裁判字號：臺北高等行政法院94年再字第91號判決
裁判日期：民國95年11月27日
裁判案由：遺產稅
臺北高等行政法院判決
94年度再字第00091號再審原告甲○○
乙○○再審被告財政部臺灣省北區國稅局代表人 凌忠嫄 （局長）上列當事人因遺產稅事件，再審原告對本院中華民國94年9月15日93年度訴字第4092判決，提起再審之訴，本院判決如下：
主文再審之訴駁回。
再審訴訟費用由再審原告負擔。
事實
一、事實概要：再審原告等之父 吳南州 於89年3月5日死亡，由 陳吳美鳳 、 吳隆華 、 吳添福 、 吳美汝 、 吳美雲 、甲○○、乙○○（原名為 吳麗娟 ）等7人共同繼承，並依限於89年8月24日辦理遺產稅申報，經被告核定遺產總額為新台幣（下同）42,153,013元，遺產淨額為31,353,013元，應納遺產稅額為8,039,494元。繼承人之一吳隆華不服，主張被繼承人所遺坐落臺北縣○○鄉○○段洲子小段69-1地號土地，依遺產及贈與稅法第
17條第1項第6款及農業發展條例施行細則第2條第2項規定，應予免徵遺產稅云云。申經復查結果，未獲變更。原告等不服，提起訴願，亦遭駁回，遂向本院提起行政訴訟，經本院以94年9月15日93年度訴字第4092號判決「原告之訴駁回」，再審原告不服，向本院提起再審之訴。
二、兩造聲明：㈠再審原告聲明：
⒈本院94年9月15日93年度訴字第4092號判決廢棄。
⒉訴願決定及原處分均撤銷。
⒊再審訴訟費用由再審被告負擔。
㈡再審被告聲明：
⒈駁回再審原告之訴。
⒉再審訴訟費用由再審原告負擔。
三、兩造爭點：原確定判決是否有行政訴訟法第273條第1項第1款之再審事由？
四、兩造陳述：㈠再審原告主張：
⒈適用法規顯有錯誤者，得以再審之訴對於確定終局判決聲明不服，行政訴訟法第273條第1項第1款定有明文。
⒉原判決以減免稅捐屬授益性質，無法律保留之適用，逕
而適用行為時之農業發展條例施行細則第2條第2項，顯違背憲法第19條租稅法律主義之規定。
憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指人民有依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及稅捐減免等項目，負繳納稅捐之義務或享受減免稅捐之優惠，主管機關基於法律概括授權而訂定之施行細則，僅得就實施母法所定納稅義務及其要件有關之事項與以規範，不得另為增減，否則即屬違反租稅法律主義。司法院大法官會議解釋釋字第496號、566號解釋文均有指明。故無論係繳納稅捐抑或稅捐減免，均須以法律定之。
原確定判決徒以「農業發展條例就遺產中作農業使用之農業用地及其地上農作物，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅乙事，係屬授益性質，無法律保留之適用」為由，逕而適用該條例施行細則第2條第2項之規定，與前開解釋文意旨相違背，顯違背憲法第19條租稅法律主義，自有適用法規顯有錯誤之違法。
⒊行為時之農業發展條例施行細則第2條第2項，係增加法
律所無之限制，限縮法律所定之減免要件，與憲法第19條租稅法律主義暨法律保留原則有違，原確定判決適用該條作為判決之依據，即有適用法規顯有錯誤之違法。
⑴按司法院大法官解釋釋字第566號理由文略以，72年8
月1日修正公布之農業發展條例第31條前段規定：「家庭農場之農業用地，其由能自耕之繼承人1人繼承或承受，而繼續經營農業生產者，免徵遺產稅或贈與稅」…上開條例第31條所稱「農業用地」，依同條例第3條第10款規定，指「供農作、森林、養殖、畜牧及與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地」，立法者並未限定該土地須為經依法編定為一定農牧、農業用途或田、旱地目，始為農業用地，惟基於法律適用之整體性，該土地仍須以合法供農用者為限，而不包括非法使用在內。又依土地法第83條規定，土地經編為某種使用地之土地，於其所定之使用期限前，仍得繼續為從來之使用。故土地雖經編為非農業使用，除不得供其他用途之使用外，於所定使用期限前，仍非不得繼續為從來之使用，如其繼續經營不滿五年者，仍應追繳應納稅賦不予優惠（參照當時適用之農業發展條例第31條但書）。前述農業發展條例關於農業用地之認定，除該條例所作之定義性規定外，雖亦應與土地法等相關法律規定為整體性闡釋，以定其具體適用範圍。惟若逾越此一範圍，任意擴張、縮減法律所定租稅義務或減免之要件，即非憲法第19條規定之租稅法律主義所許，縱財政部認該條例第31條關於免稅要件及範圍規定過寬，影響財稅政策或有不合獎勵農業發展之原意，有修正必要，亦應循母法修正為之，殊不得任意以施行細則或解釋性之行政規則逕加限縮其適用範圍。73年9月7日修正發布之農業發展條例施行細則第21條後段關於「家庭農場之農業用地，不包括於繼承或贈與時已依法編定為非農業使用者在內」之規定，以及財政部73年11月8日臺財稅第62717號函關於「被繼承人死亡或贈與事實發生於修正農業發展條例施行細則發布施行之後者，應依該細則第21條規定，即凡已依法編定為非農業使用者，即不得適用農業發展條例第31條及遺產及贈與稅法第17條、第20條規定免徵遺產稅及贈與稅」之函釋，對於向來作為家庭農場之農業用地，因繼承開始前或贈與事實發生前依法編為非農業使用之土地，而於繼承人死亡或贈與事實發生後，於其所定使用期限前，仍可繼續為從來之農業使用者，亦不適用當時之農業發展條例第31條免徵遺產稅或贈與稅之規定及函釋部分，即令符合獎勵農業發展之目的，惟其逕以命令訂定，限縮當時有效之同條例第3條第10款「農業用地」定義可適用之範圍，均為增加法律所無之限制，違反憲法第十九條租稅法律主義，亦與憲法保障人民財產權之意旨暨法律保留原則有違，應不再適用（參照本院釋字第210號解釋意）等語。
⑵本件系爭土地原為五股都市計畫農業區，且自始均供
農作使用，合於農業發展條例第3條第1項第10款農業用地之規定，原得適用該條例第38條第1項「作農業使用之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人承受者，其土地及地上農作物之價值，免徵遺產稅，並自承受之年起，免徵田賦十年」之規定，縱系爭土地因五股都市計畫變更為住宅區，依土地法第83條之規定，「編為某種使用地之土地，於其所定之使用期限前，仍得繼續為從來之使用」，職是，於「變更五股都市計畫」市地重劃、整體開發完成前，原告以農業目的繼續使用系爭土地，合於土地法第83條之規定，仍屬農業用地，自得適用農業發展條例第38條之規定免徵遺產稅，惟原確定判決逕以行政院農業委員會89年6月7日（89）農企字000000000號令發布之農業發展條例施行細則第2條第2項之規定，限縮於「經依法律變更編定為非農業用地，在依法應完成之細部計畫尚未完成，無法依變更後之用地使用，經上開法律主管機關認定仍應依原來農業用地使用分區別或用地別管制使用者」，始能適用該條例第38條免徵遺產稅之規定，該項授權命令顯超出法律授權之範圍，限縮「農業用地」之適用範圍，增加法律所無之限制，依前開大法官理由文所示，原確定判決以該條例施行細則第2條第2項作為判決之基礎，即已違反憲法第19條租稅法律主義，有適用法規顯有錯誤之違法。
⒋綜上所述，本件係於94年9月15日經鈞院判決，於94年
9月21日送達，94年10月11日判決確定。再審原告在原判決確定之日起算之30日之不變期間內，爰依行政訴訟法第273條第1項之規定，對於該確定判決提起再審之訴，請判決如訴之聲明云云。
㈡再審被告主張：
壹、程序部分按有左列各款情形之一者，得以再審之訴對於確定終局判決聲明不服…一、適用法規顯有錯誤者，行政訴訟法第273條第1項第1款所明定。次按所謂適用法規顯有錯誤，係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有所牴觸者而言，至於法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂適用法規錯誤，而據以為再審之理由，最高行政法院62年判字610號著有判例。
查本件再審原告就臺北縣○○鄉○○段洲子小段69-1地號土地主張免徵遺產稅，惟未依農業發展條例第39條及農業用地作農業使用認定及核發證明辦法第3條規定提示農政主管機關核發「農業用地作農業使用證明」，就系爭之事實，大院判決認再審原告申請免徵遺產稅，與農業發展條例第38條第1項及遺產及贈與稅法第17條第1項第6款規定不符，因此本件並無再審原告所提適用法規顯有錯誤之再審事由。
貳、實體部分⒈按本法稱農業用地，適用農業發展條例之規定；左列各
款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅…六、遺產中作農業使用之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人承受者，扣除其土地及地上農作物價值之全數；被繼承人死亡時遺有財產者，不論有無應納稅額，納稅義務人均應…據實申報。其有依本法規定之減免扣除或不計入遺產總額者，應檢同有關證明文件一併報明，遺產及贈與稅法第4條第5項、第17條第1項第6款前段及同法施行細則第20條第1項所明定。次按作農業使用之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人承受者，其土地及地上農作物之價值，免徵遺產稅；依第31條或前2條申請移轉耕地所有權、不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅、田賦者，應檢具相關文件資料，向該管直轄巿或縣（巿）主管機關申請；前項農業用地經依法律變更編定為非農業用地，在依法應完成之細部計畫尚未完成，無法依變更後之用地使用，經上開法律主管機關認定仍應依原來農業用地使用分區別或用地別管制使用者，得適用本條例第37條第1項、第38條第1項或第2項規定，不課徵土地增值稅或免繳遺產稅、贈與稅或田賦，行為時農業發展條例第38條第1項前段、第39條前段及同法施行細則第2條第2項所規定。又申請人依本辦法申請農業用地作農業使用證明，其用途限於下列各款…四、依本條例第38條規定申請農業用地及其地上農作物免徵遺產稅、贈與稅或田賦者；申請人因有第3條各款之情事，申請核發農業用地作農使用證明時，應檢具下列文件，向直轄市或縣（市）政府申請；直轄市或縣（市）政府為執行第11條或第12條規定，得依法委任轄內鄉（鎮、市、區）公所辦理，行為時農業用地作農業使用認定及核發證明辦法第3條第4款、第11條第1項及第13條前段所規定。
⒉本件再審原告之父吳南州於89年3月5日死亡，再審原告
於89年8月24日辦理遺產稅申報，將被繼承人所遺臺北縣○○鄉○○段洲子小段69-1地號土地，列作農業用地扣除，申請免徵遺產稅，經再審被告初查以未提示「農業用地作農業使用證明」及依據臺北縣政府90年4月3日90北府城開字第104666號函，以上揭土地細部計畫已完成，應依變更後之土地使用分區別予以管制，與遺產及贈與法第17條第1項第6款規定不符，否准免徵遺產稅。
查農業用地所有人於89年1月28日以後死亡者，其繼承人就其遺產中之「農業用地及其地上農作物」，欲適用首揭農業發展條例第38條第1項或遺產及贈與稅法第17條第1項第6款規定免徵遺產稅者，自應符合「作農業使用」及「由繼承人或受遺贈人承受」之要件；而其是否「作農業使用」，依首揭條文規定，自應以農政主管機關核發之「農業用地作農業使用證明」為準，查繼承人之一 吳隆華君 就系爭土地向所在地臺北縣五股鄉公所申請核發之「農業用地作農業使用證明」，經公所以土地屬五股都市計畫洲子洋重劃區，非農業用地範疇，以89年12月27日89北縣五農字第21063號函檢還申請書及相關資料在案，再審原告就系爭土地既無法提示農政主管機關核發之「農業用地作農業使用證明」，則再審被告機關未准免徵遺產稅，應無不合，本件原處分請予維持。
⒊臺北縣○○鄉○○段洲子小段69-1地號土地，依土地登
記簿謄本所載，地目為「田」，依89年8月24日（89）北縣五建字第890764號都市計畫土地使用分區證明書，土地之使用分區為「洲子洋重畫區」，並附載「該地區應以市地重劃方式整體開發，並以洲子洋地區細部計畫圖為實施之依據」；然臺北縣○○鄉○○段洲子小段69-1地號土地，係屬「變更五股都市計畫（洲子洋細部計畫）案」土地，「變更五股都市計畫（洲子洋細部計畫）案」，業經臺北縣政府於73年7月6日以北府工都字第174692號函發布實施，該計畫區內土地及建築物應依變更後之土地使用區分別予以列管。另前開細部計畫案說明書規定，該計畫區應以市地重劃方式整體開發，並以洲子洋地區細部計畫圖為實施之依據，惟現尚無法依計畫整體開發。有臺北縣政府89年10月23日89北府城開字第388807號函及90年4月3日90北府城開字第104666號函可參，系爭土地於被繼承人吳南州於89年3月5日死亡時，細部計畫已完成法定程序，僅尚未辦理整體開發，且須依變更後之土地使用區分別予以列管使用，顯與修正前農業發展條例施行細則第2條第2項所謂「依法應完成之細部計畫尚未完成，無法依變更後之用地使用，經上開法律主管機關認定仍應依原來農業用地使用分區別或用地別管制使用者」之規定不合，再審原告主張系爭69-1地號土地，應有遺產及贈與稅法第17條第1項第6款所規定之適用，自非有理。
⒋按查農業發展條例於72年8月1日修正公布，同條例施行
細則亦於73年9月7日修正發布，嗣同條例於75年1月6日雖修正公布第2條，惟同條例施行細則並未修正。從而本解釋之適用法令，自應以此為範圍，至89年1月26日同條例之再修正及同年6月7日同條例施行細則之再修正，均非本件具體事件所適用之法令，不在本解釋之範圍，司法院大法官議決釋字第566號解釋理由書所明定。
查被繼承人吳南州於89年3月5日死亡時，依前揭理由書規定，不在解釋範圍，再審原告主張依該解釋免徵遺產稅，顯屬誤解。本件再審原告執以再審之理由，既已於行政訴訟時業已提出，所述事實亦經大院分別論明，其主張之事實及法規見解，並不為大院所採信，則其據為再審之理由，要難謂符合行政程序法第273條規定之要件等語。
⒌提出臺北縣五股鄉公所89年12月27日89北縣五農字第
21063號函，臺北縣政府89年10月23日89北府城開字第38807號函、90年4月3日90北府城開字第104666號函、73年7月6日以北府工都字第174692號函發布實施「變更五股都市計畫（洲子洋細部計畫）」案、94年9月5日北府農牧字第0940595898號函等件影本為證。
理由
一、再審原告起訴時，再審被告之代表人為 許虞哲 ，嗣已變更為凌忠嫄，並由凌忠嫄聲明承受訴訟，有其提出之聲明承受訴訟狀附卷可稽，核無不合，應予准許，合先敘明。
二、按有左列各款情形之一者，得以再審之訴對於確定終局判決聲明不服。但當事人已依上訴主張其事由或知其事由而不為主張者，不在此限：一、適用法規顯有錯誤者，行政訴訟法第273條第1項第1款定有明文。又按再審之訴顯無再審理由者，得不經言詞辯論，以判決駁回之，行政訴訟法第278條第2項亦定有明文。
三、本件再審原告等之父吳南州於89年3月5日死亡，由陳吳美鳳、吳隆華、吳添福、吳美汝、吳美雲、甲○○、乙○○（原名為吳麗娟）等7人共同繼承，並依限於89年8月24日辦理遺產稅申報，經被告核定遺產總額為42,153,013元，遺產淨額為31,353,013元，應納遺產稅額為8,039,494元。繼承人之一吳隆華不服，主張被繼承人所遺坐落臺北縣○○鄉○○段洲子小段69-1地號土地，依遺產及贈與稅法第17條第1項第
6款及農業發展條例施行細則第2條第2項規定，應予免徵遺產稅云云。申經復查結果，未獲變更。原告等不服，提起訴願，亦遭駁回，遂向本院提起行政訴訟，經本院以94年9月15日93年度訴字第4092號判決「原告之訴駁回」等情，為兩造所不爭，且有上開各該函文、原處分、訴願決定書、本院判決等件影本附訴願機關卷及本院卷可稽。
四、再審原告主張原判決以減免稅捐屬授益性質，無法律保留之適用，逕而適用行為時之農業發展條例施行細則第2條第2項，顯違背憲法第19條租稅法律主義之規定；且行為時之農業發展條例施行細則第2條第2項，係增加法律所無之限制，限縮法律所定之減免要件，與憲法第19條租稅法律主義暨法律保留原則有違，原確定判決適用該條作為判決之依據，即有適用法規顯有錯誤之違法云云，惟其主張為再審被告所否認。再審被告則稱本件系爭事實，經原審判決認再審原告申請免徵遺產稅，與農業發展條例第38條第1項及遺產及贈與稅法第17條第1項第6款規定不符，原審判決並無再審原告所提適用法規顯有錯誤者之再審事由等語，資為爭議。
五、按當事人對於本院判決提起再審之訴，必須具有行政訴訟法第273條第1項所列各款情形之一者，始得為之。而所謂「適用法規顯有錯誤者」，係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有所牴觸者而言，至於法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規錯誤，自不得據為再審之理由，改制前行政法院62年判字610號著有判例。又73年9月7日修正發布之同條例施行細則第21條後段關於「家庭農場之農業用地，不包括於繼承或贈與時已依法編定為非農業使用者在內」之規定，以及財政部73年11月8日臺財稅第62717號函關於「被繼承人死亡或贈與事實發生於修正農業發展條例施行細則發布施行之後者，應依該細則第21條規定，即凡已依法編定為非農業使用者，即不得適用農業發展條例第31條及遺產及贈與稅法第17條、第20條規定免徵遺產稅及贈與稅」之函釋，使依法編為非農業使用之土地，於其所定之使用期限前，仍繼續為從來之農業使用者，不能適用75年1月6日修正公布之農業發展條例第31條免徵遺產稅或贈與稅之規定及函釋，均係增加法律（即72年8月1日修正公布之農業發展條例第31條前段規定：「家庭農場之農業用地，其由能自耕之繼承人繼承或承受，而繼續經營農業生產者，免徵遺產稅或贈與稅。」）所無之限制，違反憲法第19條租稅法律主義，亦與憲法保障人民財產權之意旨暨法律保留原則有違，應不再適用，司法院釋字第566號著有解釋；惟有關該解釋適用之時期，亦即：
本件解釋所由生之具體事件係發生於00年及85年間，自應適用當時有效之法令。查農業發展條例於72年8月1日修正公布，同條例施行細則亦於73年9月7日修正發布，嗣同條例於75年1月6日雖修正公布第2條，惟同條例施行細則並未修正。從而本解釋之適用法令，自應以此為範圍，至89年1月26日同條例之再修正及同年6月7日同條例施行細則之再修正，均非本件具體事件所適用之法令，不在本解釋之範圍等語，亦據該號解釋理由書予以敘明。
六、查本件原判決係略以，理由三、經查：㈠按中央法規標準法第18條規定：「各機關受理人民聲請許可案件適用法規時，除依其性質應適用行為時之法規外，如在處理程序終結，據以准許之法規有變更者，適用新法規。但舊法規有利於當事人而新法規未廢除或禁止所聲請之事項者，適用舊法規。」，此即所謂法規適用從新從優原則。另按中央法規標準法第18條所稱：「處理程序」，係指主管機關處理人民聲請許可案件之程序而言，並不包括行政救濟之程序在內。故主管機關受理人民聲請許可案件，其處理程序終結後，在行政救濟進行中法規有變更者，仍應適用實體從舊程序從新之原則處理。（前行政法院72年判字第1651號判例參照）。按行政訴訟法第39條第1款規定：「訴訟標的對於共同訴訟之各人，必須合一確定者，適用左列各款之規定：一、共同訴訟人中一人之行為有利益於共同訴訟人者，其效力及於全體；‧‧‧」，另按依遺產稅法第六條規定，遺產稅納稅義務人為全體繼承人，是繼承人對於遺產稅之債務，固屬連帶債務，而須就整體給付負擔義務，僅其所提出之給付，除有明示外，應認各連帶債務人係為清償自己之債務而為給付。此經最高行政法院93年度判字第1037號判決釋示在案，而連帶債務人之一人提出非基於其個人關係之抗辯者，於連帶債務人即屬必須合一確定（最高法院33年上字第4810號判例參照），則遺產稅之納稅義務人即繼承人之一已踐行行政爭訟（包括訴願及行政訴訟）之前置程序者，依行政訴訟法第39條第1款之規定其利益自及於全體納稅義務人。經查繼承人之一吳隆華不服，主張被繼承人所遺坐落臺北縣○○鄉○○段洲子小段69-1地號土地，依遺產及贈與稅法第17條第1項第6款及農業發展條例施行細則第2條第2項規定，應予免徵遺產稅云云。申經復查結果，未獲變更。嗣原告等仍表不服，提起訴願，經訴願決定駁回，原告等猶未甘服，遂向本院提起行政訴訟，本件行政爭訟之前置程序應無欠缺，應實體審認。查本件係被繼承人吳南州於89年3月5日死亡，其繼承人於89年8月24日辦理遺產稅申報案件，系爭農業發展條例施行細則第2條第2項雖於本院審理中之94年6月10日修正，然揆諸「在行政救濟進行中法規有變更者，仍應適用實體從舊程序從新之原則處理」，本件乃關於法規適用之問題，即應本於實體從舊原則；是以，本院仍應以修正前之農業發展條例施行細則第2條第2項為適用法規；是原告主張本件應適用修正後之農業發展條例施行細則第14條之1第2款之規定，自不足採。㈡次按所謂法律保留原則，即沒有法律授權，行政機關即不能合法作成行政行為，中央法規標準法第5條第1項第2款即規定關於人民之權利、義務者，應以法律定之。是以關於自由與財產之侵害，限於須有法律之依據；換言之，凡不屬於干涉侵害性質，或屬授益性質之事項，行政機關之措施並不須有法律之明文依據，於尊重法律優越之限度內，應享有相當程度之自由。依行為時遺產及贈與稅法第1條規定，被繼承人死亡時遺有財產者，應繳納遺產稅仍係原則；而農業發展條例就遺產中作農業使用之農業用地及其地上農作物，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅乙事，係屬授益性質之事項，揆諸上開說明，自無法律保留原則之適用。況依農業發展條例施行細則第1條規定：「本細則依農業發展條例第76條規定訂定之。」，而農業發展條例第76條則規定：「本條例施行細則，由中央主管機關定之。」，足認農業發展條例施行細則係經由法律授權而由主管機關所訂定，係屬法規命令，自得限制免徵遺產稅之範圍，是，原告主張農業發展條例施行細則違反法律保留原則，容有誤解，亦難可採。㈢查坐落臺北縣○○鄉○○段洲子小段69-1地號土地，依土地登記簿謄本所載，地目為「田」，另依89年8月24日（89）北縣5建字第890764號都市計畫土地使用分區證明書，土地之使用分區為「洲子洋重畫區」，並附載「該地區應以市地重劃方式整體開發，並以洲子洋地區細部計畫圖為實施之依據」；然坐落臺北縣○○鄉○○段洲子小段69-1地號土地，係屬「變更五股都市計畫（洲子洋細部計畫）案」土地，「變更五股都市計畫（洲子洋細部計畫）案」，業經台北縣政府於73年7月6日以北府工都字第174692號函發布實施，該計畫區內土地及建築物應依變更後之土地使用區分別予以列管。另前開細部計畫案說明書規定，該計畫區應以市地重劃方式整體開發，並以洲子洋地區細部計畫圖為實施之依據，惟現尚無法依計畫整體開發。有臺北縣政府89年10月23日89北府城開字第388807號函及90年4月3日90北府城開字第104666號函在卷可按。足認上開系爭土地於被繼承人吳南州於89年3月5日死亡時，細部計畫已完成法定程序，僅尚未辦理整體開發，且須依變更後之土地使用區分別予以列管使用。顯與修正前農業發展條例施行細則第2條第2項所謂「依法應完成之細部計畫尚未完成，無法依變更後之用地使用，經上開法律主管機關認定仍應依原來農業用地使用分區別或用地別管制使用者」之規定不合；從而原告主張系爭69-1地號土地，應有遺產及贈與稅法第17條第1項第6款所規定之適用，自非有理。㈢另查依農業發展條例第38條第1項或遺產及贈與稅法第17條第1項第6款規定免徵遺產稅者，應符合「作農業使用」及「由繼承人或受遺贈人承受」之要件；而其是否「作農業使用」，依農業發展條例第39條規定：「依第31條或前2條申請移轉耕地所有權、不課徵土地增值稅或免徵遺產稅…者，應檢具相關文件資料，向該管直轄市或縣（市）主管機關申請；申請時應檢具之文件資料、程序及其他應遵行事項之辦法，由中央主管機關會商有關機關定之。」，而行政院農業委員會依該條例第3條第2項及第39條規定，訂定「農業用地作農業使用認定及核發證明辦法」，於該辦法第3條規定：「申請人依本辦法申請農業用地作農業使用證明，其用途限於下列各款：一、…四、依本條例第38條規定申請農業用地及其地上農作物免徵遺產稅、贈與稅或田賦者。」，足認遺產中之「農業用地及其地上農作物」，欲免徵遺產稅者，其是否符合「作農業使用」之要件，自應以農政主管機關核發之「農業用地作農業使用證明」為準，然原告就系爭土地並未能提年農政主管機關核發之「農業用地作農業使用證明」，是被告否准原告所請免徵遺產稅，依法自無不合等語。原判決以上開得心證之理由，駁回再審原告之訴；觀之原判決所適用之法規，核與系爭遺產稅事件行為時（繼承發生時）應適用之法規，並無相違，且與前揭判例、解釋等意旨，亦無牴觸。再審原告以其法律上歧異之見解而為主張，並以原判決所不採之事由再行爭執，核不足採，且與行政訴訟法第273條第1項第1款之再審事由，並不相符，顯無再審理由。
七、綜上所述，原確定判決並無行政訴訟法第273條第1項第1款之再審事由，再審原告據以提起本件再審之訴，顯無理由。爰不經言詞辯論，以判決駁回之。
據上論結，本件再審之訴顯無理由，依行政訴訟法第278條第2項、第98條第3項前段、第104條，民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。
中華民國95年11月27日
第五庭審判長法官張瓊文
法官王碧芳法官蕭忠仁上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國95年11月27日
書記官蕭純純