臺北高等行政法院105年度訴字第919號判決

裁判字號：臺北高等行政法院105年訴字第919號判決

裁判日期：民國105年12月29日

裁判案由：綜合所得稅

臺北高等行政法院判決
105年度訴字第919號105年12月1日辯論終結原告 江素芬 訴訟代理人 陳世英 律師被告財政部臺北國稅局代表人 何瑞芳 訴訟代理人 陳奎翰 上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國105年4月27日台財法字第10513914100號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告民國99年度綜合所得稅結算申報，經被告查獲漏報財產交易所得計新臺幣（下同）12,550,000元，乃歸課核定其當年度綜合所得總額14,577,261元，應補稅額4,366,668元，並按所漏稅額4,309,226元處以0.5倍之罰鍰計2,154,613元。原告申請復查，經被告104年12月14日財北國稅法二字第1040045356號復查決定駁回，仍不服提起訴願，經決定駁回後，提起本件行政訴訟。
二、原告主張略以：
１、被告就原告轉讓預購臺北市南港區建案「華固天匯」A5棟7樓預售屋、停車位及持分土地（以下簡稱系爭預售房地）之權利金，核定原告有財產交易所得1255萬元，並非申報之36萬元。惟該筆1255萬元係第三人環華豐股份有限公司（以下簡稱環華豐公司）之所得，稅捐稽徵法第12條之1第1項規定，是關於法律解釋之規定，並非授與稅捐機關無限上綱之權利核課人民稅捐。本件實質的經濟事實，是原告將系爭預售房地之權利，以36萬元之對價轉讓予環華豐公司，至環華豐公司轉讓予買方 林均達 （或 林松澤 ）所產生之利益，則為環華豐公司終局享有，並未歸還或給付原告，原告無稅賦需要規避，被告認定事實有誤，並錯誤引用稅捐稽徵法第12條之1規定。
２、被告並未舉證證明原告為何有1255萬元之實質經濟利益，且環華豐公司固然目前虧損，但將來賺錢配股，原告依所持有股份受配之股利仍，然要繳納所得稅。系爭1255萬元利得，減少了環華豐公司之累績虧損，加快該公司賺錢速度，何來規避稅負，原處分顯然違法。
３、聲明求為判決：
1訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
2訴訟費用由被告負擔。
三、被告主張略以：
１、預售屋之買賣，買受人僅取得承購預售屋之不動產預定買賣權利，尚非真正取得該不動產所有權，其事後將預定買賣之承購權利轉售他人，核屬所得稅法第14條第1項第7類第1款規定之財產交易所得，應依法課徵綜合所得稅。原告99年3月30日向華固建設股份有限公司（以下簡稱華固公司）以總價5861萬元預購系爭預售房地，99年6月5日與永慶房屋仲介股份有限公司（以下簡稱永慶房屋仲介公司）簽訂委託銷售契約，永慶房屋仲介公司並於99年12月19日居間仲介原告簽訂不動產權利 讓渡 書，以總價7450萬元，將系爭預售房地之權利義務讓渡予第三人林均達，林均達之父親林松澤亦於99年12月21日將買賣差價1589萬元、仲介費74萬5千元（買方佣金1%）及原告已支付建商之款項939萬元，計2602萬5千元，匯款到原告履約保證專戶。
２、惟原告於同年即99年12月20日以本人及環華豐公司代表人名義，再與林均達簽訂三方協議，將系爭預售房地先行讓渡予環華豐公司，再由該公司配合建商讓渡予林均達。99年12月23日原告再以本人及環華豐公司代表人名義，簽訂讓渡書將系爭預售房地之產權登記權利變更為環華豐公司，原告以環華豐公司代表人名義，另於同年月28日簽訂讓渡書將系爭預售房地之產權登記權利變更為林均達指定之林松澤。依此，原告履約保證專戶於99年12月28日支付永慶房屋仲介公司仲介費298萬元（賣方佣金4%）、74萬5千元（買方佣金1%）及匯予環華豐公司22,300,599元，環華豐公司再於次日即99年12月29日匯還原告9,714,649元（原告已支付建商款項939萬元＋原告轉讓權利金36萬元－權利金扣繳稅額36,000元＋履保專戶利息599元－匯款手續費50元）。
３、原告為環華豐公司負責人，可實際掌控及執行該公司一切事務，該公司99年度營利事業所得稅結算申報出售資產增益20,316,517元，然申報全年虧損108,567,888元。99年12月19日原告與第三人林均達簽訂總價7450萬元之不動產權利義務讓渡書時，明知該交易有鉅額獲利，買賣差價高達1589萬元，刻意將隱含鉅額利潤之系爭預售房地讓渡予其擔任負責人之環華豐公司，將已實現之鉅額利潤歸予該公司，僅收取權利金36萬元，有違經驗及論理法則。原告是假契約自由原則，將交易系爭預售房地之鉅額獲利，藉由環華豐公司虧損而讓渡予該公司，達成規避因出售系爭預售房地鉅額獲利而需課徵累進稅率40%綜合所得稅之目的，自應以原告實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，就已具備課稅構成要件之實質經濟行為予以課稅。被告核定原告財產交易所得1255萬元，自屬適法。
４、原告99年度綜合所得稅結算申報，漏報不動產預定買賣權利移轉財產交易所得1255萬元，違章事證明確，被告依所得稅法第110條第1項及稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（以下簡稱裁罰倍數表）規定，按所漏稅額4,309,226元處0.5倍罰鍰2,154,613元，實已考量原告違章程度、違反行政法上義務行為之應受責難程度、所生影響及所得利益等節，並無違誤。
５、聲明求為判決：
1原告之訴駁回。
2訴訟費用由原告負擔。
四、本院的判斷：
１、按所得稅法第2條第1項規定：「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」第9條規定：「本法稱財產交易所得及財產交易損失，係指納稅義務人並非為經常買進、賣出之營利活動而持有之各種財產，因買賣或交換而發生之增益或損失。」第14條第1項第7類第1款規定：「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：……第七類：財產交易所得：凡財產及權利因交易而取得之所得：財產或權利原為出價取得者，以交易時之成交價額，減除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額。……」
２、又稅捐稽徵法第12條之1第1項、第2項規定：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」、「稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。」又納稅義務人不選擇稅法上所考量認為通常之法形式（交易形式），卻選擇與此不同之迂迴行為或多階段行為或其他異常的法形式，以達成與選擇通常法形式之情形基本上相同之經濟效果，而同時卻能減輕或排除與通常法形式相連結之稅捐負擔者，即應認屬租稅規避。而租稅規避行為因有違租稅公平原則，故於效果上，應本於實質課稅原則，就其事實上予以規避，然卻與其經濟實質相當之法形式作為課稅之基礎。另租稅規避之效果既是以與其經濟實質相當之法形式作為課稅之基礎，故就此法形式，依稅法規範之納稅主體、稅目、稅率等為租稅之核課，即難謂有違租稅法定原則。
３、再者，所得稅法第71條第1項前段規定：「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」第110條第1項規定：「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」
４、本件如事實概要欄所載之事實，有綜合所得稅預售屋查核報告、99年度綜合所得稅申報核定違章案件漏稅額計算表、核定通知書、裁處書、結算申報國稅局審核專用申報書、已申報核定稅額繳款書、違章案件罰鍰繳款書、復查申請書、被告104年12月14日財北國稅法二字第1040045356號復查決定書等附於原處分卷可佐，為可確認之事實。被告認為原告轉讓購買系爭預售房地之權利，核漏報財產交易所得1255萬元（出售價款7450萬元－購入成本5861萬元－出售佣金298萬元－已申報出售所得36萬元），原告則否認之。經查：
⑴、本件原告於99年3月30日以房地總價5861萬元向華固公司購
買系爭預售房地，於房地建築完成前之99年6月，即委託永慶房屋仲介公司居間仲介銷售，99年12月19日將其購買系爭預售房地之權利義務以總價7450萬元概括移轉予第三人林均達，前開交易價差達1589萬元（見原處分卷第53-56、29-30、25-28頁房屋土地預訂買賣合約書、委託銷售契約書、不動產買賣權利讓渡書）。原告卻於99年12月20日與環華豐公司、林均達簽訂協議書，約定關於原告與林均達99年12月19日簽訂之不動產買賣權利讓渡書，因原告因素，先由原告讓與環華豐公司，再由環華豐公司配合建商讓渡予林均達，嗣99年12月23日與環華豐公司簽訂讓渡書，將承購權利讓渡予環華豐公司，環華豐公司再於99年12月28日與林均達及其父親林松澤簽訂讓渡書，而原告自環華豐公司取得之轉讓權利金僅36萬元（見原處分卷第24、52、51、97、70頁協議書、讓渡書、戶籍資料、99年度綜合所得稅結算申報國稅局審核專用申報書）等情，已與常情相背。
⑵、參以原告為環華豐公司之代表人（見原處分卷第94頁環華豐
公司基本資料表），前揭環華豐公司簽訂之協議書或讓渡書，均係由原告代表環華豐公司為之。而環華豐公司98年度營利事業所得稅結算申報列報全年虧損金額為311,042,751元，99年度全年虧損金額為108,567,888元（見原處分卷第91、90頁營利事業所得稅結算申報書），應為原告所明知，卻將其個人已知且可得之鉅額轉讓利潤，將該利潤歸於虧損之環華豐公司，佐以原告在99年12月19日與林均達約定以7450萬元讓與後，翌日99年12月20日即三方協議，由原告讓與環華豐公司，環華豐公司再讓與林均達，於協議書中「本協議書未盡事宜，應依甲（指林均達）、乙（指原告）雙方原於99年12月19日簽訂之不動產買賣契約書各項約定辦理」之約定，可知終局受讓權利之林均達仍係以其原先與原告約定之7450萬元承受等情節整體觀察，顯然原告是藉由三方協議方式，達到為自己減少綜合所得稅納稅義務之目的。原告轉讓承購權利予環華豐公司、隨即由該公司讓與林均達，環華豐公司只是形式上存在於原告與林均達之間，當係原告為規避所得稅而塑造出與實質內容不符合的法律外觀，是法律形式的濫用，是一種租稅規避行為。依前開規定及說明，被告將之調整還原，按系爭預售房地轉讓承購之差價1589萬元，減除仲介服務費298萬元（見原處分卷第12、23頁統一發票、原告履保專戶明細）及原告列報轉讓承購權利之所得36萬元，核定原告99年度漏報財產交易所得1255萬元（0000－000－00＝1255），對原告補徵稅額4,366,668元，洵然有據。
原告主張系爭讓與利益係由環華豐公司終局享有，減少環華豐公司虧損，並無租稅規避等語，實無可採。
５、罰鍰部分：
⑴、行政機關為行使法律所授與裁量權，在遵循法律授權目的及
範圍內，必須實踐具體個案正義，惟顧及法律適用之一致性及符合平等原則，乃訂定行政裁量準則作為下級機關行使裁量權之基準，既能實踐具體個案正義，又能實踐行政之平等原則，當非法律所不許。財政部發布之裁罰倍數表係按各種稅務違章情形及違章後情形等事項分別訂定裁罰金額或倍數，該表除訂定原則性或一般性裁量基準外，另訂有例外情形之裁量基準，與法律授權之目的並無牴觸，稽徵機關辦理相關案件，應可適用。裁罰倍數表就關於違反所得稅法第110條第1項，係規定「短漏報所得屬裁罰處分核定前已填報扣免繳憑單及股利憑單之所得，且無第5點情形者，處所漏稅額0.2倍之罰鍰。短漏報所得屬應填報緩課股票轉讓所得申報憑單之所得，且無第5點情形者，處所漏稅額0.2倍之罰鍰。短漏報屬前2點以外之所得，且無第5點情形者，處所漏稅額0.5倍之罰鍰。（短漏報所得如同時有屬第1點至第3點之所得者，其所漏稅額之處罰倍數分別按各該所得比例計算。）……」乃財稅主管機關為使各級稅捐機關辦理稅務違章案件時，對於裁罰金額或倍數有一個客觀的參考標準，避免專斷或有輕重之差別待遇，自得援用。
⑵、綜合所得稅是採納稅義務人自行報繳制，其就是否有應報繳
所得稅之所得，本負有注意義務。原告上述有計畫之行為，乃為藉形式上將買賣權利讓與虧損且由其擔任代表人之環華豐公司的交易行為，規避個人財產交易所得之課徵綜合所得稅，為刻意規劃之濫用法律形式行為，就此造成漏報財產交易所得1255萬元之違章事證明確，主觀上具有漏報之故意，應堪認定。其行為已然合致所得稅法第110條第1項之裁罰要件，被告以原告故意逃漏稅，所漏稅額為4,309,226元，並考量其違章情節，參酌裁罰倍數表，按所漏稅額處0.5倍計2,154,613元，核係已考量違章程度之適切裁罰，亦無裁量怠惰、裁量逾越或裁量濫用之違法。
五、綜上，原告所訴各節，均無可採。被告核認原告故意漏報99年度財產交易所得1255萬元，對原告補徵稅款並按所漏稅額處以0.5倍之罰鍰，並無違誤，復查及訴願決定遞予維持，亦無不合。原告訴請判決如聲明所示，為無理由，應予駁回。
六、本案事證已明確，兩造其餘攻擊及防禦方法，均與本件判決結果不生影響，爰不一一論駁，併予敘明。
七、結論，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國105年12月29日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法官陳秀媖
法官鍾啟煌法官蘇嫊娟
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│所需要件││代理人之情形││├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││者，得不委任律師│格或為教育部審定合格之大學或獨││為訴訟代理人│立學院公法學教授、副教授者。│││2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│││理人具備會計師資格者。│││3.專利行政事件，上訴人或其法定代│││理人具備專利師資格或依法得為專│││利代理人者。│├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││形之一，經最高行│二親等內之姻親具備律師資格者。││政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││，亦得為上訴審訴│。││訟代理人│3.專利行政事件，具備專利師資格或│││依法得為專利代理人者。│││4.上訴人為公法人、中央或地方機關│││、公法上之非法人團體時，其所屬│││專任人員辦理法制、法務、訴願業│││務或與訴訟事件相關業務者。│├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。│└──────────────────────────┘中華民國105年12月29日
書記官李淑貞