裁判字號：臺北高等行政法院102年簡上字第102號判決
裁判日期：民國103年01月20日
裁判案由：牌照稅
臺北高等行政法院判決
102年度簡上字第102號上訴人臺北市稅捐稽徵處代表人 黃素津 （處長）住同上被上訴人 施俊平 上列當事人間牌照稅事件，上訴人不服臺灣臺北地方法院中華民國102年5月24日102年度簡字第205號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文原判決關於撤銷訴願決定及原處分（含原核決定）罰鍰逾新台幣58,026元部分廢棄。
前開廢棄部分，被上訴人在第一審之訴駁回。
除確定部分外，第一審及上訴審訴訟費用由被上訴人負擔。
事實及理由
一、被上訴人係車牌號碼0000-00號自用小客車（汽缸容量1,99
8立方公分，車籍地臺北市，下稱A車）之所有權人。A車前經臺北市交通事件裁決所於民國95年9月14日逕行註銷牌照。詎被上訴人仍於98年8月1日駕駛A車行經高雄市○○○路○○○○路口，為高雄市政府警察局查獲，並發現A車係懸掛被上訴人所有另輛自用小客車之8301-LD號牌照（汽缸容量1,597立方公分，車籍地彰化縣，下稱B車）。案經上訴人審查，除依稅捐稽徵法第21條規定補徵A車96年1月
1日至12月31日、97年1月1日至12月31日及98年1月1日至8月1日之使用牌照稅額新臺幣（下同）11,230元、11,230元及6,553元，共計29,013元外，並以101年3月1日北市稽法乙字第10130436700號裁處書，依使用牌照稅法第28條第2項及第31條規定，按上開補徵稅額及98年全年應納使用牌照稅額分別處2倍罰鍰22,460元、22,460元、13,106元及22,460元，共80,486元。被上訴人不服，申請復查，為上訴人101年6月26日北市稽法乙字第10131064700號復查決定書駁回（下稱原處分）。被上訴人仍不服，提起訴願，復為臺北市政府101年10月25日府訴一字第10109160500號訴願決定書駁回。被上訴人猶不服，遂提起行政訴訟，經臺灣臺北地方法院102年度簡字第205號判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）罰鍰逾58,026元部分，並駁回被上訴人其餘之訴（下稱原判決）。上訴人就訴願決定及原處分前開罰鍰被撤銷部分不服（被上訴人敗訴部分未依法提起上訴，業已確定），提起本件上訴。
二、被上訴人（原審原告）於原審起訴意旨略謂：
（一）被上訴人於98年8月1日駕駛A車，掛用被上訴人所有B車車牌，經高雄市警察局交通大隊員警舉發，業經交通部公路總局臺中區監理所彰化監理站依道路交通管理處罰條例第12條第1項第5款規定，裁處罰鍰7,200元。同一事件復為彰化縣地方稅務局依使用牌照稅法第31條規定，裁處罰鍰14,240元確定，被上訴人未發現有裁處重複情事，上開罰鍰均已繳納完畢。又上訴人補徵A車96至98年度使用牌照稅共計29,013元，被上訴人業於101年8月10日繳納。被上訴人坦承有移用牌照之違規，行為應受裁罰，惟因同一事實，業為交通部公路總局臺中區監理所彰化監理站及彰化縣地方稅務局裁罰，復遭上訴人以原處分就同一違規事件重複裁處罰鍰共80,486元，實有違誤。
（二）被上訴人違規事項僅一，即將B車牌照移用於A車行駛。移用牌照之行為同時違反使用牌照稅法第20條、第28條第
2項、第31條及道路交通管理處罰條例第12條第1項第5款之規定，以使用牌照稅法第31條之法定罰鍰金額較高。
準此，並依財政部、交通部訂定「使用牌照稅法與道路交通管理處罰條例涉及裁罰競合作業原則」，被上訴人以為關於移用牌照之行為，應適用使用牌照稅法第31條規定，由臺北市稅捐稽徵處裁處。其他機關做成之裁罰處分應行撤銷。
（三）使用牌照稅法第31條僅以牌照之移用者為處罰對象，並非分別處分移用牌照原屬之B車車主，以及掛用移用牌照之
A車車主。在A車、B車分屬不同車主時，固可分別予以裁罰。然在本件被上訴人同時為A車及B車車主之情形，其移用牌照之違規行為僅一，卻先後受3個處分機關，或認定為不同對象，或按不同裁罰理由而重覆裁罰，處分明顯有違法失當之處。臺北市政府依自治條例單行法規所為擴張解釋裁罰對象之裁罰處分，與法律違背，顯有違失。並聲明：1.原處分、復查決定及訴願決定均撤銷。2.訴訟費用由上訴人負擔。
三、上訴人（原審被告）則以：
（一）被上訴人於94年11月25日買賣取得A車，惟未辦理過戶登記。次查，A車經臺北市交通事件裁決所於95年9月14日逕行註銷牌照，上訴人依財政部87年4月22日台財稅第000000000號函釋，計徵其使用牌照稅至95年9月13日。嗣被上訴人於98年8月1日駕駛懸掛B車牌照之A車，行駛於高雄市○○○路○○○○路口，違反使用牌照稅法規定，有最新車籍查詢、車籍異動歷史查詢、稅費現況查詢、高雄市政府警察局舉發違反道路交通管理事件通知單、徵銷明細檔查詢、臺北縣（於99年12月25日改制為新北市）當舖商業同業公會證明書、汽車讓渡合約書等資料影本附卷可稽，違章事證明確。是上訴人依財政部83年12月10日台財稅第000000000號函釋，以新所有人即被上訴人為受處分人（使用人），除就A車牌照註銷後使用公共道路之行為，依稅捐稽徵法第21條第1項第2款及第2項、使用牌照稅法第3條第1項、第13條、第28條第2項、財政部88年6月24日台財稅第000000000號函釋等規定，補徵96年1月1日至98年8月1日期間之使用牌照稅共計29,013元，及按前揭補徵稅額處2倍罰鍰58,026元外，並就移用
B車牌照之行為，依使用牌照稅法第20條、第31條、財政部80年11月19日台財稅第000000000號函釋及財政部95年
5月2日台財稅字第09504523690號函釋等規定，按A車00年全年應納使用牌照稅額處2倍罰鍰22,460元，罰鍰共計80,486元，洵屬有據。
（二）依「使用牌照稅法與道路交通管理處罰條例涉及裁罰競合作業原則」，A車牌照註銷後，懸掛B車牌照使用公共道路之行為，係屬使用牌照稅法第28條第2項與道路交通管理處罰條例第12條第1項第8款及使用牌照稅法第31條與道路交通管理處罰條例第12條第1項第5款規定裁罰競合案件，因依使用牌照稅法計算之罰鍰金額均逾10,800元，依前開競合作業原則第4點規定，應由上訴人依使用牌照稅法第28條第2項、同法第31條規定及財政部95年5月2日台財稅字第09504523690號函釋規定裁罰，臺北市交通事件裁決所並未就前開行為另依道路交通管理處罰條例第12條第1項第5款及第8款規定加以處罰，此有違規查詢資料附卷可稽，自未違反一事不二罰規定。
（三）依被上訴人檢附之交通部公路總局臺中區監理所彰化監理站98年8月12日彰監四字第裁64-B00000000號違反道路交通管理事件裁決書所載，係對被上訴人所有B車出借牌照供A車使用之行為，分別依道路交通管理處罰條例第12條第1項第5款等規定處以罰鍰，與A車於牌照註銷後使用公共道路，依使用牌照稅法第28條第2項規定處以罰鍰情形，違章車輛主體不同，違章情節各異，並無財政部、交通部會銜訂定「使用牌照稅法與道路交通管理處罰條例涉及裁罰競合作業原則」之適用，應由稅捐稽徵機關及監理機關各依所管法規分別予以處罰。
（四）按交通工具使用牌照有移用者，處以應納稅額2倍之罰鍰，為使用牌照稅法第31條所明定。復台北市使用牌照稅徵收自治條例第15條規定，移用使用牌照之處罰，係以移用雙方當事人為處罰對象，其應處罰鍰金額之計算，以查獲時各該交通工具應納稅額分別計罰。查被上訴人於98年8月1日於A車懸掛B車牌照，違反使用牌照稅法第31條規定，經彰化縣稅務局按B車牌照被移用當期B車全年應納稅額7,120元處2倍罰鍰14,240元，另上訴人依上開規定按移用B車牌照就A車當期全年應納稅額11,230元處2倍罰鍰22,460元在案。復查，本件懸掛B車牌照於A車之行為有二，即出借B車牌照供A車使用之違規行為及借用B車牌照使用於A車之違規行為，是本件2違規行為之行為人雖均為被上訴人，惟課稅標的不同，故由A、B車車籍地之稅捐稽徵機關各依A、B車應納稅額分別計罰，尚無一行為二罰之情形。
（五）末按臺北市政府基於使用牌照稅法第37條規定之授權，於95年6月23日以臺北市政府（95）府法三字第0958444210
0號令修正公布臺北市使用牌照稅徵收自治條例，並送財政部備案，並無違背使用牌照稅法之情事。並聲明駁回被上訴人之訴。
四、原判決以被上訴人違章情節係駕駛牌照已遭註銷之A車，同時懸掛B車車牌行駛於公共道路；並認上訴人違章其內在意思，係藉B車牌照之使用，掩飾其A車牌照已遭註銷而仍駕駛A車之違章行為，其移用B車牌照與駕駛牌照已遭註銷之
A車，兩者具有內在關聯性；又從外觀上來看，被上訴人係
1次駕駛行為，同時實現使用牌照稅法第28條第2項及第31條規定之構成要件，而有實施行為之重疊，是可評價為自然意義之一行為，應有行政罰法第24條第1項規定之適用，因認上訴人與彰化縣地方稅務局同時依使用牌照稅法第31條規定各裁處罰鍰22,460元與14,240元，有違一事不二罰原則，因此原處分依使用牌照稅法第31條規定，裁處被上訴人罰鍰22,460元部份，應予撤銷。
五、上訴人對原處分遭原判決撤銷罰鍰22,460元部分（即罰鍰逾58,026元）部分不服，提起上訴主張略以：
（一）有關原判決維持原處分裁罰58,026元之事實，乃被上訴人駕駛牌照已遭註銷之『A車』行駛於公共道路上之行為，同時符合使用牌照稅法第28條第2項及道路交通管理處罰條例第12條第1項第8款規定之構成要件，依行政罰法第24條、第31條第2項及使用牌照稅法與道路交通管理處罰條例涉及裁罰競合作業原則第3點第1項第1款、第4點第1項第2款規定，應從一重，由上訴人依使用牌照稅法第28條第2項規定予以裁罰。至於被上訴人將『B車』牌照移用於A車所為，依使用牌照稅法第20條、第31條,及財政部95年5月2日函釋，按A車98年全年應納使用牌照稅額處2倍罰鍰22,460元。上開二行為，被上訴人之主觀犯意不明、違章行為構成要件不同、各該裁罰之法律效果及立法目的亦不同、處罰種類及處罰性質各殊，並無行政罰法第24條規定之「一行為不二罰」適用。台中高等行政法院99年簡字第54號、96年簡字第357號判決等均採相同見解。
（二）本件被上訴人主觀犯意不明，使用牌照稅法第28條第2項及同法第31條規定之法律效果、立法意旨、立法目的、構成要件、處罰種類及處罰性質均不相同，在處罰目的上亦不同。故本件被上訴人分別違反註銷之交通工具禁止行使及禁止移用車牌等二行為，並無一行為不二罰原則之適用，上訴人依行政罰法第25條規定分別處罰，亦即分別依使用牌照稅法第28條第2項及第31條規定處罰，並無違誤。
原判決適用之法規顯有未洽，並上訴聲明：１、原判決「訴願決定及原處分（含復查決定）罰鍰逾58,026元部分均撤銷」部分廢棄。２、駁回被上訴人在原審之訴。３、第
一、二審訴訟費用由被上訴人負擔。
六、查原判決以被上訴人之違章情節係駕駛牌照已遭註銷之A車，同時懸掛B車車牌行駛於公共道路，就其內在意思，係藉
B車牌照之使用，掩飾其A車牌照已遭註銷而仍駕駛A車之違章行為，其移用B車牌照與駕駛牌照已遭註銷之A車，兩者具有內在關聯性，且外觀上被上訴人係1次駕駛行為，同時實現使用牌照稅法第28條第2項及第31條規定之構成要件，而有實施行為之重疊，是可評價為自然意義之一行為，故原處分違反行政罰法第24條第1項規定之一事不二罰規定，爰撤銷罰鍰超逾58,026元部分固非無據。然：
（一）按「使用公共水陸道路之交通工具，無論公用、私用或軍用，除依照其他有關法律，領用證照，並繳納規費外，交通工具所有人或使用人應向所在地主管稽徵機關請領使用牌照，繳納使用牌照稅。」「已領使用牌照之交通工具所有權轉讓時，應依照規定向交通管理機關辦理過戶登記。」、「使用牌照稅不得轉賣、移用，或逾期使用。」「報停、繳銷或註銷牌照之交通工具使用公共水陸道路經查獲者，除責令補稅外，處以應納稅額2倍之罰鍰。」「交通工具使用牌照有轉賣、移用者，處以應納稅額2倍之罰鍰。但最高不得超過新台幣15萬元。」分別為查獲行為時使用牌照稅法第3條第1項、第15條第1項、第20條、第28條第2項及第31條所明定。次按「○○股份有限公司將車輛轉售他人，未依規定辦理過戶手續，新所有人（使用人）逾期使用違章被查獲，應以新所有人為處罰對象。」「交通工具所有人或使用人，未申報停止使用，逾期未完稅，在滯納期滿後行駛公路被查獲者，除查獲當年度之使用牌照稅應依使用牌照稅法第28條規定補稅處罰外，以前年度若有欠稅，亦應依法補稅處罰。」「……經監理機關吊銷或逕行註銷牌照之車輛，由於車輛所有人未辦理報停及繳回牌照，與一般車輛無異，仍可照常懸掛牌照行駛公共道路，為防杜取巧逃漏，類此經監理機關吊銷或逕行註銷牌照之車輛，其行駛公路被查獲，自應比照未申報停止使用車輛，依照本部84年6月15日台財稅第000000000號函釋規定，其查獲年度以外之其餘年度亦應予以補稅處罰。」各為財政部83年12月10日台財稅第000000000號函、84年6月15日台財稅第000000000號函及88年6月24日台財稅第000000000號函所釋示。按依使用牌照稅法第3條第
1項之規定，使用公共水陸道路之交通工具，車輛所有人或使用人均有向主管稽徵機關請領使用牌照及繳納使用牌照稅之義務，又汽車屬動產，所有權人固應向監理機關辦理登記，並受相關車輛異動及檢驗管理，惟有具體事證證明監理機關登記車輛之所有人，事實上已將車輛之管理支配權交付他人，由他人使用，則該車輛使用人應辦理車輛定期檢驗手續，如車輛不再使用，亦應向監理機關辦理報停、繳銷或註銷牌照，否則應負繳納該車輛使用牌照稅之義務，是財政部上開函釋乃基於主管機關地位，本於使用牌照稅法第3條第1項及第28條第2項規定之意旨，而為執行課徵使用牌照稅所為之釋示，核與該等規定之意旨相符，並未增加人民法律所未規定之義務，亦未違反法律保留原則，法院自予尊重。
（二）次按：「三、下列情形，為一行為同時違反二個行政法上義務規定之裁罰競合，惟仍應就個案具體情節認定：㈠報停、繳銷、註銷、吊銷、吊扣牌照之交通工具使用公共道路經查獲，應依使用牌照稅法第二十八條第二項及道路交通管理處罰條例第十二條第一項第四款、第六款或第八款規定裁處之案件。㈡交通工具移用牌照經查獲，應依使用牌照稅法第三十一條及道路交通管理處罰條例第十二條第一項第五款規定裁處之案件。㈢已領使用牌照之交通工具改設座架，依道路交通管理處罰條例第十八條第一項及使用牌照稅法第三十一條規定裁處之案件。其他依使用牌照稅法或道路交通管理處罰條例規定裁罰案件，經個案具體情節認定，係一行為同時違反二個行政法上義務規定之裁罰競合者，應依本原則之作業規定辦理。」、「四、前點第一項第一款及第二款裁處管轄權認定標準如下：㈠應依使用牌照稅法裁罰，法定罰鍰額未達新臺幣一萬零八百元者：由公路監理機關管轄。㈡應依使用牌照稅法裁罰，法定罰鍰額超過新臺幣一萬零八百元者：由稅捐稽徵機關管轄。㈢應依使用牌照稅法裁罰，法定罰鍰額為新臺幣一萬零八百元者：應依行政罰法第三十一條第一項規定，由處理在先之機關管轄。前點第一項第三款裁處管轄權認定標準如下：㈠應依使用牌照稅法裁罰，法定罰鍰額未達新臺幣九千六百元者：由公路監理機關管轄。㈡應依使用牌照稅法裁罰，法定罰鍰額超過新臺幣九千六百元者：由稅捐稽徵機關管轄。㈢應依使用牌照稅法裁罰，法定罰鍰額為新臺幣九千六百元者：應依行政罰法第三十一條第一項規定，由處理在先之機關管轄。」使用牌照稅法與道路交通管理處罰條例涉及裁罰競合作業原則第3點及第4點定有明文。
（三）再按行政罰法第24條第1項前段係規定：「一行為違反數個行政法上義務規定而應處罰鍰者，依法定罰鍰額最高之規定裁處。」，乃「一行為不二罰」為現代民主法治國家之基本原則，用以避免因法律規定之複雜，導致人民同一行為遭受數個不同法律之處罰，承受過度不利之後果。惟依前開規定，「一行為不二罰」適用前提為應受處罰之行為係「一個行為」，如行為人之應受處罰行為係「數個行為」時，即無「一行為不二罰之適用」。而行政罰是針對人民行政義務違反之處罰，因此上開行政罰法所稱「一行為」，即不能單以自然行為之外觀觀察，而應併考慮各該行政法規及違反行政法規之構成要件之法律上是不否一行為，及侵害之法益或各該行政法規之「行政目的」等整體觀察後，就具體個案核實認定之。
（四）查使用牌照稅法第28條第2項所規範者係對報停、繳銷或註銷牌照之交通工具「禁止行駛公共水陸道路」行為，與使用牌照稅法第31條規定之「禁止轉賣、移用牌照」行為；參照上開本院有關行政罰法第24條「一行為」之說明，二者違反法規構成要件自非同一；且違反各該規定所欲保護之法益及立法目的亦不相同。例如因未經報停、繳銷或註銷牌照之交通工具，亦有可能轉賣、移用牌照行為，但並不能因此認有違反使用牌照稅法第28條第2項規定。另違反使用牌照稅法第28條第2項、及違反使用牌照稅法第31條規定，或可能為同一行為人所有之2車牌及車輛，然乃非屬行政罰法第24條第1項前段所稱「一行為」，亦無該條一行為不二罰規定之適用。查本件被上訴人於A車懸掛B車牌照，違反使用牌照稅法第31條規定，固經彰化縣稅務局按B車牌照被移用當期B車全年應納稅額7,120元處2倍罰鍰14,240元在案，另上訴人依上開規定按移用B車牌照就A車當期全年應納稅額11,230元處2倍罰鍰22,
460元。因課稅標的為B車或A車各不相同，而由稅各該
A、B車車籍地之稅捐稽徵機關各依A、B車應納稅額分別計罰等，為原審確認之事實，參照上開說明，上訴人主張本件並無「一行為二罰」或「一事不二罰」之情形，核自有據。
七、綜上，原判決未見及此（違反使用牌照稅法第28條第2項、第31條規定，為行政罰法上不同之二行為），認本件被上訴人是「一行為」違反使用牌照稅法第28條第2項、第31條規定，應適用行政罰法第24條第1項「一行為不二罰原則」，即有判決適用法規錯誤之情事；且其違法又已影響判決結論，故上訴意旨指摘原判決違法，求予廢棄，即有理由，又本件事證已臻明確，自應由本院將被上訴人此部分原審之訴駁回，爰判決如主文所示。
八、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第236條之2第3項、第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中華民國103年1月20日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法官黃本仁
法官林妙黛法官洪遠亮上為正本係照原本作成。
不得上訴。
中華民國103年1月20日
書記官陳德銘