裁判字號：最高行政法院96年判字第642號判決
裁判日期：民國96年04月18日
裁判案由：稅捐稽徵法
最高行政法院判決
96年度判字第00642號上訴人甲○○訴訟代理人 陳秀鴻 被上訴人財政部臺北市國稅局代表人乙○○上列當事人間因稅捐稽徵法事件，上訴人對於中華民國94年2月3日臺北高等行政法院93年度訴字第672號判決，提起上訴。本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、本件上訴人於民國（下同）80年1月間因土地徵收領取土地徵收補償費新臺幣（下同）155,644,379元，旋於80年2月1日提領32,000,000元存入其子女 鄭錦秀 、 鄭錦華 、 鄭錦崢 及 鄭錦鳳 之帳戶中，被上訴人認涉有贈與情事，通知上訴人於文到10日內申報贈與稅，上訴人於期限內申報並提供資料說明與贈與無涉。原處分機關乃依查得資料核定贈與總額32,000,000元，贈與淨額31,550,000元，應納稅額10,668,750元，並以30,000,000元部分上訴人既已提供課稅資料，乃不予處罰，加計利息4,451,152元；另2,000,000元部分依遺產及贈與稅法第44條規定，按所漏稅額處以1倍之罰鍰92,500元。上訴人不服，就本稅及罰鍰部分，申請復查結果，未獲變更，乃就本稅、罰鍰及加計利息部分，訴經財政部訴願決定，除就加計利息部分，移由被上訴人依復查程序辦理外，駁回本稅及罰鍰部分之訴願。上訴人就本稅及罰鍰部分，循序提起行政訴訟，經本院90年度判字第1239號判決駁回。加計利息部分，上訴人循序提起行政訴訟，亦經本院以89年度裁字第274號裁定駁回在案。上訴人不服，以本案性質上非自動補報為由，就其已繳納自動補報加計利息4,451,152元及因行政救濟加計利息846,572元部分，主張依稅捐稽徵法第28條適用法令錯誤之規定申請退還溢繳稅捐云云，經被上訴人以90年11月12日財北國稅審二字第90039400號及92年8月14日財北國稅審二字第0920233546號函復略以：上訴人於84年8月7日因逾期申報贈與稅而加計利息，且系爭贈與稅案業經判決確定，是無稅捐稽徵法第28條規定之適用，嗣後如無具體新事證，將不再回復等語。上訴人仍不服，循序提起行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：本件上訴人並未自動補報，不應加計利息4,451,152元。又關於上開利息部分，上訴人並未提起行政救濟，不應再加計行政救濟利息846,572元。被上訴人違法徵收致溢繳稅款，自有稅捐稽徵法第28條規定之適用，依法應予退稅。為此訴判決撤銷訴願決定及原處分。被上訴人應將加計利息返還上訴人。
三、被上訴人則以：被上訴人於84年7月20日依據查得提領鉅額徵收補償費資料，基於愛心辦稅之理念，通知上訴人自動補報。上訴人於84年8月7日提出申請書說明其有存於子女鄭錦華、鄭錦崢、鄭錦鳳名下各10,000,000元，合計30,000,000元，雖非填報贈與稅申報書，惟仍認屬自動補報，故僅依稅捐稽徵法第48條之1規定補稅加計利息，免按本稅倍數裁罰，此為有利於上訴人之處分。次依財政部70年7月6日台財稅第35560號函釋規定，被上訴人對上訴人自動補報加計利息4,451,152元部分，計息補徵846,572元，並無違誤等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」「經依復查、訴願或行政訴訟程序終結決定或判決，應補繳稅款者，稅捐稽徵機關應於復查決定，或接到訴願決定書，或行政法院判決書正本後10日內，填發補繳稅款繳納通知書，通知納稅義務人繳納；並自該項補繳稅款原應繳納期間屆滿之次日起，至填發補繳稅款繳納通知書之日止，按補繳稅額，依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之1年期定期存款利率，按日加計利息，一併徵收。」「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑：一、本法第41條至第45條之處罰。二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。前項補繳之稅款，應自該項稅捐原繳納期限截止之次日起，至補繳之日止，就補繳之應納稅捐，依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之1年期定期存款利率按日加計利息，一併徵收。」「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。但第6條關於稅捐優先及第38條，關於加計利息之規定，對於罰鍰不在準用之列。」分別為行為時稅捐稽徵法第28條、第38條第3項、第48條之1及第49條所明定。上訴人於80年1月間因土地徵收領取土地徵收補償費155,644,379元，旋於80年2月1日提領32,000,000元存入其子女鄭錦秀、鄭錦華、鄭錦崢及鄭錦鳳之帳戶中，原處分機關乃依行為時遺產及贈與稅法第24條及第44條之規定，以上訴人贈與現金予其子女，未依規定期限辦理贈與稅申報，於84年7月20日函知上訴人如就領取之徵收補償費有贈與情事，請即速依法自動補報，嗣上訴人乃於84年8月1日向原處分機關申報贈與稅。原處分機關參酌財政部69年2月29日台財稅第31747號函釋：「納稅義務人未依法辦理贈與稅之申報，如在未經檢舉及未經稽徵機關進行調查前，納稅義務人自動提出補報者，准依稅捐稽徵法第48條之1自動補報免罰之規定辦理。」及80年8月16日台財稅第000000000號函釋：
「各稅（稅目）列選案件（項目）四、調查基準日以前補報並補繳．．．，適用自動補報並補繳免罰之規定。」意旨，依稅捐稽徵法第48條之1規定，作成自動補報補繳免罰加計利息一併徵收之處分。嗣上訴人就贈與稅本稅及罰鍰部分不服，提起行政救濟，業經本院判決駁回確定，有本院90年度判字第1239判決足憑。是以上訴人雖主張本件系爭資金之移轉係為分散利息所得，而非贈與情事，但業經本院90年度判字第1239號判決認不足採信，而予以駁回確定。稅捐稽徵法第28條所謂「適用法令錯誤」，係指原處分所適用之法規與現行法律有所牴觸或有效之判例解釋有所違反者而言，至於事實認定錯誤或法律上見解之歧異，尚不得謂為適用法規顯有錯誤。足認被上訴人依稅捐稽徵法第48條之1規定作成自動補報補繳免罰加計利息一併徵收之處分，並無不當。至上訴人主張其未對自動補報加計利息提起行政救濟乙節揆諸本院89年度裁字第274號裁定書略以「原告（即本件上訴人）仍不服，於85年12月31日就贈與稅本稅、罰鍰及自動補報加計利息部分，向財政部提起訴願，經財政部‧‧訴願決定決定，就贈與稅本稅、罰鍰部分訴願駁回，關於自動補報加計利息部分則移由被上訴人按復查程序辦理。」等語，上訴人上開主張尚難可採。另財政部70年7月6日台財稅第35560號函釋：「納稅義務人不服稅捐稽徵機關核定應納稅額之處分提起行政救濟，經行政法院判決駁回確定後，復對補徵稅額所應加計之利息不服提起行政救濟，亦經行政法院判決駁回確定，該項經行政救濟確定應補徵之利息，依稅捐稽徵法第49條準用規定，可依同法第38條第3項規定，按日加計利息，一併徵收。」原處分依上開函釋意旨，對於此部分加計利息846,572元，依法自無不合。從而上訴人主張此部分有依稅捐稽徵法第28條適用法令錯誤之情事，亦不足信等為其判斷之基礎，而以上訴人之訴為無理由，予以駁回。
五、按稅捐稽徵法第28條固規定：「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」惟同法第35條規定：「（第1項）納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應．．．，申請復查：一、依核定稅額通知書所載有應納稅額或應補徵稅額者，應於繳款書送達後，於繳納期間屆滿翌日起算30日內，申請復查。二、依核定稅額通知書所載無應納稅額或應補稅額者，應於核定稅額通知書送達後30日內，申請復查。（第2項）納稅義務人或其代理人，因天災事變或其他不可抗力之事由，遲誤申請復查期間者，於其原因消滅後1個月內，得提出具體證明，申請回復原狀。但遲誤申請復查期間已逾1年者，不得申請。．．．」訴願法第14條第1項亦規定：「訴願之提起，應自行政處分達到或公告期滿之次日起30日內為之。」（87年10月28日修正公布89年7月1日施行前之訴願法第9條規定：「訴願自機關之行政處分書或決定書達到之次日起，應於30日內提起之。」）是納稅義務人不服核定稅捐之處分，依法應循復查、訴願等行政救濟程序為之，其提起行政救濟均有期間限制，逾期提起，應予駁回。故稅捐稽徵法第28條之請求退還範圍，解釋上應限於稅捐稽徵機關未明示其認定及所適用法令見解之事項（爭點），上開事項（爭點）稅捐稽徵機關既未明示其認定及見解，則納稅義務人較難以發現核定稅捐之處分有無適用法令錯誤或計算錯誤，稅捐稽徵法乃特別規定准許納稅義務人申請退還。如稅捐稽徵機關已明示其認定及所適用法令見解，納稅義務人已可得知核定稅捐之處分是否適用法令錯誤或計算錯誤，自應於法定救濟期間提起救濟，不得任令救濟期間經過後，再請求退還，否則行政救濟期間規定將形同具文，當非稅捐稽徵法第28條規定之立法本旨。至於稅捐稽徵機關未明示其認定及所適用法令之見解之事項（爭點），納稅義務人如曾提起行政救濟爭執，自無許再就同一事項（爭點）復依稅捐稽徵法第28條請求，否則無異許其為二次救濟，有違救濟制度原則，亦非稅捐稽徵法第28條立法本旨。本件關於自動補報加計利息4,451,152元部分，被上訴人於85年7月核定稅額，開立之85年度贈與稅繳款書上即載明本稅10,668,750元；自動補報加計利息4,451,152元；繳納期間85年7月26日起至85年9月25日止（見原處分卷附繳款書）。顯已表明系爭利息為自動補報所加計之利息，揆諸前開說明，應依法循復查、訴願及行政訴訟程序救濟，不得任令行政救濟期間經過後，再主張依稅捐稽徵法第28條規定請求退還。上訴人於復查期間僅就本稅及罰鍰部分申請復查，經駁回後，於85年12月31日就贈與稅本稅、罰鍰及自動補報加計利息部分，向財政部提起訴願，經財政部台財訴字第860033267號訴願決定，就贈與稅本稅、罰鍰部分訴願駁回，關於自動補報加計利息部分則移由被上訴人按復查程序辦理。案經被上訴人就自動補報加計利息部分復查決定，以上訴人申請復查逾期，程序不合，而不予受理。上訴人提起訴願、再訴願遞遭決定駁回，提起行政訴訟，亦經本院89年度裁字第274號裁定駁回。是上訴人再依稅捐稽徵法第28條規定請求退還此部分利息，非法所許。況上訴人於84年8月1日曾向被上訴人提出贈與稅申報書，收件編號為00000000號，嗣於84年8月7日又提出申請書，表明其已於84年8月1日向被上訴人申報贈與稅，收件00000000號等情，有上開贈與稅申報書及申請書等影本附原處分卷及訴願卷可考，上訴人顯有補報贈與稅之行為。被上訴人按自動補報處理，依稅捐稽徵法第48條之1規定，加計利息，難謂適用法令錯誤，亦不合稅捐稽徵法第28條規定退稅要件。被上訴人否准上訴人此部分退還之請求，尚無不合，原判決予以維持，理由雖有不同，結論則無二致，仍應予維持。至上開利息之行政救濟利息部分，原判決經核無違誤，上訴人猶執陳詞指摘原判決不當，洵無可採，其上訴為無理由，應予駁回。
六、依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國96年4月18日
第一庭審判長法官高啟燦
法官黃璽君法官廖宏明法官楊惠欽法官林樹埔以上正本證明與原本無異中華民國96年4月19日
書記官邱彰德