臺中高等行政法院98年度訴字第442號判決

裁判字號：臺中高等行政法院98年訴字第442號判決

裁判日期：民國99年02月10日

裁判案由：營業稅

臺中高等行政法院判決
98年度訴字第442號99年2月3日辯論終結原告銘訓砂石股份有限公司代表人甲○○訴訟代理人 黃明看 律師被告財政部臺灣省中區 國稅局 代表人乙○○訴訟代理人丙○○上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國98年9月21日台財訴字第09800436320號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：被告依據財政部臺灣省北區國稅局（下稱北區國稅局）及法務部調查局彰化縣調查站（下稱彰化縣調查站）通報資料，查獲原告於94年9月至12月間進貨，未依規定取得合法憑證，而取具非實際交易對象洛浦企業有限公司（下稱洛浦公司）、伸靜企業有限公司（下稱伸靜公司）及琮騰企業有限公司（下稱琮騰公司）開立不實之統一發票，銷售額計新臺幣（下同）63,827,179元，作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額3,191,369元，經被告審理違章成立，乃依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條第5款規定，核定補徵營業稅額3,191,369元，並按所漏稅額3,191,369元處以3倍之罰鍰計9,574,107元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠依財政部95年5月23日台財稅字第09504535500號函內容：「
一、稽徵機關查核營業人取得涉嫌虛設行號涉案期間開立之統一發票申報扣抵銷項稅額案件，仍應就交易雙方之進、銷貨情形覈實查核，不得逕按本部83年7月9日台財稅第000000000號函辦理，如無法查明營業人確無向其進貨，且該涉嫌虛設行號已依規定按期申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納者，應免予補稅處罰。二、本令發布日前之未確定案件，稽徵機關應儘速再予查核，依上開規定辦理。」等情，所謂「應免予補稅處罰」情形，並無不明確之處，其要件為，稽徵機關查核如無法查明營業人確無向其進貨，且該涉嫌虛設行號已依規定按期申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納者，應免予補稅處罰。
㈡關於統一發票之性質，實際營業人僅要開立統一發票，即無
漏稅之結果產生，至多僅生未繳納稅額之結果。漏稅與未繳納稅額係屬不同概念，漏稅屬實體面，繳納稅額與否屬程序面。統一發票一經開立，營業稅即發生，因統一發票須送稽徵機關，從而僅要開立統一發票，絕無漏稅結果產生。除非未開立、少開、短開之情，否則就各該已開立之統一發票絕無漏稅結果發生，至多僅係未繳納營業稅之問題，營業稅未繳納係執行問題，依目前對於未繳納營業稅有行政執行處之執行，是以漏稅與未繳納稅額應屬不同觀念。依新修正之稅捐稽徵法第44條但書規定：「但營利事業取得非實際交易對象所開立之憑證，如經查明確有進貨事實及該項憑證確由實際銷貨之營利事業所交付，且實際銷貨之營利事業已依法處罰者，免予處罰。」足見取得非實際交易對象所開立之憑證並非即發生漏稅之結果，依上揭法條之反面解釋，營利事業取得非實際交易對象所開立之憑證，如經查明確有進貨事實及該項憑證確由實際銷貨之營利事業所交付，且實際銷貨之營利事業若未依法處罰者，應予處罰。此之應予處罰應係稅捐稽徵法第44條本文之處百分之5罰鍰，而非以營業稅法第51條處以幾倍漏稅罰之問題，準此，復查決定以營業稅法第51條第5款論斷，顯然適用法條不當。
㈢復查決定書認琮騰公司因無實際銷貨事實，開立不實統一發
票幫助他人逃漏稅等情。惟臺灣臺中地方法院檢察署檢察官97年度偵字第544號不起訴處分書略以，尚難僅以渠等取得之統一發票，為虛設行號之琮騰公司所開立，遽認渠等並無實際交易進項之支出，而有為逃漏稅捐等犯行。
㈣營業稅法第15條第1項：「營業人當期銷項稅額，扣減進項
稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。」不同中間營業人前後手之間銷項稅額、進項稅額是否逃漏營業稅，應以前後手營業人相互間之進銷項稅額為計算，不可偏廢於前手營業人或後手營業人。因為前手營業人之銷項稅額即為後手營業人之進項稅額，前後手間對政府之營業稅稅收有自動追補及勾稽之效果。同一營業人，當期銷項稅額大於進項稅額，即代收營業稅額大於代付營業稅，為該營業人當期之應納營業額，應向政府繳納；當期銷項稅額小於進項稅額，即代收營業稅額小於代付稅額，為營業人當期之溢付營業稅額，可留抵以後各期之代收稅額或申請退稅，可證中間營業人均無實質繳納營業稅之義務，實質負擔營業稅者為最後之消費者。中間營業稅只在特定情況負擔營業稅納稅義務人之責，例如代付進項稅額後，其前手並未向政府申報繳納；或於應代收銷項營業稅額時，未為代收，並向政府繳納，營業稅法始課以中間營業人為實質繳納營業稅之義務，本件其前後手間均依法開立發票，申報營業稅401表、繳交營業稅，並無生任何之漏稅既遂。
㈤司法院釋字337號理由書謂：違反稅法之處罰，有因逃漏稅
捐而予處罰者，亦有因違反稅法上之作為或不作為義務而予處罰者，營業稅法第51條第1項本文規定：「納稅義務人有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處五倍至二十倍罰鍰，並得停止其營業。」依其意旨，乃係就漏稅行為所為之處罰規定，因之，對同條項第五款之「虛報進項稅額者」加以處罰，自應以有此行為，並因而發生漏稅之事實為處罰要件，此與稅捐稽徵法第44條僅以未給付或未取得憑證為處罰要件，不論其有無虛報進項稅額並漏稅之事實者，尚有不同。財政部76年5月6日臺財稅字第7637376號函未明示上述意旨，對於有進貨事實之營業人，不論是否有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款，概依首開款處罰，其與該條款意旨不符部分有違憲法保障人民權利之意旨，應不再援用。至營業稅法第51條之處罰，乃在防止漏稅，以達正確課稅之目的，其處罰標準，尚未逾越立法裁量範圍，與憲法尚無牴觸等語。營利事業銷售貨物，不對直接買受人開立統一發票，應依稅捐稽徵法第44條規定論處，亦經司法院大法官會議釋字第252號解釋，認與憲法並無牴觸。本件營業人買受貨物，不向直接出賣人取得統一發票，依同一法理，適用稅捐稽徵法第44條處罰，與上開解釋意旨相符。
㈥現行營業稅法之立法意旨，凡誠實開立統一發票即無「漏稅
」之結果，蓋統一發票上即有營業稅之表達，統一發票必須繳還國稅局。從而，凡誠實開立統一發票即無「漏稅」之結果，致於產生營業稅，當事人未繳納，此為執行之問題。本件從上揭說明，原告並未發生任何「漏稅」之結果，即無因「漏稅」而適用營業稅法51條處漏稅罰之問題。從而，本件依被告所認定之事實為依稅捐稽徵法第44條規定處百分之五罰鍰之問題等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定）。
三、被告則以：㈠營業稅部分：
⒈原告於94年9月至12月取具⑴洛浦公司開立字軌號碼HU000
00000號等23紙不實之統一發票銷售額14,489,660元、⑵伸靜公司開立字軌號碼JU00000000號等24紙不實之統一發票銷售額16,133,507元及⑶琮騰公司開立字軌號碼HU00000000號等60紙不實之統一發票銷售額33,204,012元，於申報當期銷售額、應納或溢付營業稅額時，作為進項憑證扣抵銷項稅額，虛報進項稅額3,191,369元，分別經北區國稅局及法務部調查局彰化縣調查站查獲，有北區國稅局96年2月2日北區國稅審四字第0960000394號及96年1月16日北區國稅審四字第0960000039號刑事案件移送書、臺灣臺北地方法院檢察署檢察官96年度偵字第25587號聲請簡易判決處刑書及臺灣彰化地方法院檢察署檢察官95年度偵字第10829號起訴書可稽，而原告提出之事證，經核亦未能證明上開三公司為其實際交易對象。
⒉核洛浦公司營業登記項目，依臺北縣政府營利事業登記證
所載為五金批發業、電腦及事務性機器設備批發及零售業、回收物料批發業及電子材料批發、零售業，全與原告登記之「砂石、水泥及其製品批發業」營業項目無關聯。又其負責人 鄭丁榮 涉嫌違反稅捐稽徵法第43條及商業會計法第71條規定，經北區國稅局於96年2月2日以北區國稅審四字第0960000394號刑事案件移送書移送臺灣板橋地方法院檢察署偵辦，依移送書案情分析表所載，洛浦公司負責人鄭丁榮，於94年7月至94年10月涉案期間，其進項全來自於虛設行號或已通報主管機關撤銷登記之公司，是洛浦公司既無正常之進貨來源，自非原告之實際交易對象。
⒊次核伸靜公司負責人 張春長 涉嫌違反稅捐稽徵法第43條及
商業會計法第71條規定，經北區國稅局於96年1月16日以北區國稅審四字第0960000039號刑事案件移送書移送臺灣桃園地方法院檢察署偵辦，依移送書所載，伸靜公司負責人張春長，94年11月至94年12月間無實際銷貨虛開不實統一發票予原告等營業人充當進貨憑證使用，涉嫌幫助他人逃漏營業稅額，案經臺灣臺北地方法院檢察署檢察官偵查終結聲請以96年度偵字第25587號簡易判決處刑確定，是伸靜公司無實際銷貨，自非原告之實際交易對象。
⒋又依臺灣彰化地方法院檢察署檢察官95年度偵字第10829
號起訴書所載，陳清福（登記負責人）、 陳鋐芫 （陳清福供稱其為實際負責人）及「阿魯米」等人均明知琮騰公司為虛設行號，設立登記後，並未實際營業，故無實際進、銷貨交易之事實，共同基於行使業務上不實登載文書、幫助他人逃漏稅及填載不實會計憑證之概括犯意聯絡，取具不實統一發票，及幫助他人逃漏稅，是琮騰公司無實際進、銷貨交易之事實，自非原告之實際交易對象。
⒌雖原告主張支付之貨款，係以匯款方式匯入洛浦及伸靜公
司之帳戶，以部分現金、部分支票及部分銀行匯款匯入琮騰公司帳戶；惟查上開之匯款大多於於隔日或相隔數日後即以現金或轉帳方式提領，又高達25,078,920元之資金回流至系爭期間負責人 蔡瓊慧 姐姐 蔡秀雲 、姐夫 林聰明 、阿姨 沈金惠 及姐姐 蔡秀鳳 所擔任負責人之楠樺開發股份有限公司帳戶中，蔡瓊慧於98年1月6日至被告機關說明，謂「因原告資金並不充足，所以會向上開等人借款預付廠商，俟貨到後再將全部貨款付給廠商，並請廠商將預付款還給上開等人，而貨款實際係付給 陳年泰 、 劉金增 及 岳慶棋 三人」，惟其說詞與一般經驗法則有違，亦未能證明確有支付進項稅額予實際銷貨人。
⒍另按「營業人雖有進貨事實，惟不依規定取得交易對象開
立之進項憑證，而取得非交易對象開立之進項憑證，申報扣抵銷項稅額時，該項已申報扣抵之銷項營業稅額顯未依法繳納，仍應依營業稅法第19條第1項第1款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補該項不得扣抵之銷項稅款。又我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人。故該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務。」為改制前最高行政法院87年7月份第1次庭長評事聯席會議決議在案，是原告取得非實際交易對象開立之不實統一發票提出扣抵，不論該非實際交易對象已否報繳營業稅，皆應補徵其所漏稅額。至於財政部95年5月23日台財稅字第09504535500號令，本係重申稽徵機關於查核營業人取得涉嫌虛設行號涉案期間開立之統一發票申報扣抵銷項稅額案件，為保障納稅義務人權益，應覈實查核營業人與出具憑證之營業人間有無交易之事實，如無法查明營業人確無向其進貨，且該涉嫌虛設行號已依規定按期申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納者，方免予補稅處罰，而非虛設行號已按期申報進、銷項資料及繳稅，則取具憑證之營業人即當然免於補稅處罰，原告主張本件無漏稅結果，應免予補稅處罰，容有誤解，且上揭令財政部於98年12月7日以台財稅字第09804577370號令廢止在案。是本件原告進貨取具非實際交易對象①洛浦公司開立字軌號碼HU00000000號等23紙不實之統一發票銷售額14,489,660元、②伸靜公司開立字軌號碼JU00000000號等24紙不實之統一發票銷售額16,133,507元及③琮騰公司開立字軌號碼HU00000000號等60紙不實之統一發票銷售額33,204,012元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，被告依首揭營業稅法及財政部函釋予以補徵營業稅額3,191,369元，並無不合。
⒎原告進貨取得洛浦公司、伸靜公司及琮騰公司開立不實之
統一發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，而上揭三家營業人究有無繳納營業稅，茲分述如下：
⑴洛浦公司部分：核其營業稅僅申報94年10月期一期，而
當期實繳稅額為16,357元，有營業人銷售額與稅額申報書、營業稅繳款書可稽。
⑵伸靜公司部分：核其營業稅申報94年12月期、95年2月
期及4月期計三期，而二期實繳稅額合計為51,711元及一期留抵稅額為1,125元，有營業人銷售額與稅額申報書、營業稅繳款書及跨區局繳款書查詢畫面可稽。
⑶琮騰公司部分：核其營業稅申報94年10月期、12月期及
95年2月期計三期，而僅二期實繳稅額合計為80,369元、另一期繳納稅額為0元，有營業人銷售額與稅額申報書、營業稅繳款書及跨區局繳款書查詢畫面可稽。
⑷由上述系爭三家營業人營業稅申報情形觀之，虛設行號
在違章期間內為免稅捐稽徵機關發覺異常，除採「以虛抵虛」操作外，而特別安排部分營業人有繳納稅捐紀錄，雖有繳納稅款，基本上都偏低或毋庸繳納，且繳納之稅額無法與原告指稱給付進項稅額進行一對一之聯結，亦難證明「虛設行號有依規定按期申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納」之事實存在。
⒏綜上，原告提出之事證，經核未能證明系爭三家營業人為
其實際交易對象，亦未能證明確有支付進項稅額予實際銷貨人，顯見原告雖有進貨事實，惟不依規定取得交易對象開立之進項憑證，而取得非交易對象開立之進項憑證，申報扣抵銷項稅額，被告依營業稅法第19條第1項第1款及同法第51條第5款規定認定原告虛報進項稅額自無不合，況依財政部98年12月7日台財稅字第09804577370號令規定「營業人以不實進項稅額憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應以虛報進項稅額之營業人是否逃漏稅款為處罰要件，與開立憑證者之營業稅申報繳納情形無涉」，是原告所訴無漏稅行為及系爭三家營業人繳納營業稅，主張應適用修正後稅捐稽徵法第44條但書及同條第2項規定等情，殊無可採。
㈡罰鍰部分：
⒈原告於94年9月至12間進貨金額63,827,179元，未依法向
實際交易對象取具進項憑證，且不符合稅捐稽徵法第44條但書免予處罰之規定，應依稅捐稽徵法第44條前段規定，按其未依法取得憑證經查明認定之總額63,827,179元處5%罰鍰3,191,358元；次核洛浦公司、伸靜公司及琮騰公司開立之系爭發票，既非真實交易憑證，原告以該不實憑證作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，且其未能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，已構成逃漏稅，應依營業稅法第51條第5款規定處漏稅罰。是本件原告同時涉及稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第5款規定，依財政部85年4月26日台財稅字第851903313號函、98年12月7日台財稅字第09804577370號令所明釋，行為罰與漏稅罰應擇一從重處罰，被告乃擇法定罰鍰額較高之營業稅法第51條第5款規定處以漏稅罰。
⒉又被告於97年12月12日以中區國稅法一字第0970062711號
函輔導原告於復查決定前繳清本稅及承認違章事實並承諾繳清罰鍰，將酌予減輕處罰倍數，其迄未辦理，依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，被告按所漏稅額處3倍罰鍰9,574,107元，並無違誤。原告主張其無漏稅結果，應按稅捐稽徵法第44條規定論處行為罰云云，所訴殊無可採。
㈢綜上所述，原處分及其訴願決定並無違誤等語，資為抗辯。
並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、兩造之爭點在於原告有無逃漏營業稅事實及其裁罰究應適用稅捐稽徵法第44條或營業稅法第51條第5款規定，經查：
㈠補徵營業稅部分：
⒈按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當
期應納或溢付營業稅額。」、「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得或保存第33條所列之憑證者。」及「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購進貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」為營業稅法第15條第1項、第19條第1項第1款及第33條第1款所明定。又「營業人雖有進貨事實，惟不依規定取得交易對象開立之進項憑證，而取得非交易對象開立之進項憑證，申報扣抵銷項稅額時，該項已申報扣抵之銷項營業稅額顯未依法繳納，仍應依營業稅法第19條第1項第1款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補該項不得扣抵之銷項稅款。又我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人。故該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務。」亦據最高行政法院87年7月份第1次庭長評事聯席會議決議在案，是原告取得非實際交易對象開立之不實統一發票提出扣抵，不論該非實際交易對象已否報繳營業稅，皆應補徵其所漏稅額。
⒉本件原告係經營砂石批發買賣業，經被告依據北區國稅局
及彰化縣調查站通報資料，查獲原告94年9月至12月間進貨，取具洛浦公司開立字軌號碼HU00000000號等統一發票23紙，銷售額計14,489,660元、伸靜公司開立字軌號碼JU00000000號等統一發票24紙，銷售額計16,133,507元及琮騰公司開立字軌號碼HU00000000號等統一發票60紙，銷售額計33,204,012元，申報扣抵銷項稅額3,191,369元，有北區國稅局刑事案件移送書、專案申請調檔統一發票查核清單等資料附原處分卷可稽，並為原告所不爭執。經核：⑴洛浦公司營業登記項目，依臺北縣政府營利事業登記證
所載為五金批發業、電腦及事務性機器設備批發及零售業、回收物料批發業及電子材料批發、零售業，均與原告登記之「砂石、水泥及其製品批發業」營業項目無關聯。又其負責人鄭丁榮涉嫌違反稅捐稽徵法第43條及商業會計法第71條規定，於94年7月至94年10月涉案期間，其進項全來自於虛設行號或已通報主管機關撤銷登記之公司，是洛浦公司既無正常之進貨來源，自非原告之實際交易對象。況被告於97年12月12日以中區國稅法一字第0970062712號函請洛浦公司代表人鄭丁榮至被告處說明，惟其迄未向被告說明。而原告代表人於98年1月6日委託蔡瓊慧至被告機關說明，94年度取得系爭之發票，係與洛浦公司之業務員「陳年泰」接洽，惟目前無法聯繫，亦無任何關於陳年泰之年籍資料，僅能提供當初接洽時之名片供核等語。經被告查證結果，洛浦公司94年度並無扣繳任何薪資所得，次依蔡瓊慧提供之名片所載手機號碼查詢持機人姓名及年籍資料，查得結果持機人並非陳年泰。又依據國稅戶政資訊運用系統所查詢陳年泰之戶籍資料，於98年1月8日以中區國稅法一字第0980010027號函通知其至被告處說明，惟其亦未向被告說明。
⑵伸靜公司負責人張春長涉嫌違反稅捐稽徵法第43條及商
業會計法第71條規定，經北區國稅局移送臺灣桃園地方法院檢察署轉請臺灣臺北地方法院檢察署偵辦結果，認定伸靜公司負責人張春長，94年11月至94年12月間無實際銷貨虛開不實統一發票予原告等營業人充當進貨憑證使用，涉嫌幫助他人逃漏營業稅額，以96年度偵字第25587號聲請臺灣臺北地方法院簡易判決處刑在案是伸靜公司無實際銷貨，自非原告之實際交易對象，況被告於97年12月12日以中區國稅法一字第0970062722號函請伸靜公司代表人張春長至被告處說明，惟其未向被告說明。而原告代表人於98年1月6日委託蔡瓊慧至被告機關說明，94年度取得系爭之發票，係與伸靜公司之業務員「劉金增」接洽，惟目前無法聯繫，亦無任何關於劉金增之年籍資料，僅能提供當初接洽時之名片供核等語；經被告查證結果伸靜公司94年度並無扣繳任何薪資所得，再依蔡瓊慧提供之名片所載手機號碼查詢持機人姓名及年籍資料，查得結果持機人並非劉金增。又依據國稅戶政資訊運用系統所查詢劉金增之戶籍資料，相同姓名者高達10人，無從確認何人係蔡瓊慧指稱之對象。
⑶又陳清福、陳鋐芫等人明知琮騰公司為虛設行號，設立
登記後，並未實際營業，94年9月至12月間無實際進、銷貨交易之事實，共同基於行使業務上不實登載文書、幫助他人逃漏稅及填載不實會計憑證之概括犯意聯絡，取具不實統一發票，及幫助他人逃漏稅等情，業據臺灣彰化地方法院檢察署以95年度偵字第10829號起訴書提起公訴在案。雖臺灣臺中地方法院檢察署97年度偵字第544號偵辦蔡瓊慧涉嫌違反稅捐稽徵法一案中認定「蔡瓊慧既有實際支出進項之成本，則尚難僅以渠取得之統一發票為虛設行號之琮騰公司所開立，遽認渠並無實際交易進項之支出，而有逃漏稅捐等犯行」，而對蔡瓊慧（即本件原告之前負責人）為不起訴處分。惟該案亦肯認琮騰公司為虛設行號之公司，與本件被告之認定相同，且被告亦認原告有進貨事實，惟其卻取得非實際交易對象之虛設行號琮騰公司開立之不實統一發票，作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額，而違反前揭營業稅法第19條第1項第1款之規定，是原告所提臺灣臺中地方法院檢察署之前揭不起訴處分書，亦不足為原告有利之認定。
況被告於97年12月12日以中區國稅法一字第0970062713號及第0000000000號函請陳清福及陳鋐芫至被告處說明，惟其等均未向被告說明。而原告代表人於98年1月6日委託蔡瓊慧至被告機關說明，94年度取得系爭之發票，係由琮騰公司之業務員「岳慶棋」接洽，而岳慶棋係由 劉振樹 所介紹認識，惟無關於岳慶棋之年籍資料或聯繫方式，僅能提供當初接洽時之名片供核等語；經被告查證結果琮騰公司94年度並無扣繳任何薪資所得，次依蔡瓊慧提供之名片所載手機號碼查詢持機人姓名及年籍資料，持機人並非岳慶棋。又依據國稅戶政資訊運用系統，查無岳慶棋之資料。至於劉振樹，被告於98年1月8日以中區國稅法一字第0980010028號函通知到被告處說明，其亦未向被告說明。
⑷原告雖另主張支付之貨款，係以匯款方式匯入洛浦公司
及伸靜公司之帳戶，以部分現金、部分支票及部分銀行匯款匯入琮騰公司帳戶；惟查上開之匯款大多於於隔日或相隔數日後即以現金或轉帳方式提領，又高達25,078,920元之資金回流至系爭期間負責人蔡瓊慧姐姐蔡秀雲、姐夫林聰明、阿姨沈金惠及姐姐蔡秀鳳所擔任負責人之楠樺開發股份有限公司帳戶中，蔡瓊慧於98年1月6日至被告處訴稱因原告資金並不充足，所以會向上開等人借款預付廠商，俟貨到後再將全部貨款付給廠商，並請廠商將預付款還給上開等人，而貨款實際係付給陳年泰、劉金增及岳慶棋3人云云，惟依一般經驗法則，款項匯入洛浦公司、伸靜公司、琮騰公司帳戶內，即為各該公司所有，豈有由各該公司將款項還給原告所借款對象之理，是蔡瓊慧所稱，顯難採信。
⑸依前所述，被告已依職權善盡調查之能事，認定洛浦公
司等3家公司於系爭期間無進銷貨之事實，則原告94年9月至12月間進貨，自無與洛浦公司等3家公司有交易之可能，其未依規定取得合法憑證，而以非實際交易對象之洛浦公司等所開立之統一發票充抵，依首揭說明，核有取得不得扣抵憑證並以該進項稅額扣抵銷項稅額情事，原告訴稱其係中間營業人，無實質繳納營業稅之義務等語，核非可採。
㈡罰鍰部分：
⒈按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他
人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處5%罰鍰。但營利事業取得非實際交易對象所開立之憑證，如經查明確有進貨事實及該項憑證確由實際銷貨之營利事業所交付，且實際銷貨之營利事業已依法處罰者，免以處罰。」為稅捐稽徵法第44條所明定。次按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：一、．．．五、虛報進項稅額者。」營業稅法第51條第5款定有明文。另按「一行為違反數個行政法上義務規定而應處罰鍰者，依法定罰鍰額最高之規定裁處。但裁處之額度，不得低於各該規定之罰鍰最低額。」為行政罰法第24條第1項所明定。又「營業人觸犯營業稅法第51條各款，同時違反稅捐稽徵法第44條規定者，依本部85年4月26日台財稅第000000000號函規定，應擇一從重處罰。所稱擇一從重處罰，應依行政罰法第24條第1項規定，就具體個案，按營業稅法第51條所定就漏稅額處最高10倍之罰鍰金額與按稅捐稽徵法第44條所定經查明認定總額處5%之罰鍰金額比較，擇定從重處罰之法據，再依該法據及相關規定予以處罰。」業經財政部97年6月30日台財稅字第09704530660號函釋在案。
⒉本件原告94年9月至12月間進貨金額63,827,179元，未依
法向實際交易對象取具進項憑證，致生逃漏營業稅3,191,369元之違章行為，洵堪認定，自應處罰，則依上開規定及函釋意旨，應就漏稅額3,191,369元處以10倍之罰鍰（31,913,690元），與稅捐稽徵法第44條所定，就未依規定給與他人憑證經查明認定之總額63,827,179元處5%之罰鍰3,191,358元，比較結果，本件應以營業稅法第51條第5款為處罰之法據。原告訴稱應依稅捐稽徵法第44條規定論處乙節，顯屬誤解法令，核不足採。
㈢綜上所述，被告核定追繳原告所扣抵之稅額31,913,690元，
並審酌原告經輔導後迄未補繳稅款及以書面承認違章事實等情，依營業稅法第51條第5款規定，按所漏稅額處以3倍之罰鍰計9,574,107元之原處分（復查決定），核無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合。原告聲明求為撤銷，為無理由，應予駁回。另按「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律，但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」固為稅捐稽徵法第48條之3所明定。上開法條僅於裁處前與裁處時之法律有變更，且裁處前之法律有利於納稅義務人時，始有適用。至財政部本於其上級行政機關之地位，就關於構成營業稅法第51條各款之違章處罰，為簡化執行機關之個案行政裁量，而頒布有「裁量性準則」之行政規則，即倍數參考表，因其非法律，自無前開從新從輕原則之適用。又稅捐稽徵法第1條之1，固規定財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力，但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。然適用本條「從新從輕」原則者，應以財政部發布之解釋函令為限，前開倍數參考表其性質僅為協助下級機關行使裁量權而訂頒之裁量基準，並非前揭條文所稱之「解釋函令」，故亦無稅捐稽徵法第1條之1之適用餘地。是本件被告於98年6月29日為復查處分後，雖「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」有關營業稅法第51條第5款部分，對有進貨事實者規定按所漏稅額處2倍罰鍰，已為有利於原告之修正，亦無從據之適用修正後之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」。又兩造其餘訴弁事由，與本件判決無影響，爰不逐一審論，均併予敘明。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國99年2月10日
臺中高等行政法院第四庭
審判長法官沈應南
法官許武峰法官王德麟以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中華民國99年2月10日
書記官凌雲霄