裁判字號：臺北高等行政法院96年訴字第3301號判決
裁判日期：民國97年11月27日
裁判案由：所得稅法
臺北高等行政法院判決
96年度訴字第03301號原告甲○○訴訟代理人 陳德峰 律師複代理人 周建才 律師被告財政部臺北市國稅局代表人 凌忠嫄 （局長）訴訟代理人乙○○上列當事人間因所得稅法事件，原告不服財政部中華民國96年7月19日台財訴字第09600276230號（案號：00000000）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
壹、事實概要：原告係艾迪爾資訊科技股份有限公司（以下簡稱艾迪爾公司）負責人，即所得稅法第89條所規定之扣繳義務人，該公司民國（下同）90至92年度給付國外營利事業ATLPRODUCTS
INC.等公司電腦程式軟體之設計配置費合計新臺幣（下同）4,514,256元、1,288,584元、1,690,274元，原告於給付時未依規定扣繳所得稅款902,851元、257,717元、338,05
5元，經被告所屬大安分局查獲，限期責令原告補繳應扣未扣稅款及補報扣繳憑單，原告未依規定期限補繳及補報，乃按應扣未扣稅款處3倍之罰鍰2,708,553元、773,151元、1,014,165元。原告不服，申請復查，經被告以96年3月30日財北國稅法二字第0960216732號復查決定書（下稱原處分）追減罰鍰90年度53元、91年度51元、92年度65元，其餘未獲變更，原告仍不服，提起訴願，復遭財政部決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明：求為判決
㈠、訴願決定及原處分不利於原告部分均撤銷。
㈡、訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明：求為判決如主文所示。
參、兩造之爭點：
一、原告主張之理由：
㈠、艾迪爾公司乃DLT設備及專屬作業軟體之進口代理商。89至91年間，交通大學、聯合利華、國家衛生研究院、台灣銀行資訊室、美樂家公司、天弓科技公司、和平整合資訊公司、志盛科技公司、捷禾資訊公司、台灣Intel、群環科技公司、台灣優利系統公司、凌群電腦公司、GlobalNetworkTechnologyCorp.等14家團體，分別向艾迪爾公司訂購DLT設備及專屬作業軟體，其中作業軟體部分共計21套，即「H.
K.ACALtd./企業資料存儲軟體1套；USA.ATLProducts/L
200數據管理軟體2套；USA.ATLProducts/P1000數據管理軟體5套；USA.ATLProducts/L500數據管理軟體3套；
USA.ATLProducts/PowerStore數據管理軟體2套；USA.
ATLProducts/P300數據管理軟體2套；USA.ATLProducts/520數據管理軟體1套；USA.ATLProducts/LANvault數據管理軟體2套；USA.ATLProducts/P4000數據管理軟體1套。」同期艾迪爾公司進口相關備份零件，即「USA.ATLProducts/小型P1000磁帶館、P300磁帶館及介面卡兩件」含運費，共計金額US$213,363.02&HKD47,250。前揭買賣價金，艾迪爾公司依買賣條件，按60.2%、17.2%、22.6%方式，分3次給付應付帳款（依匯率計算為新臺幣4,514,256、1,288,584、1,690,274元）。嗣艾迪爾公司依商業記帳原則，爰將前揭應付帳款，列入銷售成本予以核報稅務主管機關，依法申報當年度營業所得稅在案。渠料，被告違背查核原則，不當自由心證，遽以論斷艾迪爾公司與USA.ATLProducts間之買賣行為為委託設計，逕行將前揭「買賣價金」，以設計配置費用認列，非艾迪爾公司之「營業成本」，加諸原告代扣繳義務並處以罰鍰，實有不當。
㈡、按所得稅課徵，原則上採屬地主義，例外情形採屬人主義。國際貿易日趨頻繁，異地買賣行為乃國際間之通常行為，營利事業之境外所得漸占事業所得之大部分，依所得稅課徵原則－屬地主義論斷，輸出國稅賦短收有礙國家發展，為開闊稅基，禁止輸出鼓勵進口，淪為單向輸入國，致國際貿易倒退甚而滅失。緣此，國際買賣交易原則採屬人主義，以圖處理解決，增進國際貿易。財政部96年4月9日台財稅字第09604520730號函釋足徵明之。艾迪爾公司就前揭進口項目，備份零件依法報關輸入，作業軟體部分，依各個不同硬體規格，以傳真向著作權人USA.ATLProducts訂購，該公司審核後，寄送作業系統序號，指定網路位址，由艾迪爾公司下載軟體後，連同序號一併交付客戶安裝使用，且簽訂授權服務書乙份。前開授權服務書10特別授權「10.1ATL茲授予客戶．．．之許授權，依本約各項條款使用軟體與相關文件．．．」「10.2客戶不得將本約所提供之任何軟體予以重編或分割，．．．加以修改，客戶對每一軟體不得製存1份以上之檔案副本，．．．」。觀諸上開特別授權約定明之，艾迪爾公司及轉售之客戶，就該購買之作業系統，具有唯一的使用收益權，於序號到達、軟體下載時，視為ATL交付，同時約定僅得制存1份備份，以備不時之需。在在顯示該作業系統買賣係無形財產權移轉及買賣。惟該財產權限於使用收益權，無重置、修改處分權，故本案軟體買賣，即屬「受限制之著作權」買賣行為，不待言之。惟按著作權法第37條第1項及第4項之規定，被授權人於授權範圍內視同著作權人，亦即被授權人在授權範圍內享有著作權人之著作財產權，屬變形（受限制）財產權轉讓。
㈢、艾迪爾公司與USA.ATLProduct間於90至91年間之契約實為非客製化修改之軟體、零件及設備之買賣，並非被告所謂委託設計契約，爰依產品明細表（見本院卷第49-50頁）再分別說明如下：
１、軟體部分（產品編號2、48、13~28）：從其訂單僅記載產品名稱，即可證明此軟體並非客製化軟體。一般客製化軟體均會做使用需求調查、程式撰寫、測試等等程序，而非簡單的訂購即可。例如產品編號8軟體之訂貨及出貨時間僅短短
2週時間可知，不可能是客製化軟體。從該軟體產品之使用說明跟一般市面上販售windowoffice軟體相似，且從其使用說明來看「支持超過100種磁帶庫和15種磁帶機」更顯示出此軟體並非專為客戶量身訂作的客製化軟體。軟體安裝與一般電腦作業系統相似（如window,excel等），僅需安裝光碟片後加入使用授權碼即可，軟體可永久使用，但不能複製、修改其內容。
２、設備部分（產品編號1、3）：從訂單僅記載產品名稱可知，此並非由客戶委託設計之作品，而是資訊儲存設備之販售。蓋一般客製化訂做之設備均有需求訪查等程序，其訂製程序絕非一紙簡單的PO可以完成。該設備與絕大多數的電器用品相似，僅提供1年保固，若有損壞可要求修理，逾保固期部分，客戶需另行向美商USA.ATLProduct公司或其委託之公司購買維修服務。該設備不需特殊安裝服務，僅需插電、簡易設定即可使用。
３、零件部分（產品編號9~11）：其訂單亦是簡單記載產品名稱之購買訂購單，非委託設計、製作之請求。原告於2000年12月29日訂購，美商USA.ATLProduct公司於2001年1月8日即出貨，事隔僅短短10天且數量只有6個，根本不可能是委託後才特別製作。
４、運費（產品編號12）：此為運送產品之費用，顯非委託設計費用。
㈣、原告代理進口外國公司如ATLPRODUCTSINC.之硬體設備、零件、軟體等商品，除上述明細表編號3之「ATLPRODUCTS/L500磁帶管（非新品）」留做為測試之用外，其餘27筆交易之商品均係再轉出售予國內各家公司，各該公司均可證明交易標的與其性質確實為買賣而非委託設計：
１、明細表編號1、2之設備及企業資料儲存軟體係轉售「天弓科技有限公司」，此有「天弓科技有限公司」90年4月16日訂貨單可茲證明；編號2之軟體為直接透過網路下載取得檔案，再線上取得授權碼方式使用，並無報關單。編號4、5、18、19、20之數據管理軟體為「和平整合資訊股份有限公司」代其客戶「台灣銀行股份有限公司」向原告訂購，此有原告89年10月2日提出，並經「和平整合資訊股份有限公司」資訊儲存事業群總經理 吳文治 用印寄回之報價單可茲證明。
２、明細表編號6之數據管理軟體為「台灣優利系統股份有限公司」向原告訂購，此有「台灣優利系統股份有限公司」89年
9月20日之訂購單可茲證明；編號6之軟體係以光碟片快遞交付，透過快遞公司整批報稅，故無報關單。編號8之備份軟體為「和平整合資訊股份有限公司」向原告購買，此有原告90年2月23日提出，並經「和平整合資訊股份有限公司」用印寄回之報價單、採購單可茲證明。
３、明細表編號9之ASSYLoadpack零件與編號10之介面卡零件均為「和平整合資訊股份有限公司」代其客戶「台灣銀行股份有限公司」向原告訂購，當時訂單無法尋得，原告乃另發函請該公司確認本件交易；另有寄送編號9ASSYLoadpack零件之快遞資料、運送發票，與寄送編號10之介面卡零件進口報單可證明。編號17之數據管理軟體為「Intel」公司向原告所購買，此有「Intel」公司90年11月20日之訂購單可證。
４、明細表編號13、21之備份軟體為「交通大學」向原告訂購，此有交通大學89年10月25日之議價紀錄表、原告開立之統一發票可證。另外在此之前，「交通大學」於89年10月6日有先購買該軟體適用之磁帶館設備，該設備有議價紀錄表、報關單、空運提單、出貨單可證明，就硬體設備部分，被告係直接認為屬於商品買賣，惟就軟體部分認定為委託設計，顯然被告就軟體部分性質的認定，與實際情形不符。
５、明細表編號24之備份軟體為「和平整合資訊股份有限公司」向原告購買，此有「和平整合資訊股份有限公司」90年8月22日國內採購單可以證明；該軟體係以光碟快遞交付，此有FEXDEX快遞資料可以證明。編號23、25之數據管理軟體為「和平整合資訊股份有限公司」向原告購買，此有「和平整合資訊股份有限公司」之採購單可以證明。編號27、28之數據管理軟體為「蒼網科技有限公司」代其客戶「台灣優利系統股份有限公司」向原告訂購，此有「蒼網科技有限公司」90年11月9日提出並經「台灣優利系統股份有限公司」用印簽回之報價單可以證明。
㈤、被告認定本件交易性質屬於「委託設計」之唯一依據，為原告提出之「LicenseandServiceAgreement」。惟此合約並不能做為認定本案交易性質之依據，茲說明其經過如下：
１、原告與國外公司如ATLPRODUCTSINC.之跨國交易，常以傳真、電子郵件或電話確認交易細節，因此原告僅有一些書面訂單，沒有經過契約雙方親自簽名之契約；而外國公司於交付商品時，除了大型的硬體設備會有報關記錄外，若為軟體，有直接從網上下載檔案者，或有直接以舊的檔案複製者，再另外於線上取得授權碼，此兩種方式取得軟體者，因無實體物品，均不會有報關記錄；另有以快遞交寄軟體光碟者，或以快遞交計小型零件者，快遞公司依據「快遞貨物通關辦法」將包裹整批報關，原告也無法就個別快遞包裹取得報關單。因此，原告於93年報稅時，有多筆交易僅能提出原告單方面發出之訂單、發票、匯付證明等資料做為交易憑證。惟當時被告所屬大安分局承辦人 鄭雯雯 以訂單欠缺契約雙方當事人之簽名、無報關記錄等事由，發函要求原告就所有未提出報關記錄之交易提出說明，並要求補正具有契約雙方簽名之契約。
２、經原告比對會計師報稅資料中，沒有提出報關記錄之交易，匯整出28筆交易，總計進貨金額為7,493,492元，與被告匯整之金額7,499,574元，略有匯率差距。原告向被告說明為何該28筆交易欠缺雙方簽名之契約與報關資料後，承辦人鄭雯雯仍不接受，堅持必須提出經雙方簽名之契約與報關資料。原告為順利報稅，遂向客戶台灣優利公司借用其使用之定型化契約，再商請國外公司ATLPRODUCTSINC.協助，補簽
1份有雙方簽名之契約，即「LicenseandServiceAgreement」以供報稅之用。被告承辦人鄭雯雯、原告委請之民間記帳業者 吳秋菊 均可證明。因此，該份「License
andServiceAgreement」，既係為了配合被告承辦人要求而事後做成之文件，自不能依據該契約認定原告與外國公司間交易性質。再者，該份契約之內容雖與原告與外國公司實際交易內容不相符，但原告與外國公司確實親自簽名，也確實有該筆金額之交易存在，原告亦係如實報稅，且為配合被告要求而提供，並無偽造或損害他人之情形發生。
㈥、再參照被告於鈞院所提出之艾迪爾公司受補稅項目之表列，另行製作更明確之交易明細表（見本院卷第223-224頁），其中「進貨明細」所載，即為該次交易項目之內容，「檢附文件」則為相對應之交易證物，交易之項目並非全部為軟體，亦有電腦設備之硬體，是被告將系爭交易項目均以軟體之項目核課稅額，依法即有不符，先予敘明。而艾迪爾公司上揭交易內固有軟體項目，惟所交易之軟體均為配屬於特定之硬體內，該等硬體之外觀與型號即如原證27所示，另參照附件一進貨明細內關於交易為軟體之部分，載明為「ALTProducts/小型P1000磁帶機」等明細，前「ALTProducts」所指即為交易之廠商，「P1000」係受交易廠商指定使用之電腦硬體型號，意謂該軟體之使用目的僅能用於該機型之硬體，並不適用於其他電腦硬體，故艾迪爾公司交易之軟體並非客製化，已屬明確。而對照後揭各軟體之訂單與付款等文件，期間短則數日、長則半個月，更有要求立即供貨（即訂單上所載明A.S.A.P），附件一所示之軟體均為供給各大企業或銀行，用作管理數據資訊所使用，其管理龐大之資料所需之軟體支援更需具備強大之功能，倘為客製化者，不可能在短時間內即撰寫軟體程式完成並交貨，依此，艾迪爾公司購買者確實是非客製化軟體無虞；僅將編號1至14之交易內容，說明如下；編號1，交易之商品為軟體，該軟體適用之機型為P1000。編號2，交易之商品為電腦硬體，適用於L500。編號3，交易之商品為軟體，該軟體之名稱分別為SL-NBSE-0002，SL-NBSX-0000；而由編號3第3頁對本軟體又需授權書可知，此軟體為非客製化軟體（倘為客製化軟體，不需要授權碼）。編號4，交易之商品為軟體。編號5，該次交易分為6筆，原告區分為5A、5B、5C、5D、5E、5F；5A、5B部分，交易之商品為軟體，該軟體僅能適用在LV200之機型上，而艾迪爾公司亦按ATL公司要求，將欲使用LV200之機型序號，一併填入訂單供ATL公司管制（即訂單螢光筆標示處）；5C部分，交易之商品為軟體，該軟體僅能適用在P1000之機型上，而艾迪爾公司亦按ATL公司要求，將欲使用P1000之機型序號，一併填入訂單供ATL公司管制；5D部分，交易之商品為軟體，該軟體僅能適用在L500之機型上，而艾迪爾公司亦按ATL公司要求，將欲使用P1000之機型序號，一併填入訂單供ATL公司管制；5E部分，交易之商品為電腦硬體，該硬體適用在P3000機型上；5F部分，交易之商品為電腦硬體，屬於P1000機型之介面卡。編號6，該次交易分為5筆，原告區分為6A、6B、6C、6D、6E；6A部分，交易之商品為電腦硬體，屬於P1000機型之介面卡；6B部分為運費；6C、6D部分，交易之商品為軟體，該軟體僅能適用在P1000之機型上，而艾迪爾公司亦按ATL公司要求，將欲使用P1000之機型序號，一併填入訂單供ATL公司管制；6E部分，交易之商品為軟體，該軟體僅能適用在L500之機型上，而艾迪爾公司亦按ATL公司要求，將欲使用L500之機型序號，一併填入訂單供ATL公司管制。編號7，該次交易分為8筆，原告區分為7A、7B、7C、7D、7E、7F、7G、7H；7A、7B部分，交易之商品為軟體，該軟體僅能適用在L500之機型上，而艾迪爾公司亦按ATL公司要求，將欲使用L500之機型序號，一併填入訂單供ATL公司管制；7C部分，交易之商品為軟體，該軟體僅能適用在P3000之機型上，而艾迪爾公司亦按ATL公司要求，將欲使用P3000之機型序號，一併填入訂單供ATL公司管制；7D部分，交易之商品為軟體，該軟體僅能適用在520之機型上，而艾迪爾公司亦按ATL公司要求，將欲使用520之機型序號，一併填入訂單供ATL公司管制；7E部分，交易之商品為軟體，該軟體僅能適用在P3000之機型上，而艾迪爾公司亦按ATL公司要求，將欲使用P3000之機型序號，一併填入訂單供ATL公司管制；7F部分，交易之商品為軟體，該軟體僅能適用在P1000之機型上，而艾迪爾公司亦按ATL公司要求，將欲使用P1000之機型序號，一併填入訂單供ATL公司管制；7G部分，交易之商品為軟體，該軟體僅能適用在L500之機型上，而艾迪爾公司亦按ATL公司要求，將欲使用L500之機型序號，一併填入訂單供ATL公司管制；7H部分，交易之商品為軟體，該軟體僅能適用在LV20
0之機型上，而艾迪爾公司亦按ATL公司要求，將欲使用LV
200之機型序號，一併填入訂單供ATL公司管制。編號8，該次交易分為2筆，原告區分為8A、8B；8A部分，交易之商品為軟體，該軟體僅能適用在LV200之機型上，而艾迪爾公司亦按ATL公司要求，將欲使用LV200之機型序號，一併填入訂單供ATL公司管制；8B部分，交易之商品為軟體，該軟體僅能適用在P1000之機型上，而艾迪爾公司亦按ATL公司要求，將欲使用P1000之機型序號，一併填入訂單供ATL公司管制。編號10，該次交易為1筆，交易之商品為軟體，該等軟體需使用於NX5822、A16之機型上。編號11，交易之商品為軟體，該等軟體需使用於P6000機型上。編號13，交易之商品為軟體，該等軟體需使用於P4000機型上。
㈦、綜上，從上開產品實際訂單、交貨情形、客戶訂單等交易資料可知，原告與美商公司間實為買賣契約而非委託設計。艾迪爾公司相同情形之軟體或設備買賣，被告於93年度核定稅額時亦認定為買賣契約，可見被告之認定顯然有誤。而本件究竟係買賣契約，亦或是委託設計契約，影響艾迪爾公司財產權高達5,994,323元，已嚴重影響公司生存與繼續經營之機會。縱鈞院仍認定被告無誤，則原告係因被告對交易性質認定有誤而提起訴願在案故遲延補稅時間，被告竟對原告課以最高倍數罰鍰，顯有箝制人民訴訟權利且違反比例原則，應予以酌減。
二、被告主張之理由：
㈠、ATLPRODUCTSINC.等公司就軟體授權予艾迪爾公司，並提供軟體支援、更換零件、零件安裝及為保持設備作業良好所需工程之現場安裝，有翻譯合約可稽，原告所稱經網路下載外國營利事業ATLPRODUCTSINC.等公司標準化軟體，安裝於電腦硬體中，銷售予國內購買者使用，與所訂立之合約內容不同，其主張適用財政部96年4月9日台財稅字第09604520730號函釋，核不足採。又艾迪爾公司就取得軟體授權與配置所支付之代價，係由我國境內金融機構匯款給付國外廠商，就取得是項所得之國外廠商而言，係取得中華民國來源所得，應課徵營利事業所得稅，艾迪爾公司給付時，原告亦有扣繳所得稅款之義務。另依艾迪爾公司與ATLPRODUCTS
INC.所訂之軟體合約，艾迪爾公司僅購買前開軟體之使用權，而非所有權，該電腦軟體之智慧財產權仍為外國廠商所有，即外國廠商僅將其所有智慧財產權可享權利，以合約授權一部分權利予艾迪爾公司使用，與讓與所有權賣斷其權利本體予買受人所有之商品買賣情形不同。綜上，本件外國廠商依合約提供軟體之設計配置予艾迪爾公司在國內使用，其所收取之報酬，依行為時所得稅法第3條第3項、第8條第11款、第88條第1項第2款、第89條第1項第2款中段及第92條第2項後段之規定，核屬中華民國來源所得。又ATLPRODUCTSINC.等公司係國外營利事業，在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人，艾迪爾公司90至92年度給付該等公司軟體之設計配置費，係該等公司取自中華民國境內之其他收益，依規定應由原告負責扣繳所得稅款，原告未依規定於給付時扣繳，原核定補徵應扣未扣稅款902,851元、257,717元、338,055元並無不合。
㈡、原告提供之訂貨單主張系爭軟體非客製化修改之軟體，係個人主觀觀感認定，無法直接證明所購買之軟體為未經客製化修改之標準化軟體。ATLPRODUCTSINC.等公司就軟體授權予艾迪爾公司，並提供軟體支援、更換零件、零件安裝及為保持設備作業良好所需工程之現場安裝，有翻譯合約可稽，原告所訴與訂立之合約內容不同。又原告未提示進口報單、商業發票及進銷存明細表等相關資料，以茲證明產品編號1、3、9、11及12，確為設備、零件及運費，所訴非為扣繳範圍核不足採。依民法第153條規定，艾迪爾公司與外國營利事業ATLPRODUCTSINC.簽訂之合約書，雙方應受合約內容所拘束，原告訴稱合約書係事後做成之文件應屬臨訟砌詞，核不足採。原告提示系爭進口軟體之銷貨相關資料，無法直接證明系爭軟體為未經客製化修改之標準化軟體，亦無法證明艾迪爾公司銷售時未經其他重製、修改等行為，依財政部96年4月9日台財稅字第09604520730號函釋意旨，本件應屬扣繳範圍。從而，被告責令原告補徵應扣未扣稅款902,
851元、257,717元、338,055元，於法並無不合，原告所訴，委無足採。
㈢、按所得稅法第114條第1款規定，原告未依規定於艾迪爾公司給付國外營利事業ATLPRODUCTSINC.等公司軟體之設計配置費時扣繳所得稅款902,851元、257,717元、338,055元，經被告所屬大安分局查獲，限期責令其補繳應扣未扣稅款及補報扣繳憑單，原告未依規定期限繳納稅款及補報扣繳憑單，被告乃按應扣未扣稅款處3倍罰鍰2,708,553元、773,151元、1,014,165元，原核定按應扣未扣稅款處3倍罰鍰並無違誤，惟系爭罰鍰應計至百元止，復查決定准予分別追減53元、51元、65元，變更核定為2,708,500元、773,10
0元、1,014,100元。原告仍執前詞爭執，惟系爭扣繳稅款既經維持已如前述，復查決定變更罰鍰為2,708,500元、773,100元、1,014,100元，並無違誤。
㈣、至本件為何認列為其他收益而非權利金乙節，案附翻譯合約載明ATLPRODUCTSINC.就軟體授權予艾迪爾公司，並提供軟體支援、更換零件、零件安裝及為保持設備作業良好所需工程之現場安裝，可知本件並非單純給付電腦程式軟體費，其付款內容亦包含在中華民國境內提供勞務之報酬，又因原告未提示資料可供區分為權利金或勞務，且權利金及境內提供勞務皆為扣繳範圍，故本件以其他收益核定。再按財政部96年4月9日台財稅字第09604520730號函釋意旨，部分電腦軟體其經濟實質已近似軟體商品之銷售，方可按一般國際貿易認定。且該類軟體商品須符合：「為滿足廣大消費者使用之需求，即非為一小部分使用者之需求。已採標準化、規格化、大量生產之方式。非屬高單價軟體商品：為滿足廣大消費者需求及採大量式生產。易安裝使用軟體商品：為滿足廣大消費者需求。例如：遊戲軟體、文書處理軟體、辦公作業系統套裝軟體等。」等要件，方可按一般國際貿易認定。
㈤、本件原告起訴狀自承交通大學等14家分別向艾迪爾公司訂購
DLT設備及專屬作業軟體，可知系爭軟體係為特定人使用。又依原告陳報㈢狀附件1資料，艾迪爾公司90年4月6日購買之ATLProducts/LV200數據管理軟體金額分別計美金11,417元及12,921.75元，該2筆軟體應屬相同產品，金額確不同；另90年5月30日購買2筆ATLProducts/P1000數據管理軟體金額分別計美金904.5元及2,010元，艾迪爾公司因銷售對象不同，向ATL公司購製之軟體即不相同，可證系爭軟體係為特定人規劃設計之客製化軟體。再者迪爾公司向ATLPRODUCTSINC.等公司購買軟體價款高達7,493,114元（4,514,256＋1,288,584＋1,690,274）。綜上，系爭軟體均與前揭「為滿足廣大消費者使用之需求，即非為一小部分使用者之需求。已採標準化、規格化、大量生產之方式，非屬高單價軟體商品」等要件尚有未合，是本件應屬扣繳範圍。理由
一、本件原告係艾迪爾公司負責人，即所得稅法第89條所規定之扣繳義務人，該公司於90年1月3日、4月6日、5月30日、7月11日、12月13日匯款ATLPRODUCTSINC.公司（折合新台幣）94,607元、1,696,508元、167,937元、1,554,28
1元、233,086元，90年1月4日、1月4日、4月3日分別匯款香港雷射有限公司、ACAPACIFICTECHNOLOGY公司（以下簡稱ACA公司）、美國DYNAMICSOLUTIONINTERNATION公司（以下簡稱DSI公司）201,285元、140,118元、426,
434元，即總計4,514,256元。又於91年1月2日、10月17日分別匯款DSI公司及ATLPRODUCTSINC.公司416,709元、871,875元，即總計1,288,584元；再於92年3月14日匯款ATLPRODUCTSINC.公司1,690,274元，為被告所屬大安分局認艾迪爾公司給付上述公司之款項，係有關電腦程式軟體之設計配置費，原告自90至92年度於給付時應依所得稅法規定，依序扣繳所得稅款902,851元、257,717元、338,05
5元，而未扣繳，乃以94年8月31日財北國稅大安綜所字第0940210308號函，限期責令原告補繳應扣未扣稅款及補報扣繳憑單，原告未依規定期限補繳及補報，乃按應扣未扣稅款處3倍之罰鍰2,708,553元、773,151元、1,014,165元。
原告不服，申請復查，經被告以96年3月30日財北國稅法二字第0960216732號復查決定書追減罰鍰90年度53元、91年度51元、92年度65元，其餘未獲變更，原告仍不服，提起訴願，復遭駁回等事實，有如事實概要所述之復查決定書、被告處分書（編號：Z0000000000000、Z0000000000000、Z0000000000000）、責令補繳稅款函、送達回證、匯款給付明細、商業發票、賣出外匯水單及手續費收入收據、電匯證實書、系爭合約（中英文）、財政部96年7月19日台財訴字第09600276230號訴願決定書等件影本附卷可稽（見原處分卷第7-11、60-64、70、124-173、83、84、180-187頁；本院卷第16-21頁），且為兩造所不爭，洵堪認定。
二、原告循序提起本件行政訴訟，主張：艾迪爾公司與ATLPRODUCTSINC.等公司間於90至91年間之契約實為非客製化修改之軟體、零件及設備之買賣，非被告所謂委託設計契約，此從產品實際訂單、產品短期內即可寄送之時間以及特別授權之約定可知，艾迪爾公司與該等公司間係為買賣，且艾迪爾公司相同情形之軟體或設備買賣，被告於93年度核定稅額時亦認定為買賣契約，可見被告之認定顯然有誤。而被告認定本件交易性質屬「委託設計」之唯一依據為原告提出之「LicenseandServiceAgreement」，惟此合約係為配合被告承辦人要求而事後做成，自不能依據該契約認定原告與外國公司間交易性質。再原告代理進口外國公司如ATLPRODUCTSINC.之硬體設備、零件、軟體等商品，除產品明細表編號3之「ATLPRODUCTS/L500磁帶管（非新品）」留做為測試之用外，其餘27筆交易之商品均係再轉出售予國內各家公司，各該公司均可證明交易標的與其性質確實為買賣，被告就財產轉讓一律以有形資產認定，無視無形財產的存在，忽略國際貿易慣例及軟體產業特性與習慣，應為不當處分。縱認被告處分無誤，則原告係因被告對交易性質認定有誤，提起訴願致遲延補稅時間，被告竟對原告課以最高倍數罰鍰，顯有箝制人民訴訟權利且違反比例原則，應予以酌減云云。
三、本院之判斷：
㈠、按「（第1項）凡在中華民國境內經營之營利事業，應依本法規定，課徵營利事業所得稅。（第2項）營利事業之總機構在中華民國境內者，應就其中華民國境內外全部營利事業所得，合併課徵營利事業所得稅。．．．（第3項）營利事業之總機構在中華民國境外，而有中華民國來源所得者，應就其中華民國境內之營利事業所得，依本法規定課徵營利事業所得稅。」、「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第九十二條規定繳納之：一．．．二、機關、團體、事業或執行業務者所給付之薪資、利息、租金、佣金、權利金、競技、競賽或機會中獎之獎金或給與、退休金、資遣費、退職金、離職金、終身俸、非屬保險給付之養老金、執行業務者之報酬，及給付在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之國外營利事業之所得。」、「前條各類所得稅款，其扣繳義務人及納稅義務人如左：．．．二、薪資、利息、租金、佣金、權利金、執行業務報酬、競技、競賽或機會中獎獎金或給與、退休金、資遣費、退職金、離職金、終身俸、非屬保險給付之養老金，及給付在中華民國境內無固定營業場所或營業代理人之國外營利事業之所得，其扣繳義務人為機關、團體之責應扣繳單位主管、事業負責人及執行業務者；納稅義務人為取得所得者。」、「非中華民國境內居住之個人，或在中華民國境內無固定營業場所之營利事業，有第八十八條規定各類所得時，扣繳義務人應於代扣稅款之日起十日內，將所扣稅款向國庫繳清，並開具扣繳憑單，向該管稽徵機關申報核驗。」、「扣繳義務人如有左列情事之一者，分別依各該款規定處罰：一、扣繳義務人未依第八十八條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處一倍之罰鍰；其未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按實補報扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅額處三倍之罰鍰。」行為時所得稅法第3條、第88條第1項第2款、第89條第
1項第2款、第92條第2項、第114條第1款分別定有明文。由上述所得稅法第3條規定比較觀察可知，我國營利事業所得稅原則上係採屬人主義，對於總機構設於我國境內之營利事業，應就其境內外全部營利事業所得，合併課徵營利事業所得稅。但對於總機構設在境外者，不論其在我國境內有無固定營業場所或代理人，僅對其中華民國來源所得課徵營利事業所得稅，亦即例外採屬地主義。
㈡、次按「納稅義務人應於每年五月一日起至五月三十一日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。但短期票券利息所得之扣繳稅款及營利事業獲配股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額，不得減除。」、「（第1項）非中華民國境內居住之個人，及在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之營利事業，在中華民國境內有第八十八條規定之各項所得者，不適用第七十一條關於結算申報之規定，其應納所得稅應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率扣繳之；如有非屬第八十八條規定扣繳範圍之所得，並於該年度所得稅申報期限開始前離境者，離境前應向該管稽徵機關辦理申報，依規定稅率納稅；其於該年度所得稅申報期限內尚未離境者，應於申報期限內依有關規定申報納稅。」同法第71條第1項、第73條第1項著有規定；是就在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之營利事業，在中華民國境內取得之營利事業所得，係採取以扣繳之方式而非申報之方式稽徵之。
㈢、復按「本法稱中華民國來源所得，係指左列各項所得：一、依中華民國公司法規定設立登記成立之公司，或經中華民國政府認許在中華民國境內營業之外國公司所分配之股利。二、中華民國境內之合作社或合夥組織營利事業所分配之盈餘。三、在中華民國境內提供勞務之報酬。．．．四、自中華民國各級政府、中華民國境內之法人及中華民國境內居住之個人所取得之利息。五、在中華民國境內之財產因租賃而取得之租金。六、專利權、商標權、著作權、秘密方法及各種特許權利，因在中華民國境內供他人使用所取得之權利金。
七、在中華民國境內財產交易之增益。八、中華民國政府派駐國外工作人員，及一般雇用人員在國外提供勞務之報酬。
九、在中華民國境內經營工商、農林、漁牧、礦冶等業之盈餘。一○、在中華民國境內參加各種競技、競賽、機會中獎等之獎金或給與。一一、在中華民國境內取得之其他收益。」為所得稅法第8條所明定；核上述中華民國來源所得之範圍及認定標準，由該條第1至10款之例示及第11款之概括規定可知，所得稅法所稱之中華民國來源所得，無非係指「在中華民國境內取得之各種收益」，各款規定僅在便於說明，亦即凡所得稅法同法條第1款至第10款所定公司分配之股利、盈餘、勞務報酬、利息所得、租賃所得、權利金所得、財產交易所得、工商業等盈餘、競技及機會中獎所得等以外，所有來自「中華民國境內」之收益，均屬上述第11款所指「在中華民國境內取得之其他收益」之範疇。
㈣、又按所得之取得於私經濟市場中大致可分為以「財產」、「勞務」交換而取得2大類。而就透過「財產」交換而取得部分，所謂「財產」交換，可細分為「有體財物」及「無體財產權」之交換，而無論係有體財物或無體財產權其交換方式，均包括永久性移轉，如：物、權利之買賣；及使用權能之一時性授與，如：物之租賃或商標、專利實施權能之授與（具有時地限制之特性）。另就透過「勞務」交換而取得部分，對應之民事法契約類型眾多，且屬人性之高低不一，而承攬契約、僱傭契約分別為屬人性最低與最高者，委任契約則居中；核其特質乃在出自於自然人之活動，具有不可儲存之特性。是私法契約給付內容倘包含財產權之取得及勞務之提供時，自應參酌該契約性質及當事人真意究係著重於勞務提供或財產權之取得或無法偏重一方面而定性其收入之性質；另同法條第6款所謂權利金之支付，係特殊技術及專門知識之提供者，將其秘密方法及技術授權給使用者使用、實施，而該提供者仍保有此項秘密方法及技術之主權，使用者無權將前項特殊技術出售移轉或部分轉讓與第三者，此與買賣之效果在使賣方喪失所賣物品或權利之所有權，而買方則取得所有權，使財產權變易其主體，而買受人有充分自由得以轉讓其買得之財產權之情形不同，亦有改制前行政法院58年判字第264號判例意旨可資參照。
㈤、復按「本法所稱著作，例示如下：…十、電腦程式著作。」、「著作權人得授權他人利用著作…」著作權法第5條第1項第10款、第37條第1項前段分別定有明文。又「三、所謂標準化軟體，係相對於客製化軟體而言，屬於現成可供銷售之軟體，供一般使用者使用，且未個別使用者撰寫或修改之軟體。…」且經財政部96年4月9日台財稅字第0960452073
0號函釋在案。如前所述，艾迪爾公司於90年度給付ATLPRODUCTSINC.、香港雷射、ACA、美國DSI等公司4,514,
256元；91年度給付ATLPRODUCTSINC.公司、美國DSI等公司1,288,584元；92年度給付ATLPRODUCTSINC.公司1,690,274元。而由艾迪爾公司於93年8月31日、94年7月25日提出被告所屬大安分局之說明書、更正申請書分別記載：「本公司90年度之進口貨品為磁帶櫃（電腦資訊用資料庫）及其零件和電腦程式或軟體，但除磁帶櫃及其零件經海關報關進口外，電腦程式軟體是由廠商用下載光碟片郵寄交易，故造成只有匯出匯款及invoice未有報關記錄…本公司進口之軟體，因廠商於本公司下訂單後，會先郵寄下載光碟讓本公司先行安裝測試，直到程序應用穩定，客戶確認後，再要求本公司付款，而廠商經確認收到貨款後再將程式之使用密碼給予本公司作最後的安裝動作…」、「一、本公司90、91年度交易之主要內容為電腦資料磁櫃之硬體設備，但此硬體設備必須具有軟體配備才能使用，而本公司所購之軟體流程為：1、最終用戶資料庫備份環境評估，並由系統商（本公司客戶）設計備置。2、本公司將系統商設置的備份環境交由下游廠商（ATL…等）估算設計最終用戶只用並且估價。
3、最終用戶經確是此備份環境可使用向系統商訂貨，系統商依艾迪爾公司所代理的項目向艾迪爾公司訂貨，艾迪爾公司再向廠商訂貨。4、艾迪爾公司將向廠商進口機器及軟體送至最終用戶指定地點安裝測試。5、確定最終使用機器其匴體設有問題即付款給廠商。二、故本公司所訂購此種軟體產品是按客戶需求所寫的專案專件，而並非一般大眾皆可使用可再轉賣之軟體…」等語可知（見原處分卷第117-118、
72頁），原告向該等公司進口之貨品有關硬體、零件部分均係經海關報關而應有進口報單可資勾稽憑認，是其未經海關報關部分，即屬軟體之取得，且其所取得之軟體係為特定人規劃設計屬非標準化之客製軟體，此徵諸原告自承系爭軟體均係交通大學等學校、公司所訂購（見本院卷第6、7頁原告起訴狀），而就同時間購買之同一型號軟體價格有異益明（參本院卷第223頁原告陳報㈢狀附件1：如90年4月6日購買之同一ATLProducts/LV200數據管理軟體金額分別列有美金11,417元及12,921.75元；又90年5月30日購買分別供交通大學、聯合利華公司使用之ATLProducts/P1000數據管理軟體金額依序為美金904.5元及2,010元；而原告稱此係因購買時間不同之議價結果，並未舉證說明）。原告主張艾迪爾公司所交易之軟體均為配屬於特定之硬體內，該軟體之使用目的僅能用於該機型之硬體，並不適用於其他電腦硬體，是艾迪爾公司交易之軟體並非客製化，此且可由原告進貨後，短時間內即交貨可知云云，核與艾迪爾公司前揭更正申請書之說明不符，尚無可採。
㈥、再原告於其編製之系爭匯款對應之進貨交易明細中（見本院卷第223、224頁），業已自承支付軟體部分為編號1、3、4、5A-D、6C-E、7-13（見本院卷第218-222頁原告陳報㈢狀）；依艾迪爾公司與ATLPRODUCTSINC.公司所簽立之「LicenseandServiceAgreement」第1條、第9條、第10條：「依照下列條款，ALT就軟體給予授權，並提供軟體支援與設備維護服務，客戶同意接受該項軟體與服務…1.『軟體』係指電腦程式之目的碼及除維護手冊外之任何有關文件，亦指ALT所提供之原始編碼本。1.2『產品』係指設備、軟體、文件（包括手冊）與教材。…1.4『服務』係指對產品之安裝、維護及支援，以及系統服務與教育訓練。…」、「客戶對專有資訊應予保密，不得將之洩漏予第三人，且應依合約規定限制其使用。…」、「10.特許授權：10.1：
ATL茲授予客戶個人、非獨占性且不可轉讓之特許授權，依本約各項條款使用軟體與相關文件…10.2客戶不得將本約所提供之任何軟體予以重編或分解，或對依約提供註有第三人著作權告白之軟體加以修改。客戶對每一軟體不得製存一份以上之檔案副本，每份上均應含有全部附加說明與告白，且應受與正本同樣之限制…10.5本約並未將任何軟體、文件或專有資訊所含之任何智慧財產權轉移至客戶。本約特許授權之文件並不包括為用於設備維護所設計之任何材料。」等約定（見原處分卷第180-181頁合約中譯本），亦可明艾迪爾公司就該等軟體給付ATLPRODUCTSINC.等公司之金額，係屬艾迪爾公司取得該等外國公司授權使用彼等電腦程式著作權之費用，該等公司並未將其等著作權讓與艾迪爾公司（原告與香港雷射、ACA、美國DSI等公司雖均未簽立書面契約，經原告 陳明 在卷─見本院卷第216、217頁，然既經艾迪爾公司於上揭更正申請書就90、91年度所取得軟體性質為統一之說明如上述，則彼等部分情形當與ATLPRODUCTSINC.相同）。是艾迪爾公司所給付該等公司係使用彼等所享有著作權之程式之權利金，亦堪認定。至上開函釋第2點有關「外國營利事業透過國內經銷商，將『未經客製化修改之標準化軟體』，透過網路下載或壓製於光碟，依購買之國內最終使用者指示，將該等軟體安裝於其購買之電腦硬體設備中，併同硬體出售，而該經銷商不得為其他重製、修改、或公開展示等行為者，得視為商品之銷售…」則因本件為客製化之軟體而無適用餘地。原告主張艾迪爾公司係向ATLPRODUCTS
INC.等公司等購買系爭軟體係屬買賣云云，要無足取。
㈦、另查，上述進貨明細其中編號2、5E-F、6A-B部分，均包含在原告90年度所製作總計7,469,574元費用之傳票金額（見明細所列之傳票金額欄）範圍，而有關此90年度製作傳票所載金額俱係艾迪爾公司應給付之進口軟體光碟費用乙節，並據艾迪爾公司於其93年8月31日致被告所屬大安分局之帳列項目分析中列載甚詳（見原處分卷第119頁），原告臨訟翻異前詞，主張該等部分為硬體設備之買賣或運費支付云云，本難遽採。況經就原告提出之資料查核結果，其中１、編號2部分：原告主張交易之商品為電腦硬體，適用於L500。
惟將原告提出之香港雷射公司發票記載品名為L5001/14-8SEABC（S/N：BXA51K0375）（見本院卷第229頁）與其另主張為軟體交易之編號7-B之發票記載（L5001/14-7SESABCS/NBXA46K0089；見本院卷第272頁）比對結果，兩者記載方式近似，是徒由發票之記載，尚無法辨明該發票所表彰之商品究係硬體或軟體；所附外匯水單又僅足證有付款之事實，而無從證該款項之支付係因硬體之買賣；原告就此復未另提出海關進口報單（按有關硬體部分依原告前開說明，係經海關進口，前已述及）或其他證據以實其說。
２、編號5-E部分：原告主張交易之商品為電腦硬體，適用於P3000，惟依原告提出其自行製作之訂貨單訂購日期為89年12月29日、付款日為30日，又依其提出之商業發票記載出口日期為90年1月8日（見本院卷第249-252頁），惟本件對應之匯款日期為90年4月6日，核與上開訂單上應付款之日期不符，原告未提示進口報單資料、分類帳、進貨明細帳、銷貨明細帳及進銷存明細表等足以勾稽該筆匯款與原告主張之商品間之關聯性。３、編號5-F部分：原告主張交易之商品為電腦硬體，適用於P1000機型之介面卡，惟依原告提出其自行製作之訂貨單訂購日期為89年12月8日、付款日為
30日，又依其提出之商業發票記載出口日期為89年12月20日，而進口報單進口日期則為89年12月22日（見本院卷第249-252頁），惟觀諸進口報單及商業發票上有關商品金額記載分別為美金561元、1,145元，金額並非相同（原告於此部分提出之商業發票與編號6-A所提出相同，1,145元係與原告主張編號6-A金額相同），且亦係經原告於90年4月6日匯款，核與上開訂單上約定之應付款之日期不符，原告復未提示相關分類帳、進貨明細帳、銷貨明細帳及進銷存明細表等資料俾供勾稽該筆匯款與原告主張之進貨間之關連。４、編號6-A部分：原告主張交易之商品為電腦硬體，適用於P1000機型之介面卡，惟依原告所提示之商業發票記載出口日期為89年12月20日，ATLPRODUCTSINC.公司正式發票開立日期為89年12月21日（見本院卷第259-260頁），而原告主張之系爭產品匯款日期為90年5月30日，原告又未提示進口報單資料、分類帳、進貨明細帳、銷貨明細帳及進銷存明細表等足資憑信其提示之進貨與匯款係屬同一筆。５、編號6-B部分：原告主張係運費，惟提出之資料模糊不清，無法辨認，且未據原告再提出清晰之資料，亦乏上述之帳證得以勾稽。原告主張上開部分款項之給付係因硬體買賣或運費之支付云云，洵無足採。則此等部分亦係艾迪爾公司因取得而支付ATLPRODUCTSINC.公司給付之軟體而支付之權利金，亦堪認定。
㈧、按「納稅義務人如為非中華民國境內居住之個人，或在中華民國境內無固定營業場所之營利事業，按下列規定扣繳：…
六、權利金按給付額扣取百分之二十。」行為時各類所得扣繳率標準第3條第6款著有規定。承前所述，ATLPRODUCTS
INC.等公司係國外營利事業，在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人，艾迪爾公司90至92年度給付該等公司使用其電腦程式著作權之權利金依所得稅法第8條第6款規定係屬該等公司之中華民國來源所得，原告為艾迪爾公司負責人，依同法第88條第1項第2款規定應於給付時依規定之扣繳率20%扣取稅款，並依第92條規定申報繳納，原告未依規定於給付時扣繳，自具違章之故意，縱非故意，然其就系爭給付應否扣繳有疑時，本應向該管稅捐稽徵機關查詢辨明，已盡其依法所負之扣繳義務，其未有何積極作為，竟率爾自認無扣繳義務，而未予扣繳，自亦難解其過失之責。從而，被告除限期責令原告於94年9月25日前補繳上開應扣未扣之稅款及補報扣繳憑單外（見原處分卷第63頁），並因原告未遵期補報、補繳，而依同法第114條第1款後段規定，按原告應扣未扣之稅額處3倍之罰鍰如上述，於法自無不合。原告未明所得稅法第114條第1款後段規定，納稅義務人未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，即應按應扣未扣或短扣之稅額處3倍之罰鍰。並未賦予稽徵機關任何裁量權，被告依法裁處，殊無任何違反比例原則之處，猶主張：被告對其處以3倍之罰鍰係因其提起訴願，遲延補稅期間所致，而有箝制人民訴訟權利且違反比例原則之違法，應予以酌減云云，自無可採；另其主張艾迪爾公司與上開公司間之交易為買賣，被告就財產轉讓一律以有形資產認定，無視無形財產的存在，忽略國際貿易慣例及軟體產業特性與習慣，應為不當處分云云，亦有誤解，仍無足取。
四、綜上所述，原告之主張均無可採。被告認定艾迪爾公司給付
ATLPRODUCTSINC.等公司上開款項係屬該等公司在中華民國境內取得之其他收益，雖與上開本院就該等公司所取得之中華民國來源所得為權利金之性質認定有所不同，然就均屬該等公司之中華民國來源所得，原告應負扣繳、申報義務之結論，並無二致，是被告核定原告應補繳上述應扣未扣稅款及按各年度應扣未扣之稅額處3倍罰鍰分別為2,708,500元、773,100元、1,014,100元（均計至百元止），於法仍無不合，訴願決定予以維持，亦無違誤；原告猶執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
五、至原告聲請傳訊被告機關承辦人鄭雯雯、原告委請之民間記帳業者吳秋菊證明系爭艾迪爾公司與ATLPRODUCTSINC.公司之上開合約係應鄭雯雯要求，事後補簽核部分，因縱該合約係事後補簽，仍無礙該合約經艾迪爾公司確認內容與事實相符之認定，是經本院審酌後，核與兩造其餘攻擊防禦方法同對本件判決結果均不生影響，而無再調查及逐項論述之必要，附敘明之。
據上論結，原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國97年11月27日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法官林樹埔
法官闕銘富法官林玫君上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國97年11月27日
書記官黃玉鈴