裁判字號：最高行政法院87年判字第2197號判決
裁判日期：民國87年11月05日
裁判案由：請求退稅
行政法院判決八十七年度判字第二一九七號
再審原告三槍企業股份有限公司代表人甲○○再審被告臺北縣稅捐稽徵處右當事人間因請求退稅事件，再審原告對本院中華民國八十六年十月八日八十六年度判字第二四一八號判決提起再審之訴。本院判決如左︰
主文再審之訴駁回。
事實緣再審原告係兼營免稅貨物之營業人，自八十一年一月開業起至八十四年十月間採比例扣抵法申報營業稅。嗣於八十四年十二月二十一日以其屬於同時出售應稅與免稅貨物之營業人，採不可扣抵比例法申報營業稅，顯有對依營業稅法規定自始即無「進項稅款」及「銷項稅額」之免徵營業稅貨物，將其免稅銷貨淨額列入計算當期不得扣抵「銷項稅額」比例，導致可扣抵之進項稅額減少，溢繳營業稅五、九九六、七六一元為由，向再審被告所屬三重分處申請退還上開稅款，經該分處以八十五年一月二十一日北縣稅重（一）字第六二四二號函復否准所請。再審原告循序起訴，為本院八十六年度判字第二四一八號判決駁回，乃以該判決有行政訴訟法第二十八條第一款之再審情形為由，對之提起再審之訴，茲摘敍兩造訴辯意旨於次：
再審原告起訴意旨及補充理由略謂︰一、原判決違背稅捐稽徵法第一條之一規定：（一）稅捐稽徵法第一條之一規定：「財政部所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力，但有利納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」就文義而言，係指財政部依人民申請所為解釋函令，其效力及於據以申請之案件，如有利納稅義務人，則對於尚未核課確定案件，亦適用之。（二）再審原告之同業於八十年六月十四日委請會計師向財政部申請修正「兼營營業人營業稅額計算辦法」（下稱兼營計算辦法），改採「直接扣抵法」，財政部基於再審原告之申請而發布修正該辦法，依前述稅捐稽徵法第一條之一前段規定，其效力當然及於再審原告據以申請之本案。因此原判決當然違背稅捐稽徵法第一條之一規定。（三）縱再審原告非「直接扣抵法」申請人，惟營業稅係自動報繳而履行納稅義務，不發生確定與否問題，且「直接扣抵法」有利於再審原告，對八十四年十二月二十一日申請時尚未核課確定之本案，依稅捐稽徵法第一條之一後段規定，當然可以適用，又再審原告申請退稅之金額，係依據「直接扣抵法」之精神核算，其中並無再審被告及原判決所稱，將與煙、酒收入相關之進項稅額列入退稅，再審被告實際查帳即可得知，否則憑空臆測，與實情不合。二、原判決違反「相同案件應相同處理」之行政法平等原則：本案與鈞院八十四年度判字第二九三二號判決、八十五年度判字第六五四號判決、八十五年度判字第一六八五號判決，除當事人外案情均相同，應為相同處理，方符行政法平等原則且能令再審原告信服。鈞院八十四年度判字第二九三二號判決意旨：「經查營業稅法第八條第一項係就銷售貨物為免徵營業稅之規定，而同法第九條則係就進口貨物免徵營業稅之規定，本件系爭貨物為菸酒，為兩造所不爭執，依上開規定，其進口及銷售均屬免徵營業稅。同法第九條免徵營業稅之進口貨物，除同法第九條第二款但書及第四十一條第三項規定之情形外，其他並無任何應徵營業稅之規定，因此並無法律規定，因其係兼營營業稅法第八條免徵營業稅之情形，而使同法第九條免稅進口貨物變成應稅，則任何行政命令均不能使其變為應稅。營業稅法第四十一條第二項但書固規定：『兼營第八條第一項免稅貨物或勞務者，其進口貨物應徵營業稅之比例及報繳辦法，由財政部定之』，然其所謂『其進口貨物應徵營業稅』，係指同法第九條規定以外於進口時本應課徵營業稅，因其同時亦為可扣抵之進項稅款，為減輕營業人進口時繳稅資金之負擔，特規定於進口時免徵之營業稅而言，並非就原屬免稅者授權其訂定應否課稅。系爭貨物其進口及銷售既均同屬免稅，當無其稅額計算可言。因此，非屬營業稅法第四章稅額計算之適用對象。則無論『兼營營業人營業稅額計算辦法』第二條規定該辦法之適用於一般兼營營業人及特殊兼營營業人，本件均非其適用對象。據此『兼營營業人營業稅額計算辦法』，其適用對象應不及於進口及銷售均屬免稅之本件系爭貨物，若謂其適用於本件系爭貨物，則與其所由授權之營業稅法有關規定，似難謂無牴觸。而原告係兼營營業稅法第八條第一項免稅貨物之營業人，其七十九年一月至八十二年六月間係依照『兼營營業人營業稅額計算辦法』之規定計算不得扣抵之進項稅額，為被告所不爭執，因上開辦法適用對象不及於進口及銷售均屬免稅之本件系爭貨物，已如前述，則原告依該辦法計算進口貨物應納之營業稅額申報繳納，似難謂非適用法令錯誤，被告以原告並無適用法令錯誤之情事，否准原告退還溢繳稅款之申請，尚有可議，訴願及再訴願決定遞予維持，均有未合。原告執此指摘，非無理由，爰將一再訴願決定及原處分均予撤銷。」正彰顯「兼營計算辦法」適用對象不及於進口及銷售均屬免稅之本件系爭貨物，因此，依行政法「相同案件應相同處理」之行政平等原則，原判決適用法規顯有錯誤。三、原判決違反營業稅法第十五條「應稅貨物之進項稅額可扣抵銷項稅額」之規定及違背營業加值稅基本精神：（一）再審原告既然係兼營煙酒，依營業稅法第八條第一項第十六款規定，購買及銷售均免徵營業稅，則購買及銷售時無從產生進項稅額，假如將煙酒免稅銷售額列入計算當期不得扣抵「銷項稅額」之比例，則計算之比值勢必失實，導致可扣抵之進項稅額未克充分扣抵之損害納稅人權利結果。又鈞院歷年來對類此案件之判決意旨已多次明確指明：「兼營菸酒之進口及銷售之營業人，均無兼營稅額計算辦法第四條計算公式之適用。」再審原告係兼營煙酒營業人，自不應適用「兼營計算辦法」（本質上係行政命令），否則將牴觸營業稅母法之規定。更何況，本案系爭溢繳營業稅均屬於應稅產品之進項稅額，再審被告實際查帳，即可明瞭。因此，依營業稅法規定及加值型營業稅之精神，該溢繳之營業稅額均屬依法應享有扣抵銷項稅額之權益，此由營業稅法第十五條規定及財政部八十一年八月二十五日台財稅第000000000號函釋修正總說明，足資證明。（二）財政部制定頒布「兼營計算辦法」所強制適用之比例扣抵法，其所以違反營業稅母法，乃因其以銷售金額為基礎，依「免稅銷售金額」占「全部銷售金額」比例，以定全部「進項稅額」不准扣抵「銷項稅額」之數字，以致免稅貨物銷售金額（例如本案系爭煙酒）龐大，而該免稅銷售金額原無進項稅額，必須併入全部銷售金額計算，然後再依比例大量削減應稅貨物所產生龐大進項稅額，使其成為不得扣抵稅額，而違法增加營業稅額。表面上並未對免稅貨物之銷售課稅，事實上卻利用龐大免稅銷售額之比例，從而減低應稅部分進項稅額扣抵銷項稅額數字，以達到不法徵稅目的。此正是鈞院八十四年十月十八日庭長評事聯席會議決議文所稱「．．．若亦將免稅銷售淨額列入計算當期不得扣抵『銷項稅額』比例，則計算之比值勢必失實，導致可扣抵之進項稅額未克充分扣抵之損害納稅人權利結果。」（三）財政部為解決修正前「兼營計算辦法」，使購進且銷售時均免稅之產品，影響其他產品進項稅額全數扣抵之權益，經再審原告與其他同業委請會計師向財政部多年陳情後，始於八十一年八月二十五日重新修訂該辦法，並增列「直接扣抵法」以供營業人選擇，而可以大量減輕稅負。蓋若非自己發現以前訂定辦法已違法，何必於實施數年後又另訂辦法加以修改，以減輕營業人稅額，益證明「兼營計算辦法」適用對象應不及於購買及銷售均屬免稅之本件系爭貨物。在此所謂「購買」之含義，不僅包含自國外進口煙酒，亦包含向國內購買煙酒，此由營業稅法第九條及同法第八條第一項第十六款之規定，均免徵營業稅可資證明，購買（含進口）及銷售煙酒均屬免稅。更何況，再審被告亦於八十二年九月十六日遵照鈞院八十一年度判字第一○二六號判決及八十二年度判字第一五○二號判決意旨作成北市稽法（乙）字第一六六六六號重核復查決定撤銷原處分，其復查決定意旨明確強調「兼營計算辦法」適用對象應不及於購買（進口）及銷售均免稅之本件系爭貨物（煙、酒）。（四）本案與再審被告遵照鈞院八十一年度判字第一○二六號判決意旨及八十二年度判字第一五○二號判決意旨於八十二年九月十六日以北市稽法（乙）字第一六六六六號復查決定撤銷原核定案件，性質完全相同，依「相同案件應相同處理之行政平等原則」，再審被告本應自動撤銷違法之行政處分，惟再審被告不但置之不理，更針對本案否准退稅申請，不但違反「行政院暨所屬各級行政機關訴願審議規則」第二十四條規定，更牴觸行政訴訟法第四條規定和司法院釋字第三六八號解釋之意旨。（五）鈞院八十四年十月十八日庭長評事聯席會議決議，「兼營計算辦法」第四條之計算公式，係依營業稅法第十九條第三項授權制訂，本項條文所稱之「其進項稅額不得扣抵銷項稅額之比例」，對進口之菸酒或其他營業稅法第九條規定進口免徵營業稅之貨物而言，因自始既無「進項稅額」之存在，殊不生得否扣抵「銷項稅額」問題，若亦將免稅銷售淨額列入計算當期不得扣抵「銷項稅額」比例，則計算之比值勢必失實，導致可扣抵之進項稅額未克充分扣抵之損害納稅人權利結果。故兼營進口（或購買）及銷售均免徵營業稅之貨物，應無「兼營計算辦法」第四條計算公式之適用，益彰顯原判決適用法令顯有錯誤。四、茲就再審被告答辯，補具理由如次：（一）財政部八十六年八月九日台財稅第000000000號函釋自八十一年九月一日「兼營計算辦法」第八條之一修正施行之日起，兼營營業人原採用「比例扣抵法」計算稅額並繳納應納稅額，嗣後要求改按「直接扣抵法」計算稅額而經稽徵機關否准，於財政部八十六年一月十八日台財稅第000000000號函釋發布前已提起行政救濟且尚未確定者，准依規定，申請採用「直接扣抵法」計算應納稅額，合先敍明。（二）再審原告八十一年九月至八十四年十月間營業稅申請「直接扣抵法」案件，早於八十四年十二月二十七日向再審被告提出申請，且符合八十六年八月九日台財稅第000000000號函釋規定之下列兩個要件：⑴於財政部八十六年一月十八日台財稅第000000000號函釋發布前已提起行政救濟－提出日係八十四年十二月二十七日。⑵八十六年一月十八日台財稅第000000000號函釋發布前尚未確定，甚至迄八十六年八月九日台財稅第000000000號函釋發布前，亦尚未確定。準此，再審原告符合前述財政部函釋規定，依法應准再審原告依「直接扣抵法」計算應納營業稅額。（三）另依稅捐稽徵法第一條之一後段規定，財政部所發布仍有利納稅義務人之解釋函令，對於尚未核課確定之案件適用之，準此，本案於八十四年十二月二十七日申請適用「直接扣抵法」。如前述，既已符合財政部八十六年八月九日台財稅第000000000號函釋規定，依稅捐稽徵法第一條之一後段規定，應准予適用「直接扣抵法」計算應納稅額，至於再審被告援引財政部八十四年十二月台財稅第000000000號函釋否准申請適用「直接扣抵法」，已牴觸八十六年八月九日台財稅第000000000號函釋，依「後令優於前令」之租稅法原則，該函釋應屬無效。（四）再審被告答辯內容，未曾提起與本案攸關之財政部八十六年一月十八日台財稅第000000000號函釋及八十六年八月九日台財稅第000000000號函釋之規定。五、綜上論述，本案具有行政訴訟法第二十八條第一款之再審原因，原判決適用法規顯有錯誤，應予廢棄，以維護再審原告權益等語。
再審被告答辯意旨略謂︰一、再審原告八十一年一月至八十四年十月間依據兼營計算辦法採比例扣抵法辦理申報營業稅，八十四年十月二十六日始申請改按直接扣抵法，並無適用法令問題。又財政部八十四年九月十六日台財稅第000000000號函說明二：「營業人兼營應稅及免稅貨物或勞務者，依營業稅法第十九條第三項、第三十六條第一項及第四十一條第二項但書規定，其進項稅額不得扣抵銷項稅額之比例與計算辦法及進口貨物應徵營業稅之比例及報繳辦法，授權財政部定之採比例計算。」而八十一年八月二十五日台財稅第000000000號令修正該辦法部分條文，明定自八十一年九月一日起兼營營業人可衡酌實情，得申請選擇採用直接扣抵法。原比例計算，洵無適用法令錯誤，且不得追溯適用。另財政部八十四年十二月台財稅第000000000號函規定：「兼營營業人，經核准採用直接扣抵法計算營業稅額者，應自核准之月份起適用．．．。」再審被告三重分處依上揭規定，否准再審原告所請退稅，應無不當。二、綜上所陳，再審原告之訴為無理由，謹請判決駁回，俾維稅政等語。
理由按行政訴訟當事人對於本院判決提起再審之訴，必須具有行政訴訟法第二十八條所列各款情形之一者，始得為之。而該條第一款所謂適用法規顯有錯誤者，係指原判決所適用之法規與該事件應適用之現行法規相違背或與解釋判例有所牴觸者而言，至於法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規錯誤，而據為再審之理由，本院六十二年判字第六一○號著有判例。本件原判決駁回再審原告於前程序之訴，係以：「本件原告（即再審原告，下同）為兼營營業稅法（行為時法，下同）第八條第一項免稅貨物之營業人，於申報八十一年一月至八十四年十月之營業稅時，自行依兼營營業人營業稅額計算辦法第三條及第四條關於比例扣抵規定，計算不得扣抵之進項稅額，於每期計算不得扣抵進項稅額，併同當期營業稅額申報繳納，並於報繳當年度最後一期營業稅時，按當年度不得扣抵比例調整不得扣抵之進項稅額，併同最後一期營業稅額辦理申報繳納完竣。嗣於八十四年十二月二十一日向被告（即再審被告，下同）所屬三重分處，申請退還上開期間因適用兼營營業人營業稅額計算辦法關於比例扣抵規定，致未扣抵之進項稅額計五、九六六、七六一元。案經該分處以八十五年一月二十一日北縣稅重㈠字第六二四二號函復否准。查營業人得以進項稅額扣抵銷項稅額者，應以其銷售之貨物或勞務屬於應稅者為限，此觀諸營業稅法第十九條第二項規定營業人如專營免稅貨物或勞務，其進項稅額不得申請退還至明。是以兼營免稅貨物或勞務之營業人，其銷售之免稅貨物或勞務縱於購入時亦免稅，如曾支付與該項貨物或勞務相關費用或設備之營業稅而有進項稅額，仍不得以該進項稅額扣抵營業人銷售其他應稅貨物或勞務之銷項稅額。兼營營業人申報營業稅時，因其進項稅額有得扣抵銷項稅額者，有不得扣抵銷項稅額者，不易明確劃分，為合理計算，營業稅法第十九條第三項乃授權財政部訂定兼營營業人其進項稅額不得扣抵銷項稅額之比例及計算辦法，作為徵納雙方之依據。財政部七十五年二月二十日台財稅第0000000號令發布之「兼營營業人營業稅額計算辦法」，係基此授權所訂，採比例扣抵法。其內容無違租稅法律主義，業經司法院釋字第三九七號解釋在案，足資適用。嗣於八十一年八月間，該辦法經增訂直接扣抵法，營業人如未採行直接扣抵法，仍應適用比例扣抵法。本件原告為兼營免稅貨物之營業人，其銷售之免稅貨物於購入之時雖亦免稅，即無該貨物本身之進項稅額，惟查仍支付與該貨物相關費用或設備之營業稅。例如：其銷售貨物使用水電，除供銷售應稅貨物之用外，當然也供其銷售免稅貨物之用；購用汽油，除供載運應稅貨物運輸設備之用外，當然也供載運免稅貨物之運輸設備使用；再其使用營業場所，除供其銷售應稅貨物外，當然也提供銷售免稅貨物使用；使用之倉庫，除儲放應稅貨物外，當然也用於儲放免稅貨物；而其運輸設備（如貨車）除載運應稅貨物外，當然也載運免稅貨物；再如展售之貨物架除放置應稅貨物外，當然放置免稅貨物；．．．。凡此種種進銷階段支付之管銷、設備費用，均已包括銷售應稅及免稅貨物者在內，其各階段發生之進項稅額並非全屬於銷售應稅貨物而生，其中亦有為銷售免稅貨物所產生者。此與銷售之免稅貨物相關之進項稅額，乃不得扣抵銷售其他應稅貨物或勞務之銷項稅款者。原告自八十四年十一月一日起始經核准採行直接扣抵法，則之前申報營業稅，依前述說明，自應適用兼營營業人營業稅額計算辦法，計算進項稅額不得扣抵銷項稅額之比例並計算其應納或溢付營業稅額。原告於申報八十一年一月至八十四年十月之營業稅時，自行依兼營營業人營業稅額計算辦法第三條及第四條規定，計算不得扣抵之進項稅額，於每期計算不得扣抵進項稅額，併同當期營業稅額申報繳納，並於報繳當年度最後一期營業稅時，按當年度不得扣抵比例調整不得扣抵之進項稅額，併同最後一期營業稅額辦理申報繳納，核無適用法令錯誤或計算錯誤之情事，自不得申請退還已繳或抵繳之稅款。是原處分否准原告之申請，並無違誤，訴願、再訴願決定遞予維持原處分，均無不合。原告主張：渠兼營出售生鮮農、林、漁、牧產物及副產物，免徵營業稅，進貨時亦無是項營業稅，採比例扣抵法不利，財政部八十一年八月二十五日已修正兼營營業人營業稅額計算辦法，修正後規定有利於渠報繳營業稅，依修正稅捐稽徵法第一條之一及四十八條之三規定，渠得適用修正後規定，從新核算溢繳之稅款請求退還。另本院亦依本院八十四年十月十八日庭長評事聯席會議決議，判決多起得請求退稅者各云云。惟查原告兼營出售免稅之農、林、漁、牧產品，於進貨時固無是項產品本身之進項稅額，仍有與該產品有關之進項稅額，不得申報扣抵銷項稅額，其依兼營營業人營業稅額計算辦法所定之比例扣抵法計算不得扣抵比例報繳營業稅，並無適用法令錯誤之情事，已如前述。至於財政部八十一年八月二十五日修正兼營營業人營業稅額計算辦法，僅係增列直接扣抵法，並未修正該辦法原採之比例扣抵法，不足資為原告選用該辦法所定比例扣抵法申報繳納營業稅為適用法規錯誤之論據。且修正增訂之直接扣抵法，與比例扣抵法不同，二者各有其適用要件，不生依稅捐稽徵法第一條之一及第四十八條之三規定，應排除比例扣抵法而適用直接扣抵法之問題。又查本院上開決議，係指兼營免稅貨物而無進項稅額之存在者，無該辦法第四條計算公式之適用而言，非謂兼營免稅貨物之營業人即無該辦法之適用。原告依營業稅法第十五條第一項規定，以八十一年一月至八十四年十月每期銷項稅額扣減進項稅額計算當期應納或溢付營業稅額，既不能證明其進項稅額悉屬應稅貨物之進項稅額，而無與免稅貨物相關之進項稅額存在，自不能謂為本無該辦法之適用，殊難引據按上開決議所為判決申請退稅。」等語為得心證之理由，核無不合。又按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還。．．．」固為稅捐稽徵法第二十八條所明定，惟其適用以納稅義務人有溢繳稅款之事實，且係由於適用法令錯誤或計算錯誤所致者為要件。苟納稅義務人申報繳納營業稅，並無適用法令錯誤或計算錯誤之情事，自無申請退還已繳或抵繳稅款之可言。原判決認定系爭營業稅額之申報繳納，未有上揭錯誤之情事，則其援引前開規定，而維持再審被告所為否准退稅之處分，適用法規洵屬妥適。而兼營營業人營業稅額計算辦法無違租稅法律主義，業經司法院釋字第三九七號解釋在案，另再審被告之處分未違背稅捐稽徵法第一條之一及本院八十四年十月十八日庭長評事聯席會議決議等情，業經原判決予以論明，再審原告仍執陳詞指責，無復予審酌必要。又上開計算辦法係財政部依營業稅法第十九條第三項授權，對於兼營營業人進項稅額不得扣抵銷項稅額之比例及計算之特別規定，原判決予以援用，與同法第十五條係關於一般營業人計算當期應納或溢付營業稅額之規定或營業加值稅基本精神不相違背。至再審原告所舉本院八十一年度判字第一○二六號等判決，並未編為判例，縱有不同見解，亦不能因而謂原判決用法有誤或違反平等原則。而財政部八十六年一月十八日台財稅第000000000號及八十六年八月九日台財稅第000000000號函釋，姑不論各該內容如何，均非行政訴訟法第二十八條第一款所稱之法規，尚無從資為原判決適用法規錯誤之論據。綜上所述，原判決所適用之法規，與該事件應適用之現行法規並不相違背，與解釋判例亦無所牴觸，要無適用法規錯誤之可言，再審原告以其適用法規顯有錯誤，對之提起再審之訴為無理由，應予駁回。
兩造其餘訴辯事由，與裁判結果無影響，不復申論，併此敍明。
據上論結，本件再審之訴為無理由，爰依行政訴訟法第三十三條、民事訴訟法第五百零二條第二項，判決如主文。
中華民國八十七年十一月五日
行政法院第一庭
審判長評事高秀真
評事 彭鳳至 評事 黃合文 評事 藍獻林 評事 黃璽君 右正本證明與原本無異
法院書記官邱彰德中華民國八十七年十一月六日