裁判字號：臺灣士林地方法院95年訴字第442號刑事判決
裁判日期：民國96年05月04日
裁判案由：違反商業會計法
臺灣士林地方法院刑事判決95年度訴字第442號公訴人臺灣士林地方法院檢察署檢察官被告甲○○
現另案於台灣台北監獄執行中上列被告因違反商業會計法案件，經檢察官提起公訴（93年度偵字第5266號、94年度偵字第6078號），被告於本院準備程序中就被訴之事實為有罪之陳述，經本院合議庭裁定改由受命法官獨任依簡式審判程序審理並判決如下：
主文甲○○共同行使從事業務之人，明知為不實之事項，而登載於其業務上作成之文書，足以生損害於公眾及他人，處有期徒刑貳月，如易科罰金，以銀元參佰元即新台幣玖佰元折算壹日。又共同公司負責人，為納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐，處有期徒刑參月，如易科罰金，以銀元參佰元即新台幣玖佰元折算壹日，又共同連續商業負責人，以明知為不實之事項而填製會計憑證，處有期徒刑陸月，如易科罰金，以銀元參佰元即新台幣玖佰元折算壹日。應執行有期徒刑捌月，如易科罰金，以銀元參佰元即新台幣玖佰元折算壹日。
事實
一、甲○○於90年9月間經由朋友介紹認識真實姓名、年籍均不詳之成年男子「 小許 」，其明知「小許」設於臺北市○○區○○路1段691巷11號4樓之北銧企業有限公司（以下簡稱北銧公司）並無其他人員在該址上班，亦不知該公司係經營何業務，只因「小許」願每月支付新台幣（下同）2萬元請其擔任負責人，甲○○因當時缺錢，為圖每月2萬元之利益，逐同意於民國90年9月13日設立登記起，迄91年7月1日北銧公司擅自歇業止，擔任北銧公司董事，即公司法第8條所稱之公司負責人，有據實填載各類所得扣繳暨免扣繳憑單之義務，為從事業務之人。甲○○明知北銧公司於90年9月
13日起至90年12月31日止，並未僱用乙○○，亦未支付任何薪資或報酬予乙○○，竟於91年間，辦理北銧公司90年度之營利事業所得稅申報時，委由不知情之某會計師，在屬於甲○○業務上製作之乙○○「90年度各類所得扣繳暨免扣繳憑單」上，虛偽登載乙○○於90年間向北銧公司領得21萬元薪資所得，嗣持上開不實之所得稅扣繳憑單，向財政部臺北市國稅局申報北銧公司90年度之營利事業所得稅，藉此不正當之方法，逃漏北銧公司90年度營利事業所得稅計5萬2,50
0元，足生損害於乙○○及財政部臺北市國稅局核課徵收稅額之正確性。
二、甲○○為北銧公司之董事，係公司法第8條所稱之公司負責人，亦為商業會計法所規定之商業負責人，亦為從事業務之人，北銧公司統一發票之填載，乃附隨其業務而製作。其明知北銧公司並無銷貨予如附表一所示翔鉌事業有限公司（以下簡稱翔鉌公司）等28家公司，竟基於填製不實會計憑證、幫助他人逃漏稅捐之概括犯意，自90年9月13日起至91年6月間止，連續多次虛開如附表一所示翔鉌公司等28家公司為買受人之發票（即會計憑證），共計200紙，金額達1億6,255萬4,900元，嗣並行使而持之交付上開公司。如附表二所示翔鉌公司等26家公司（不包含附表一之宏信興國際有限公司、鎧全鐵材製品股份有限公司）於取得不實發票後，即充作進項憑證，持之申報營利事業所得稅，扣抵銷項稅額，藉以逃漏稅捐，用來申報營利事業所得稅之不實發票如附表二所示計有185紙，金額達1億4,997萬9,900元，甲○○共計幫助上開公司逃漏營業稅額達749萬9,000元。
三、案經乙○○訴由臺北市政府警察局內湖分局報告及財政部臺北市國稅局函送臺灣士林地方法院檢察署檢察官偵查起訴。理由
一、上揭犯罪事實，業遽被告於本院審理時坦承不諱，核與證人乙○○、 麻正倫 、 吳振文 於偵查中所證述情節相符，並有北銧公司變更登記事項卡影本、公司基本資料查詢表、乙○○之財政部臺北市國稅局綜合所得稅核定通知書、乙○○90年度綜合所得稅各類所得資料清單、北銧公司90年度營利事業所得稅結算申報書、財政部臺北市國稅局北銧公司90年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、財政部國稅局北銧公司90年度綜合所得稅BAN給付清單、財政部臺北市國稅局95年
3月24日財北國稅審三字第0950206581號函、北銧公司營業稅稅籍資料查詢作業表、北銧公司營業稅查核案件查詢作業進銷項交易對象明細表、北銧公司之進項發票（力銧等公司開給北銧公司之發票）之統一發票查核名冊、力銧公司等公司營業稅稅籍資料查詢作業表及營業稅查核案件查詢作業進銷項交易對象明細表、財政部臺北市國稅局92年12月31日財北國稅審三字第0920252709號函、法務部調查局北部地區機動工作組刑事案件移送書、財政部臺北市國處局審查三科查緝案件稽查報告、北銧公司90、91年度營利事業所得稅申報書查詢作業表、北銧公司之銷項發票（北銧公司開給翔鉌等公司之發票）之統一發票查核名冊、北銧公司之銷項發票（北銧公司開給翔鉌等公司之發票）之統一發票查核清單等附於偵查卷可稽，事證明確，被告犯行堪以認定。
二、新舊法比較：⑴按被告行為後，刑法第2條法律變更適用及第56條連續犯、
第55條牽連犯、第41條易科罰金、第51條第5款定執行刑之規定，已於94年1月7日經立法院修正三讀通過，總統命令公布，於95年7月1日施行，該法第2條係規範行為後法律變更適用所生新舊法律比較適用之準據法，於新法施行後，應適用新法第2條第1項之規定，為「從舊從輕」之比較。
⑵被告先後多次以明知為不實之事項而填製會計憑證行為及幫
助他人逃漏稅捐之行為，時間緊接，犯罪構成要件相同，顯係基於概括犯意而為之，惟被告行為後，刑法第56條連續犯之規定，業於94年1月7日修正公布刪除，並於95年7月1日施行，則被告之犯行，因行為後新法業已刪除連續犯之規定，此刪除雖非犯罪構成要件之變更，但顯已影響行為人刑罰之法律效果，自屬法律有變更，依新法第2條第1項規定，比較新、舊法結果，仍應適用較有利於被告之行為時法律即舊法論以連續犯1罪並加重其刑（最高法院95年第8次刑事庭會議決議參照）。
⑶又刑法第55條後段有關「犯一罪而其方法或結果之行為犯他
罪名」之牽連犯之規定，亦修正刪除，亦自95年7月1日起施行。亦即修正後之刑法，已無牽連犯得論以裁判上一罪之情形。所犯之數罪，應按其具體情形論罪。查被告所為幫助逃漏稅捐罪與商業負責人以明知為不實之事項而填製會計憑證罪，其行為、時間均屬個別獨立，但有原因、結果之牽連關係，若適用修正前之規定，顯較有利於被告，自應依修正後刑法第2條第1項前段之規定，適用修正前刑法第55條後段之規定，從較重之商業負責人以明知為不實之事項而填製會計憑證罪處斷。
⑷修正前刑法第41條第1項前段規定：「犯最重本刑為5年以
下有期徒刑以下之刑之罪，而受6個月以下有期徒刑或拘役之宣告，因身體、教育、職業、家庭之關係或其他正當事由，執行顯有困難者，得以1元以上3元以下折算1日，易科罰金。」又修正前罰金罰鍰提高標準條例第2條（於95年7月1日修正刪除）規定，就其原定數額提高為100倍折算1日，則本件被告行為時之易科罰金折算標準，最高得以銀元
300元折算1日，經折算為新臺幣後，應以新臺幣900元折算為1日。惟95年7月1日修正公布施行之刑法第41條第1項前段則規定：「犯最重本刑為5年以下有期徒刑以下之刑之罪，而受6個月以下有期徒刑或拘役之宣告者，得以新臺幣1000元、2000元或3000元折算1日，易科罰金。」比較修正前後之易科罰金折算標準，以修正前之規定，較有利於被告，則應依修正後刑法第2條第1項前段，適用修正前刑法第41條第1項前段規定，定其折算標準，再修正前刑法第41條第2項規定：「併合處罰之數罪，均有前項情形，其應執行之刑逾6月者，亦同。」惟95年7月l日修正公布施行之刑法第41條第2項則規定：「前項規定於數罪併罰，其應執行之刑未逾6月者，亦適用之。」比較結果，修正後刑法並非較有利於行為人，依修正後刑法第2條第l項前段之規定，仍應依修正前刑法第41條第2項，得以易科罰金。⑸修正前刑法第51條規定:「數罪併罰，分別宣告其罪之刑，
依左列各款定其應執行者:」其中第5款規定:「宣告多數有期徒刑者，於各刑中之最長期以上，各刑合併之刑期以下，定其刑期。但不得逾20年。」；修正後刑法第51條第5款規定:「宣告多數有期徒刑者，於各刑中之最長期以上，各刑合併之刑期以下，定其刑期。但不得逾30年」比較結果，修正後刑法並非較有利於行為人，依修正後刑法第2條第
l項前段之規定，仍應依修正前刑法第51條第5款，定其應執行之刑。
⑹按修正前刑法第28條規定：「二人以上共同實施犯罪之行為
者，皆為正犯。」，修正後刑法第28條規定：「二人以上共同實行犯罪之行為者，皆為正犯。」，剔除未參與犯罪實行行為之預備及陰謀共同正犯，然對本件被告而言，其與不詳姓名年籍之成年人「小許」有犯意之聯絡及行為之分擔，均已參與實行行為，修正前後之規定，並無何者有利或不利之情形，應逕依修正後刑法第28條之規定論以共同正犯。
三、(一)犯罪事實一部分
1、核被告所為係犯刑法第216、215條行使業務登載不實文書罪及稅捐稽徵法第47條第1款、第41條之逃漏稅捐罪。
被告於其業務上製作不實之所得稅扣繳暨免扣繳憑單，嗣持以行使，登載之低度行為為行使之高度行為所吸收，不另論罪。
2、按公司為法人，公司負責人為自然人，二者在法律上並非同一人格主體。公司負責人為公司之代表，其為公司所為行為，應由公司負責。故公司負責人為公司以不正當方法逃漏稅捐，因納稅義務人為公司，其所觸犯稅捐稽徵法第41條之罪之犯罪或受罰主體，仍為公司，而非公司負責人，僅因公司於事實上無從擔負自由刑之責任，基於刑事政策上之考慮，同法第47條第1款將納稅義務人之公司應處徒刑之規定，轉嫁於公司負責人。是公司負責人依該條款而適用徒刑之處罰，乃屬代罰之性質，並非因其本身之犯罪而負行為責任。而被告前揭行使業務登載不實文書罪之犯行，係被告本身為犯罪主體所犯罪名，與另罪稅捐稽徵法第47條第1款、第41條之逃漏稅捐罪係以北銧公司為犯罪主體，兩者之間犯罪主體迥異，即無何牽連犯關係可言（最高法院89年度台非字第50號參照），是被告上開所犯二罪應分論併罰。
3、又公訴人認被告在扣繳憑單虛偽登載乙○○於90年間向北銧公司領得21萬元薪資所得後，並接續於甲○○業務上製作之北銧公司90年度營利事業所得稅結算申報書之「薪資支出」欄位上，將上開21萬元列為薪資支出，而為不實之登載，嗣持上開不實之營利事業所得稅結算申報書，向財政部臺北市國稅局申報北銧公司90年度之營利事業所得稅，有另涉刑法第216條、第215條之罪。惟刑法第215條所謂業務上登載不實之文書，乃指基於業務關係，明知為不實之事項而登載於其等業務上作成之文書而言。公司、行號向稅捐機關申報稅捐，係履行其公法上納稅之義務，並非業務行為，是公司、行號填寫之申報書，並非證明會計事項之會計憑證，尚無成立刑法第215條之業務上文書登載不實罪之餘地（最高法院84年度臺上字第5999號及74年度臺上字第3953號判決可資參照），是自無從就此部分論被告以行使業務登載不實之罪，惟此部份公訴人認與前開行使業務登載不實之罪為接續犯關係，為實質上之一罪，爰不另為無罪之諭知，附此敘明。
(二)犯罪事實二部分
1、被告係犯商業會計法第71條第1款商業負責人以明知為不實之事項而填製會計憑證罪及稅捐稽徵法第43條第1項幫助納稅義務人以詐術逃漏稅捐罪。被告先後多次以明知為不實之事項而填製會計憑證行為及幫助他人逃漏稅捐之行為，均時間緊接，所犯係構成要件相同之罪名，顯係基於概括犯意反覆為之，應依修正前刑法第56條連續犯之規定論以一罪，並加重其刑。
2、被告所犯上開2罪，有手段、目的之牽連關係，為牽連犯，應依修正前刑法第55條規定，從一重論以連續商業負責人以明知為不實之事項而填製會計憑證罪。
（三）被告與真實姓名、年籍均不詳之成年男子「小許」間有犯意之聯絡及行為之分擔，皆為共同正犯。又被告與「小許」利用不知情之某會計師，在屬於甲○○業務上製作之乙○○「90年度各類所得扣繳暨免扣繳憑單」上，虛偽登載乙○○於90年間向北銧公司領得21萬元薪資所得，並持上開不實之所得稅扣繳憑單，向財政部臺北市國稅局申報北銧公司90年度之營利事業所得稅，為間接正犯。爰審酌被告係貪圖一時蠅利致罹本件犯行之犯罪動機、其所為對於社會經濟安全之潛在危險程度，暨其智識程度、手段及犯罪後坦承犯行，態度尚稱良好等一切情狀，分別量處如
主文所示之刑，並諭知易科罰金之折算標準及定其應執行之刑。
本案經檢察官王以文到庭執行職務據上論斷、依刑事訴訟法第273條之1第1項、299條第1項前段，商業會計法第71條第1款，稅捐稽徵法43條第1項、第41條、第47條，刑法第11條前段、修正後刑法第2條第1項前段、第28條、刑法第216條、第215條、修正前刑法第55條、第56條、第41條第1項前段、第2項、第51條第5款，修正前罰金罰鍰提高標準條例第2條，現行法規所定貨幣單位折算新台幣條例第
2條，判決如主文。中華民國96年5月4日
刑事第三庭法官賴邦元以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後10日內，向本院提出上訴狀。
書記官游育慈中華民國96年5月4日附錄本案論罪科刑法條之依據：
中華民國刑法第215條（業務上文書登載不實罪）從事業務之人，明知為不實之事項，而登載於其業務上作成之文書，足以生損害於公眾或他人者，處3年以下有期徒刑、拘役或
5百元以下罰金。中華民國刑法第216條（行使偽造變造或登載不實之文書罪）行使第210條至第215條之文書者，依偽造、變造文書或登載不實事項或使登載不實事項之規定處斷。
商業會計法第71條商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有下列情事之一者，處5年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣60萬元以下罰金：
一、以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊。
二、故意使應保存之會計憑證、會計帳簿報表滅失毀損。
三、偽造或變造會計憑證、會計帳簿報表內容或毀損其頁數。
四、故意遺漏會計事項不為記錄，致使財務報表發生不實之結果。
五、其他利用不正當方法，致使會計事項或財務報表發生不實之結果。
稅捐稽徵法第41條
(逃漏稅捐之處罰)納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，處5年以下有期徒刑、拘役或科或併科新台幣6萬元以下罰金。
稅捐稽徵法第43條
(教唆或幫助逃漏稅捐等之處罰)教唆或幫助犯第41條或第42條之罪者，處3年以下有期徒刑、拘役或科新台幣6萬元以下罰金。
稅務人員、執行業務之律師、會計師或其他合法代理人犯前項之罪者，加重其刑至二分之一。
稅務稽徵人員違反第33條規定者，除觸犯刑法者移送法辦外，處1萬元以上5萬元以下罰鍰。
稅捐稽徵法第47條
(法人或非法人團體負責人之刑責)本法關於納稅義務人、扣繳義務人及代徵人應處徒刑之規定，於左列之人適用之：
一公司法規定之公司負責人。
二民法或其他法律規定對外代表法人之董事或理事。
三商業登記法規定之商業負責人。
四其他非法人團體之代表人或管理人。