行為既屬營業稅法規範之銷售行為，自應依法辦理營業登記並報繳營業稅，惟原告並未依規定申請營業登記、申報銷售額及繳納稅捐。又因不動產買賣契約書未分別載明房屋及土地之銷售價格，乃依營業稅法施行細則第21條規定，依房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格總額比例，逐筆計算銷售額合計為2,112萬7,184元，核定補徵營業稅額105萬6,359元，並無不合。另觀諸原告99年間銷售系爭不動產之數量，與一般民眾購屋自用不常交易習慣有別，難謂其非係基於營利之目的而從事經常性房屋銷售之營業行為，依營業稅法第1條規定及財政部95年12月29日台財稅字第09504564000號令釋（下稱「95年12月29日令釋」）意旨，自應依法辦理營業登記，課徵營業稅，原告未辦妥營業登記，即開始營業，且未依規定申報銷售額，致逃漏營業稅額，核其所為，有應注意、能注意而不注意之情形，應有過失，自應受罰。此外，原告行為分別違反營業稅法第45條、第51條第1項第1款及稅捐稽徵法第44條規定，應依營業稅法第45條規定處3千元（即國幣1千元）以上、3萬元（即國幣
1萬元）以下罰鍰、同法第51條規定按所漏稅額105萬6,35
9元處5倍即528萬1,795元以下罰鍰及依稅捐稽徵法第44條規定按經查明認定未給與憑證之總額2,112萬7,184元處5%之罰鍰105萬6,359元，是伊擇一從重依營業稅法第51條第1項第1款規定為處罰，並無違誤。再者，原告於伊發函輔導後，於裁罰處分核定前仍未補辦營業登記及補繳稅款，伊依財政部新修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，以其違章情節改處所漏稅額1倍之罰鍰105萬6,359元，係已考量原告違章情節而為適切之裁罰，洵屬適法允當等語，資為抗辯。並聲明：原告之訴駁回。
四、上開事實概要欄所述之事實，為兩造所不爭執，並有原核定稅額繳款書影本、裁處書影本、復查決定影本及訴願決定影本在卷可稽（答辯卷第152至153頁、本院卷第9至18頁），堪認為真正。
五、經核本件兩造爭點為：㈠被告依營業稅法第43條第1項第3款規定，以原處分核定補徵營業稅105萬6,359元，是否違法？㈡被告依營業稅法第45條、第51條第1項第1款及稅捐稽徵法第44條第1項前段規定，擇一從重按所漏稅款裁處1倍之罰鍰，是否違法？本院判斷如下：
㈠被告依營業稅法第43條第1項第3款規定，以原處分核定補
徵營業稅105萬6,359元，是否違法？
1.按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」「營業稅之納稅義務人如下：一、銷售貨物或勞務之營業人。……」「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。」「有左列情形之一者，為營業人：一、以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業。二、非以營利為目的之事業、機關、團體、組織，有銷售貨物或勞務者。……」「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：……三、未辦妥營業登記，即行開始營業……而未依規定申報銷售額者。……」及「營業人以土地及其定著物合併銷售時，除銷售價格按土地與定著物分別載明者外，依房屋評定標準價格（含營業稅）占土地公告現值及房屋評定標準價格（含營業稅）總額之比例，計算定著物部分之銷售額。其計算公式如下：定著物部分之銷售價格＝土地及其定著物之銷售價格×〔房屋評定標準價格×（1＋徵收率）〕÷〔土地公告現值＋房屋評定標準價格×（1＋徵收率）〕，定著物部分之銷售額＝定著物部分之銷售價格÷（1＋徵收率）。」行為時營業稅法第1條、第2條第1款、第3條第1項、第6條第1款、第2款、第28條前段、第43條第1項第3款及行為時同法施行細則第21條分別定有明文。
2.次按「個人以營利為目的，購買房屋或標購法拍屋再予銷售，如符合下列要件之一者，自97年1月1日起，應依法課徵營業稅：一、設有固定營業場所（除有形營業場所外，亦包含設置網站或加入拍賣網站等）。二、具備『營業牌號』（不論是否已依法辦理登記）。三、經查有僱用員工協助處理房屋銷售事宜。四、其他經查核足以構成以營利為目的之營業人。」經財政部95年12月29日令釋在案。
經核上開令釋係財政部依法定程序發布，且為上開營業稅法相關規定之技術性說明，同時刊登於行政院公報第12卷
251期；除未違反法律保留原則，亦與租稅法律主義無悖，且符合前列營業稅法之法律解釋，被告自得據以為本件課稅處分。又上開令釋所指應依法課徵營業稅部分，第1至3項（即設有固定營業場所、具備「營業牌號」、有僱用員工協助處理房屋銷售事宜）為例示要件，至於第4項（其他經查核足以構成以營利為目的之營業人）則為概括要件（最高行政法院100年度裁字第2303號裁定意旨亦同），故營業人行為雖不符合例示要件，惟如符合概括要件時，仍應依法申報繳納營業稅。
3.經查：⑴原告未辦理營業登記，即於99年3月至6月間共銷售4
戶房地及3筆停車位，未經申報營業稅乙節，為兩造所不爭執，並有不動產買賣契約書影本及房屋交易資料查核清單在卷可稽（原處分卷第78至86、109至111、12
6至132、174頁），堪認為真正。⑵依一般經驗法則，房地屬高價商品，一般人購入自住房
屋時，因屬人生重大決定，無不慎重其事、再三考量，惟原告卻於短時間內頻頻買進賣出，由原告銷售上開不動產之持有時間、銷售頻率及買賣總戶數觀之，顯已超出固定資產之使用特性，係以營利為目的所構成繼續性、經常性從事於一定之經濟活動，而屬財政部95年12月29日令釋所定第4種「其他經查核足以構成以營利為目的之營業人」之情形，核屬營業稅法規範之銷售行為，應依法辦理營業登記並報繳營業稅。
⑶惟因原告未依規定申請營業登記、申報銷售額及繳納稅
捐，又因不動產買賣契約書未分別載明房屋及土地之銷售價格，被告乃就原告出售系爭不動產，於扣除其中符合自用住宅用地規定而免徵營業稅之民權東路房地及停車位後，依首揭營業稅法施行細則第21條規定，按房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格總額比例，逐筆計算其餘應稅房地3戶及停車位2筆之銷售額合計為2,112萬7,184元，並以原核定補徵營業稅額
105萬6,359元，揆諸首揭規定，並無不合。⑷原告雖主張伊於99年間所出售之系爭不動產，係為經營
珠寶店而籌措資金，而非以銷售房屋為營業，且伊持有系爭不動產之時間有長達17年之久，若以銷售房屋為營業之目的，豈會持有如此漫長之時間，顯與常情相悖等語。惟查：
①營業稅法中有關稅捐主體（即營業人）資格之認定，
依現行司法及稽徵實務之法律見解，並非單獨觀察其有無形式上之稅籍登記或其組織性格，而係著重其表現在外之行為，凡具備從事勞務或貨物銷售行為之權利主體，即屬營業人，故營業人並不以法人、組織體之事業為限，個人以營利為目的之私營企業亦屬之，此即財政部95年12月29日令釋中所稱「其他經查核足以構成以營利為目的之營業人」之意。
②至於「銷售行為」之定義，依現行司法及稽徵實務之
見解，則認係「具備營利目的之持續性出賣行為」，而持續性之實證特徵則表現在「於一段密接期間內反覆多次為出賣行為」。故被告所引用財政部95年12月29日令釋中方特別指明「……將個人每年度銷售房屋達6戶以上者，先行納入查核範圍……」，接著要求查核過程中特別注意「交易頻率」及「營利目的」，其規範意旨無非是就「出賣行為之持續性特徵」予以具體化。
③依原告歷年申報綜合所得稅財產交易所得資料所示（
答辯卷第199至205頁），原告買賣房地之紀錄，計95年度2筆、97年度3筆、99年度7筆，縱其中五股區房地之持有期間長達17年，惟揆諸原告於前開5年期間內，於扣除2筆符合自用住宅規定者後，共出售房地10筆，足以彰顯其係於該段時間內經常性且持續從事一定經濟活動，洵屬「具備營利目的之持續性出賣行為」，而為具有營利為目的之營業人，自不能與一般個人偶發性銷售房地、非繼續性之經濟活動等同視之。是原告主張伊並非以銷售房屋為業，非營業稅法所規範之營業人云云，尚難憑採。又本件雖係被告針對原告99年度之銷售行為補徵營業稅，惟與判斷原告是否「於一段密接期間內反覆多次為出賣行為」之期間本非必然一致，是原告主張被告不得以伊於99年度以外之售屋事實作為評價伊行為性質之依據云云，亦不足採。
④又是否屬營業稅法所規範之銷售行為，係以是否以營
利為目的而於一段密接時間內反覆多次為出賣行為為斷，已如前述，至銷售所得之用途則非所問。是原告主張伊於99年間所出售之系爭不動產，係為經營珠寶店而籌措資金，而非以銷售房屋為營業，故非營業人云云，顯有誤解，而不足採。況原告係於99年3月至
6月間銷售系爭不動產，而其所經營之榮皇銀樓有限公司原係設址於「臺北市○○○路○段○號」（本院卷第67至69頁），嗣因原告於95年間出售該房地（答辯卷第208頁），致未繼續營業，並於99年2月間申請公司地址變更登記為「○○○路房地」暨申請停業（本院卷第70、75至80頁），且竟於99年3月12日出售「○○○路房地及停車位」（答辯卷第207頁），直至100年8月30日始申請將公司遷至「臺北市○○街○○○號」開始營業（本院卷第72、81頁），益見原告主張伊出售系爭不動產，係為經營珠寶店而籌措資金云云，殊無可採。
㈡被告依營業稅法第45條、第51條第1項第1款及稅捐稽徵法
第44條第1項前段規定，擇一從重按所漏稅款裁處1倍之罰鍰，是否違法？
1.按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得……應就其未給與憑證、未取得憑證……經查明認定之總額，處百分之5罰鍰。」行為時稅捐稽徵法第44條第1項前段定有明文。次按「營業人未依規定申請營業登記者，除通知限期補辦外，處1千元以上1萬元以下罰鍰；逾期仍未補辦者，得連續處罰。」「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。……」分別為裁處時營業稅法第45條、第51條第1項第1款所明定。次按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」「一行為違反數個行政法上義務規定而應處罰鍰者，依法定罰鍰額最高之規定裁處。但裁處之額度，不得低於各該規定之罰鍰最低額。」亦分別為行政罰法第7條第1項及第24條第1項所明定。
2.又按「營業人觸犯營業稅法第51條第1項各款，同時違反稅捐稽徵法第44條規定者……應擇一從重處罰。所稱擇一從重處罰，應依行政罰法第24條第1項規定，就具體個案，按營業稅法第51條第1項所定就漏稅額處最高5倍之罰鍰金額與按稅捐稽徵法第44條所定經查明認定總額處5%之罰鍰金額比較，擇定從重處罰之法據，再依該法據及相關規定予以處罰。」及「……㈢納稅義務人觸犯營業稅法第45條或第46條，如同時涉及稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第1項各款規定者，參照上開行政法院庭長評事聯席會議決議意旨，勿庸併罰，應擇一從重處罰。」分別經財政部97年6月30日台財稅字第09704530660號令、85年
4月26日台財稅第000000000號函及101年5月24日台財稅字第10104557440號令釋在案。且「第1次處罰日以前之左列違章行為（未依規定申請營業登記而營業者），按所漏稅額處1倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補辦營業登記或不再繼續營業，並已補繳稅款者，處0.5倍之罰鍰。」亦為裁處時財政部102年9月12日台財稅字第10200629440號令修正發布「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」關於違反營業稅法第51條第1項第1款部分所明定。
3.經查：⑴原告於99年間銷售系爭不動產（除民權東路房地及停車
位外），核屬營業稅法規範之銷售行為，應依法辦理營業登記並報繳營業稅等情，已如前述，惟原告未依規定申請營業登記即開始營業，且未依規定申報銷售額，致逃漏營業稅額，核其所為，有應注意、能注意而不注意之情形，應有過失，自應受罰。
⑵又原告行為同時違反營業稅法第45條、第51條第1項第
1款及稅捐稽徵法第44條規定，應依營業稅法第45條規定處3千元（即國幣1千元）以上、3萬元（即國幣1萬元）以下罰鍰、同法第51條規定按所漏稅額105萬6,
359元處5倍即528萬1,795元以下罰鍰及依稅捐稽徵法第44條規定按經查明認定未給與憑證之總額2,112萬7,184元處5%之罰鍰最高為100萬元，應依行政罰法第24條第1項規定擇一從重處罰。
⑶被告併依前揭財政部97年6月30日台財稅字第09704530
660號令、85年4月26日台財稅第000000000號函、10
1年5月24日台財稅字第10104557440號令釋，擇一從重依營業稅法第51條第1項第1款規定為處罰之法據。
又原告係經第1次查獲，曾經被告以101年4月16日財北國稅內湖營業一字第1010203397號函輔導其補報補繳稅款，俾利減輕罰鍰，經原告收受該函在案，有上開輔導函及原告說明書影本附卷可稽（答辯卷第165至166頁），惟原告仍未於裁罰處分核定前補辦營業登記並補繳稅款，被告乃依裁處時「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」關於違反營業稅法第51條第1項第1款部分所定之違章情節，對原告裁處所漏稅額105萬6,359元
1倍之罰鍰105萬6,359元，且未低於營業稅法第45條罰鍰最低額（行政罰法第24條第1項但書規定參照），揆諸首揭規定並無違誤，亦無裁量怠惰、裁量逾越或裁量濫用之違法情事，自屬合法。
⑷至原告主張被告未通知伊限期補辦營業登記乙節，惟依
「稅務違章案件減免處罰標準」第16條之1規定：「依加值型及非加值型營業稅法第45條及第46條第1款規定應處罰鍰案件，營業人經主管稽徵機關第一次通知限期補辦，即依限補辦者，免予處罰。」惟本件被告係以原告同時違反營業稅法第45條、第51條第1項第1款及稅捐稽徵法第44條規定，擇一從重依營業稅法第51條第1項第1款規定為處罰之法據，縱原告所訴屬實，亦不影響本件之裁罰結果，附此敘明。
㈢綜上所述，原告主張各節，均無可採。被告作成原處分，認
事用法均無違誤，復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合，原告猶執前詞，訴請撤銷訴願決定及原處分（含復查決定），為無理由，應予駁回。
六、本件判決基礎已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，核與判決結果不生影響，無一一論述之必要，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國103年3月6日
臺北高等行政法院第五庭
審判長法官曹瑞卿
法官黃桂興法官張國勳
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│所需要件││代理人之情形││├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││者，得不委任律師│格或為教育部審定合格之大學或獨││為訴訟代理人│立學院公法學教授、副教授者。│││2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│││理人具備會計師資格者。│││3.專利行政事件，上訴人或其法定代│││理人具備專利師資格或依法得為專│││利代理人者。│├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││形之一，經最高行│二親等內之姻親具備律師資格者。││政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││，亦得為上訴審訴│。││訟代理人│3.專利行政事件，具備專利師資格或│││依法得為專利代理人者。│││4.上訴人為公法人、中央或地方機關│││、公法上之非法人團體時，其所屬│││專任人員辦理法制、法務、訴願業│││務或與訴訟事件相關業務者。│├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。│└──────────────────────────┘中華民國103年3月6日
書記官陳可欣