裁判字號：最高行政法院93年判字第520號判決
裁判日期：民國93年04月29日
裁判案由：綜合所得稅
最高行政法院判決九十三年度判字第五二○號
上訴人財政部高雄市國稅局代表人乙○○被上訴人甲○○右當事人間因綜合所得稅事件，上訴人不服中華民國九十一年一月二十二日高雄高等行政法院九十年度訴字第一七三八號判決，提起上訴。本院判決如左：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、被上訴人於原審起訴主張：緣被上訴人與其兄即訴外人 陳光雄 將共有之高雄市○○區○○段第一九九地號，面積七○九．七二平方公尺土地（應有部分各二分之一）及被上訴人所有同區段一九八號，面積二八四．四六平方公尺土地，以上面積合計九九四．一八平方公尺，共同出租與訴外人萬發傳播事業有限公司（以下簡稱萬發公司），租期自民國（下同）八十三年七月一日起至八十九年六月三十日止，約定由萬發公司出資，而以被上訴人及陳光雄為起造人，於上開土地上建造房屋（門牌號碼：高雄市○○區○○○路○○○號）供該公司使用，所有權人登記為被上訴人及陳光雄（應有部分各二分之一）。上開建物於八十三年八月十六日建造完成，並由被上訴人及陳光雄依約登記為建物所有人。被上訴人八十三年度綜合所得稅結算申報列報出租前述土地租賃收入新台幣（以下同）七七一、六七五元，租賃所得七七一、六七五元，上訴人原核定除依申報數核定租賃所得
七七一、六七五元外，並將查得該地上建築物八十三年度之建築成本四○、八二
七、五六四元，按被上訴人房屋應有部分核定被上訴人租賃所得二○、四一三、七八二元，另因租約由承租人取得押金八○○、○○○元，依年息百分之七．六五計算，租賃收入五一、三○七元，按被上訴人土地面積比例（九九四．一八分之六三九．三二），核定被上訴人尚有租賃所得三二、九九四元，合計共核增被上訴人租賃所得二○、四四六、七七六元，併入八十三年度綜合所得稅。被上訴人不服，申經復查結果，全部租賃收入二一、二一八、四五一元准予減除百之四十三必要費用，租賃所得計追減九、一二三、九三四元，嗣上訴人再查發現上開建造成本原按房屋持分比例計算租賃收入二○、四一三、七八二元，尚有未洽，應按被上訴人持有土地面積比例計算，重行核定租賃收入為二六、二五四、六八○元，增列租賃收入五、八四○、八九八元，減除百分之四十三必要費用後，核增租賃所得三、三二九、三一一元，另行發單補徵。被上訴人不服，申請復查結果，未獲變更，提起訴願亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。上訴人在行政救濟裁量範圍內，對同一課稅事實發單補徵稅捐，顯已違反稅捐稽徵法第二十一條之規定。按稅捐稽徵法第二十一條第二項雖規定「在核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵．．．」，惟所謂「另發現應徵之稅捐」，參照行政院台八十三訴字第三二九三二號再訴願決定書、行政院台八十三訴字第一○三八六號再訴願決定書、行政院台八十四訴字第四○九六九號再訴願決定書及財政部七十四年十二月四日台財稅字第二五八○五號函，係指該事實不在行政救濟（即復查、訴願、再訴願及行政訴訟）裁量範圍內，始屬當之。今被上訴人八十三年度綜合所得稅已針對上訴人所核增之租賃所得二○、四四六、七七六元（核定通知書單照編號為0000000號）提出復查，並業經財政部高雄市國稅局八十九年二月二十九日財高國稅法字第八九○一○三六○號復查決定於扣除百分之四十三必要費用後，追減租賃所得九、一二三、九三四元在案。惟上訴人於復查決定中引用財政部八十八年三月十二日台財稅第000000000號函，將上開建造成本依被上訴人與陳光雄共有土地持分比例，核定被上訴人應分攤租賃收入二
六、二五四、六八○元，致較原核定將上開建造成本按被上訴人與陳光雄房屋持分比例核定租賃收入之二一、二一八、四一五元為高，是以增列租賃所得五、八四○、八九八元，於減除百分之四十三必要費用後，核增租賃所得三、三二九、三一一元，並另行發單徵收（稅額繳款書單照編號0000000號），上訴人對於被上訴人已依法提起復查之租賃所得，另行發單補徵，顯已違背稅捐稽徵法第二十一條第二項之規定。況該建築物之建造成本應否視為被上訴人八十三年度之租賃收入，被上訴人已另案爭訟中（參照高雄高等行政法院八十九年度訴字第○○八二三號），上訴人就於進行行政救濟裁量範圍內之稅捐，另行發單徵收，顯已違反稅捐稽徵法第二十一條之意旨，且對同一事實再為處分，亦有違一事不再理、禁止重複處罰之法律原則。上訴人依據復查決定結果另行發單補徵，顯已「違反行政救濟不得為更不利行政救濟人之決定」之法理。按行政法院六十二年二九八號判例：「依行政救濟之法理，除原處分適用法律錯誤外，申請復查之結果，不得為更不利行政救濟人之決定。」今上訴人以所得稅法第十四條第一項第三款及第五款規定核課被上訴人八十三年度之租賃所得，於復查決定時並未變更所據以核定之法律，是以不得據以再另行發單補徵，否則即有違行政救濟不得為更不利行政救濟人之法理。是以，上訴人針對被上訴人八十三年度綜合所得稅，於復查決定後再予發單補徵，顯已違反首揭判例。訴願決定機關所闡釋財政部七十四年十二月四日台財稅第二五八○五號函，亦有斷章取義之情形。按財政部七十四年十二月四日台財稅第二五八○五號函釋，所謂「另發現應徵之稅捐」，只須其事實不在行政救濟裁量範圍內，均屬另發現應徵之稅捐。此觀諸行政法院五十八年判字第三十一號判例「納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發現原處分確有短徵，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額。」自明。惟訴願決定機關卻於訴願決定書第六頁中逕取前揭函令後半段：「原處分機關若發現原核定確有短徵，為維持課稅公平原則，．．．，而補徵其應繳之稅額。」而駁回被上訴人所訴，並未考量所謂發現短徵稅額，係在不屬行政救濟裁量範圍內始有其適用；訴願決定機關逕引用前開函令之不利於被上訴人之部份，實非適當。綜上所陳，上訴人於本案之裁處，顯已違反稅捐稽徵法第二十一條規定及行政救濟不得為更不利行政救濟人之法理等語，請判決予以撤銷訴願決定及原處分。
二、上訴人在原審答辯則以：被上訴人與陳光雄於八十三年一月三十日與萬發公司訂定租賃契約書，將渠等名下所有坐落高雄市○○區○○段一九八、一九九地號土地共同出租予萬發公司，租賃期間自八十三年七月一日起至八十九年六月三十日止，共計六年，約定第一年每月租金十二萬元，租金每年調整一次，每次調整百分之十，擔保金八○○、○○○元，退租時無息原金退還，並約定由萬發公司出資而以出租人為起造人建造房屋，中途解約或租期屆滿，地上物歸出租人所有，另約定八十三年三月一日至八十三年六月三十日為房屋建造期間，萬發公司應照付租金予出租人。經查該建築物於八十三年八月十六日建築完成，登記所有權人為被上訴人及陳光雄各持分二分之一，又萬發公司本年度投入建造成本四○、八
二七、五六四元，八十四年度投入建造成本二三○、七八三元，有該公司提供之傳票、憑證及申報之財產目錄等資料影本附卷可稽。是被上訴人本年度之租賃收入，除萬發公司依被上訴人土地持有比例九九四．一八分之六三九.三二計算辦理扣繳申報，其中屬被上訴人之部分七七一、六七五元外，另按所得稅法第十四條第一項第五類第三款及財政部八十八年三月十二日台財稅第000000000號函規定，擔保金八○○、○○○元按年息百分之七．六五計算租賃收入為五
一、三○七元，及該系爭房屋本年度之建造成本四○、八二七、五六四元，上訴人初核原依被上訴人土地及房屋持有比例，計算租賃收入為二○、四四六、七七六元，總共核定被上訴人本年度之租賃收入為二一、二一八、四五一元，惟參據財政部八十八年三月十二日台財稅第000000000號函釋意旨，該地上建築物本年度之建造成本，應按被上訴人土地持分比例核定租賃收入，原核定按房屋持分核定被上訴人租賃收入，尚有未洽，重新核算後被上訴人本年度租賃收入應為二六、二五四、六八○元，易言之，被上訴人本年度租賃收入正確金額為二
七、○五九、三四九元，減除前次核定租賃收入二一、二一八、四五一元，計核增租賃收入五、八四○、八九八元，於扣除百分之四十三必要費用後，核增租賃所得三、三二九、三一一元，乃據以補徵綜合所得稅一、三三一、七二五元，並無不合。至主張上訴人違反稅捐稽徵法第二十一條第二項之規定而對行政救濟裁量範圍內之稅捐另行發單補徵等語，查上訴人第一次核定時僅就建造成本四○、
八二七、五六四元按被上訴人房屋持分比例（與陳光雄各二分之一）併同押金八○○、○○○元依年息百分之七．六五計算租賃收入五一、三○七元按被上訴人持有土地面積比例（九九四．一八分之六三九．三二）予以核增租賃收入二○、
四四六、七七六元，被上訴人不服提起行政救濟，其系爭範圍僅囿於此。又上訴人再查發現上開建造成本原按房屋持分比例計算租賃收入尚有未洽，應按被上訴人持有土地面積比例計算，經重行計算結果，核定租賃收入為二七、○五九、三四九元，增列租賃收入五、八四○、八九八元，即核增租賃所得三、三二九、三一一元，如前述，復參據財政部七十四年十二月四日台財稅第二五八○五號函釋意旨，原處分機關若發現原核定確有短徵，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，況該號函釋係針對「經另發現應徵之稅捐」之適用疑義所為法規解釋，且符合實質課稅精神，自得援引適用，又本件就核增之租賃收入再予發單補徵，並未逾核課期間，揆諸稅捐稽徵法第二十一條第二項規定，上訴人之認事用法均無不合。又行政院台八十三訴字第三二九三二號、台八十三訴字第一○三八六號、台八十四訴字第四○九六九號等之再訴願決定書所謂「『另發現應徵之稅捐』係指該事實不在行政救濟（即復查、訴願、再訴願及行政訴訟，但不包括原核定）裁量範圍內者始屬當之」，而本案係就另行查得課稅資料，再予發單補徵，與上述再訴願決定論旨，並未相悖。又按「查稅捐稽徵法第二十一條第二項規定：『在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰』，所謂『另發現應徵之稅捐』，只須其事實不在行政救濟（即復查、訴願、行政訴訟，但不包括原核定）裁量範圍內，均屬『另發現應徵之稅捐』。此觀諸行政法院五十八年判字第三十一號判例『納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發現原處分確有短徵，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額。』自明」此為財政部七十四年十二月四日台財稅第二五八○五號函所明示。前揭函釋係針對「經另發現應徵之稅捐」之適用疑義所為法規解釋，且符合實質課稅精神，復徵諸行政法院五十七年度判字第三三○號及六十二年度判字第四九一號等判例意旨，兩相對照，其理益明。再者，本件就核增之租賃收入再予發單補徵，並未逾核課期間等語，資為抗辯。
三、原審審酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：按稅捐之核課期間，依左列規定：．．．依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。所謂「另發現應徵之稅捐，只須其事實不在行政救濟（即復查、訴願、再訴願、行政訴訟，但不包括原核定）裁量範圍內，均屬之，最高行政法院著有七十九年度判字第九一號判決在案。即明示「經另發現應徵之稅捐」，須該事實不在行政救濟裁量範圍內，始屬之；反之，倘納稅義務人對課稅事實猶在爭訟中，自不得本於行政爭訟時發現錯誤，而任意予以變更，要不待言。本件上訴人補徵綜合所得稅，係在被上訴人不服上訴人初次核定綜合所得稅提起復查之後，發單補徵亦在上訴人作成八十九年二月二十九日財高國稅法字第八九○一○三六○號復查決定以後，上訴人顯係於被上訴人提起行政救濟時發現該項錯誤，此亦有上訴人法務科復查案件通報單附於原處分卷可憑。然查，被上訴人既對初次課稅處分已有爭執，主張應予免增列租賃所得而提起行政救濟，則關於被上訴人該年度綜合所得是否應增列租賃所得之事實，實已在該行政救濟裁量範圍內，此觀諸前揭復查決定理由三論述：「．．．該地上建築物本年度之建造成本，應按申請人土地持分比例核定租賃收入，原核定按房屋持分比例核定申請人租賃收入，尚有未洽，重新核算後應歸課申請人本年度建造成本為二六、二五四、六八○元。．．．較原核定二一、二一八、四五一元為高，是原核定應予維持．．」等語，足認該復查決定已對誤算租賃所得之事實，併予審酌。揆諸首揭說明，上訴人自不得對於已在行政救濟程序之事實，另行發單補徵，而變更初次所核定稅額。再按依行政救濟之法理，除原處分適用法律錯誤外，申請復查之結果，不得為更不利於行政救濟人之決定，最高行政法院六十二年判字第二九八號著有判例。是以，為更不利於行政救濟人之決定，應以法律適用有錯誤為前提，若非原行政處分適用法律錯誤，行政救濟後行政機關為更不利於行政救濟人之處分，即屬違誤。本件上訴人原核定原告八十三年度綜合所得稅之租賃所得增加二○、
四四六、七七六元，未按被上訴人持有土地面積比例計算，其緣由乃歸責被告之計算錯誤，所適用之法律並無違誤，上訴人自無再命補稅，而為更不利於被上訴人決定之理，否則被上訴人申請復查，反促使稽徵機關發現錯誤，有違行政救濟之目的。職故，上訴人另作成補徵八十三年度綜合所得稅之處分，形式上雖非直接為不利被上訴人之復查決定，卻藉由程序上方法規避法律，在實質上作成使被上訴人更不利之行政處分，自難謂於法相合。又行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴，乃行政程序法第八條所明定，上訴人於復查決定理由三既認「原核定按房屋持分比例核定申請人租賃收入，尚有未洽，但仍維持原核定之租賃收入」，嗣又發函補徵綜合所得稅，於同一事實範圍內，持相異之見解，自與誠信原則有違，於法即有未合，為其判斷基礎，因而將訴願決定、復查決定及原核定處分均撤銷，核無違誤。
四、上訴人上訴意旨略謂：（一）、查上訴人第一次核定時，僅就建造成本四○、八
二七、五六四元按被上訴人房屋持分比例（與陳光雄君各二分之一）併同押金八○○、○○○元依年息百分之七．六五計算租賃收入五一、三○七元按被上訴人持有土地面積比例（九九四．一八分之六三九．三二）予以核增租賃收入二○、
四四六、七七六元，被上訴人不服提起行政救濟，其系爭範圍僅囿於此（建造成本依房屋比例二分之一核算之租賃所得）。又上訴人再查發現上開建造成本原按房屋持分比例計算租賃收入尚有未洽，應按被上訴人持有土地面積比例計算，經重行計算結果，核定租賃收入為二七、○五九、三四九元，增列租賃收入五、八四○、八九八元，即核增租賃所得三、三二九、三一一元，參據財政部七十四年十二月四日台財稅第二五八○五號函釋意旨，原處分機關若發現原核定確有短徵，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，況該號函釋係針對「經另發現應徵之稅捐」之適用疑義所為法規解釋，自得援引適用，又本件就核增之租賃收入再予發單補徵，並未逾核課期間，揆諸稅捐稽徵法第二十一條第二項規定，上訴人之認事用法均無不合。（二）、復按實質課稅及租稅負擔公平原則，均為稅制基本指導原則之一，租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，故在解釋適用稅法時，所根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。本件本年度萬發公司計投入建造成本四○、八二七、五六四元併被上訴人自申之租賃收入七七一、六七五元及押金八○○、○○○元計算之租賃收入五一、三○七元，依被上訴人所持有土地面積比例，被上訴人即享有二七、○
五九、三四九元之經濟利益，上訴人即當以二七、○五九、三四九元為計算並歸課被上訴人綜合所得稅，始符實質課稅原則。（三）、又依前行政法院七十五年判字第六四六號判決意旨「適用法規必須對法規條文涵義有所瞭解，此一過程即含有對法規解釋之作用，故一切適用法規錯誤莫不屬於廣義的解釋錯誤」。本件上訴人原核定於核課系爭租賃所得時，雖係引據財政部（八八）台財稅第000000000號之釋函，然於攤算被上訴人及陳光雄君應計租賃所得時，原應按土地持分比例（約三分之二．．．三分之一）卻按房屋持分比率（各二分之一）計算，致被上訴人之租賃所得少計，而陳光雄君之租賃所得多計，渠等二人申請復查結果，上訴人乃就被上訴人短徵租賃所得部分另行發單補徵，而陳光雄君多計之租賃所得部分則予核減，類此因適用法令錯誤（誤解財政部解釋函之文意），嗣後發現予以轉正，應符合租稅平等原則及實質課稅原則，且與前行政法院六十二年度字第二九八號判例意旨並無不合。（四）、再者，行政程序法第八條明定：「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴。」然公益之維護如較相對人利益之保障具有更高之價值，行政機關亦非不得變更行政處分。本件系爭租賃所得，上訴人僅於核課期間內依法補徵被上訴人應繳之稅捐，並無違反誠信原則，被上訴人亦尚無得保護之信賴利益，且系爭租賃所得之另一所有人陳光雄君，上訴人已對原溢計核課租賃所得部分予以退還，基於公益及課稅公平原則，上訴人自當對被上訴人短計租賃所得部分予以補徵，且證諸前行政法院五十七年度判字第三三○號判例、六十二年度判字第四九一號判例及七十九年度判字第一七五○號判決意旨，其理亦明。原審法院逕以上訴人補徵被上訴人應繳之稅款違背行政救濟不利益禁止變更原則，實有欠當，為此請求廢棄原判決等語。
五、經查：㈠系爭房屋之建築成本四○、八二七、五六四元，上訴人按被上訴人之房屋所有權應有部分比例，以第0000000號核定通知書，核定被上訴人此部分租賃所得二○、四一三、七八○元，併入被上訴人八十三年度綜合所得課稅，被上訴人不服，申經復查結果，上訴人以八十九年二月二十九日財高國稅法字第八九○一○三六○號復查決定書，准追減租賃所得百分之四十三必要費用計九、
一二三、九三四元，被上訴人仍不服，循序提起訴願及行政訴訟，分別經財政部以八十九年九月十九日台財訴第0000000000號訴願決定及高雄高等行政法院以九十年五月十日八十九年度訴字第八二三號判決駁回在案，先予敍明。㈡依行政救濟之法理，除原處分適用法律錯誤外，申請復查之結果，不得為更不利於行政救濟之決定，本院著有六十二年度判字第二九八號判例。本件上訴人前開八十九年二月二十九日財高國稅法字第八九○一○三六○號復查決定書，並未經上級機關依法撤銷，上訴人嗣後竟認系爭房屋之建築成本四○、八二七、五六四元，不應依被上訴人之房屋所有權應有部分比例，核定被上訴人八十三年度綜合所得課稅，而改按依系爭房屋基地之被上訴人應有部分比例，重行核定增加此部分租賃所得三、三二九、三一一元，發單補徵，其對於已在行政救濟程序中之同一年度同一課稅事實，任意變更初次所核定及初次復查決定稅額，與前開判例有違，上訴意旨以實質課稅及租稅負擔公平原則為由，認其改按被上訴人所持有土地面積比例，另行核增被上訴人租賃所得三、三二九、三一一元並無違誤之詞，尚不足採。㈢綜上所述，上訴人以第0000000號核定通知書核增被上訴人租賃所得三、三二九、三一一元，據以補徵八十三年度綜合所得稅一、三三一、七二五元，既有違誤，上訴人八十九年九月四日財高國稅法字第八九○四五八一三號復查決定及財政部九十年七月四日台財訴第0000000000號訴願決定未予糾正，仍遞予維持該補徵之處分，亦有違誤，原審將訴願決定及復查決定含原核定處分均予撤銷，認事用法均妥適，上訴意旨仍執陳詞指摘原判決違誤，求予廢棄，經核為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十三年四月二十九日
最高行政法院第五庭
審判長法官趙永康
法官黃璽君法官劉鑫楨法官鄭淑貞法官黃合文右正本證明與原本無異
法院書記官蘇金全中華民國九十三年四月三十日