裁判字號：最高行政法院98年裁字第722號裁定
裁判日期：民國98年03月19日
裁判案由：土地增值稅
最高行政法院裁定
98年度裁字第722號上訴人甲○○
送達代收人林中禾
縣永康市○○路○○○巷○○○弄○號被上訴人臺南縣稅務局（原臺南縣稅捐稽徵處）代表人 施栢齡 上列當事人間因土地增值稅事件，上訴人對於中華民國96年2月27日高雄高等行政法院95年度訴字第495號判決，提起上訴，本院裁定如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、按對於高等行政法院判決之上訴，非以其違背法令為理由，不得為之，行政訴訟法第242條定有明文。依同法第243條第1項規定，判決不適用法規或適用不當者，為違背法令；而判決有同條第2項所列各款情形之一者，為當然違背法令。又提起上訴，應以上訴狀表明上訴理由，並應添具關於上訴理由之必要證據，復為同法第244條第1項第4款及第2項所明定。準此，當事人對於高等行政法院判決提起上訴，如以高等行政法院判決有行政訴訟法第243條第1項規定之不適用法規或適用不當為理由時，其上訴狀或理由書應有具體之指摘，並揭示該法規之條項或其內容；若係成文法以外之法則，應揭示該法則之旨趣；倘為司法院解釋或本院之判例，則應揭示該判解之字號或其內容；如以高等行政法院判決有行政訴訟法第243條第2項所列各款情形為理由時，其上訴狀或理由書應揭示合於該條項各款之事實。上訴狀或理由書如未依此項方法表明，或其所表明者與上開法條規定不合時，即難認為已對高等行政法院判決之違背法令有具體之指摘，其上訴自難認為合法。
二、本件上訴人對於高雄高等行政法院民國（下同）95年度訴字第495號判決（下稱原判決）上訴，雖以：㈠原判決認被上訴人僅依上訴人提出之不完全資料而無從明瞭坐落臺南縣永康市○○○段1776-20、1776-21、1776-22、1776-23、1776-24、1776-25、1776-26、1776-27、1776-28、1776-29、1776-30、1776-31、1776-32、1776-33、1776-34、1776-35、1776-36、1776-37、1776-38、1776-40地號等20筆土地（下稱系爭應稅土地）之漲價實情，因而作成不正確之土地增值稅核課等情，有判決不備理由及違背法令之違法：⑴上訴人所提供資料之多寡，均係依土地稅法及其施行細則、財政部編印土地增值稅稽徵作業手冊等法律暨行政規則之規定，檢附於土地增值稅申報書件辦理，並無原判決所稱提供不完全資料之情事，是原判決以上訴人應提供法令所未要求之資料為基礎，認上訴人有提供不完整資料，遽為上訴人不利判斷，自屬違背法令。⑵上訴人取得系爭應稅土地及其他地號土地所有權後之共有物分割及移轉等過程，依法被上訴人基於上訴人檢附證件資料、內部建檔資料、法定調查核定權及地政連線系統，即應知悉系爭應稅土地及其他地號土地所有權暨各人之權利範圍之取得、分割、合併及移轉之完整流程，是被上訴人稱作成免徵土地增值稅處分當時係毫不知悉云云，顯悖離事實。原判決對被上訴人相關行政怠惰、疏失情事未加論究，亦未善盡職權調查之法定義務，卻僅歸責於所謂上訴人提供不完整資料，進而認上訴人不具備信賴利益保護等情，有判決不備理由及違背法令之違法。㈡原判決認所謂授益處分，係指行政處分效果係對相對人設定或確認權利或法律上之利益，故本件被上訴人對系爭應稅土地課徵土地增值稅，本質上係對人民課予義務之負擔處分，非授益處分，且上訴人出售土地本即有土地增值稅之申報，被上訴人據以核定稅額，與授益行政處分無關，並無涉及行政程序法第123條所稱授益行政處分之廢止乙節，有違背行政程序法第9條規定、本院91年度判字第2281號判決意旨及判決不備理由之違法：⑴行政處分之廢棄，究屬授益處分之廢止或負擔處分之撤銷，為相對性之概念，與原行政處分之性質究屬授益或負擔，係屬二事，並非以原行政處分係負擔或授益為斷，而係變更後之效果為授益或加負擔。⑵原核定土地增值稅之行政處分，係依土地稅法第28條前段、第31條第1項第1款、平均地權條例施行細則第23條第1項及財政部81年7月6日台財稅第000000000號函令等所作成，並無違反當時有效之法令，核屬合法行政處分。而系爭補徵土地增值稅之行政處分，係將原核定較低稅額之行政處分廢棄，變更為補徵高額土地增值稅，而更不利於上訴人，是原核課處分應視為授益處分。是以，本件應有行政程序法第123條授予利益之合法行政處分廢止規定之適用。然原判決未從行政處分之廢棄，係包含兩個行政處分，對人民權益影響應有比較衡量之餘地立論，徒以原核課處分本質上係對人民課予義務之負擔處分，非授益處分，即遽認非行政程序法第123條所稱授益行政處分之廢止云云，顯然漠視行政處分廢棄之法理，暨有違行政程序法第9條規定，應有判決不適用法律及不備理由之違法。⑶本院91年度判字第2281號判決亦認：稅捐機關作成零稅額之合法課稅處分，屬於授益處分，有合法行政處分廢止規定之適用，相對人信賴稅捐機關第一次核課稅額之處分而為之移轉行為，亦應受信賴利益之保護。參諸司法院釋字第525號解釋意旨，稅捐機關在未就此項信賴利益採取合理補救措施前，即以86年10月31日新修正公布之土地稅法溯及適用所為損害被上訴人信賴利益之處分，自屬違法等情，洵屬正確。足見本件原判決有關核課處分本質上係負擔處分，並無合法授益處分廢止及信賴利益保護問題之立論基礎，除有違法律明文外，亦已牴觸本院上開判決意旨。㈢補徵處分僅因被上訴人法律適用見解變更（財政部93年8月11日台財稅第00000000000號函令），未論證有何新事實、新證據，而補徵土地增值稅，有權力濫用之嫌，依行政訴訟法第4條第2項規定，應以違法論。故顯係違法行政處分，應予撤銷，惟原判決未予廢棄或糾正，亦同屬違法。㈣依司法院釋字第525號解釋意旨，行政法上信賴保護原則，係基於人民權利之維護、法秩序之安定及誠實信用原則之遵守，並非單以授益行政處分之撤銷或廢止為適用基礎。而原判決一方面認為財政部93年8月11日台財稅第00000000000號函令之性質為解釋性之行政規則，另一方面卻堅持該函示並無信賴保護原則之適用，顯然有牴觸司法院釋字第525號解釋之違法。又原判決將信賴保護原則之適用，與原核課處分是否為授益性質之判斷相結合，而未從人民權利之維護、法秩序之安定及誠實信用原則之遵守等觀點考量，原判決已然限縮司法院釋字第525號解釋擴大信賴保護適用之意旨，即有牴觸司法院釋字第525號解釋之違法。㈤原判決對共有土地分割性質之認定，違背憲法解釋及實務見解：按司法院釋字第173號解釋、本院81年度判字第1293號判決及最高法院85年台上字第2676號判例等意旨，共有土地分割之性質，為土地稅法第28條之土地所有權移轉，應課徵土地增值稅。次按憲法第143條規定、司法院釋字第180號解釋、臺中高等行政法院94年度訴字第688號判決等意旨，共有土地分割，應以全體共有人為納稅義務人，其稅額之比例依應有部分比例分擔，非內部求償問題。系爭補徵土地增值稅之行政處分對土地增值稅之稅基認定違法，而有未適用土地稅法第31條規定之違法，且違反實質課稅原則及量能課稅原則。原判決未予撤銷，顯屬違法。㈥、原判決未詳細審查稅捐規避（脫法避稅）之各項要件，亦未要求被上訴人盡說明及舉證責任，明顯違背舉證責任分配之法則，亦忽略應注意上訴人有利事項之訴訟公平原則等詞，為其論據。惟查：㈠土地增值稅係配合全面實施平均地權政策，本於漲價歸公之精神而課徵之稅捐；至於共有物分割因是消滅共有狀態之方式，亦即共有物分割結果，僅是將共有人之共有權變更為單獨所有，故除共有物分割前後各土地所有人取得之土地價值不等，該取得土地價值減少者，就其減少部分，因實質上含有以買賣或贈與等原因為移轉外，共有土地之分割因非屬土地稅法第28條前段規定所稱之「土地所有權移轉」，故其自非應課徵土地增值稅之時點（本院56年判字第144號判例參照）；而此自執行課徵土地增值稅之細節性及技術性規定之土地稅法施行細則第42條第2項：「分別共有土地分割後，各人取得之土地價值與其分割前應有部分價值相等，免徵土地增值稅；其價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅。」之規定，亦可得其梗概。故於共有土地分割，並各共有人取得土地之價值亦相等之情況，因其並非土地稅法第31條第1項第1款所稱曾經移轉之「移轉」行為，而於分割時亦未就其自然漲價部分課徵土地增值稅，故雖地政機關因共有物之分割，有依據內政部頒訂之「土地分割改算地價原則」改算前次移轉現值而登錄於土地登記簿，然其並非屬得據以計算關於土地增值稅之土地漲價總數額之前次移轉現值。本件上訴人係藉由買受極少部分應稅土地及極大部分免稅之公共設施保留地，形成共有關係，再經由共有物分割取得全部應稅土地，並藉地政機關因土地之合併、分割依內政部頒訂之「土地分割改算地價原則」改算前次移轉現值並登錄於土地登記簿之作業方式，而得墊高該應稅土地登錄於土地登記簿之前次移轉現值，造成該應稅土地並無漲價之假象，以規避該應稅土地出售時應課徵之土地增值稅。如上所述，依內政部頒訂之「土地分割改算地價原則」改算之前次移轉現值，並非當然得作為計算土地增值稅之土地漲價總數額之前次移轉現值；故被上訴人以其原按該改算之前次移轉現值據以核定系爭應稅土地之土地增值稅係屬違誤，而於核課期間內，改依土地稅法關於土地增值稅計算規定為系爭土地增值稅之補徵，即屬有據。㈡按「違法行政處分於法定救濟期間經過後，原處分機關得依職權為全部或一部之撤銷；其上級機關，亦得為之。」及「授予利益之合法行政處分，有下列各款情形之一者，得由原處分機關依職權為全部或一部之廢止。」分別為行政程序法第117條及第123條所明定，而此等規定乃行政程序法關於行政機關就「違法」行政處分自為「撤銷」及「合法」行政處分自為「廢止」之規範。本件被上訴人就系爭應稅土地原按地政機關依「土地分割改算地價原則」改算之前次移轉現值課徵之土地增值稅，依上所述，因屬違法，故被上訴人嗣後再依土地稅法關於土地增值稅之規定為系爭土地增值稅之補徵，此補徵之處分本質上即含有將原核課處分中違法錯誤之前次移轉現值及稅率核定予以撤銷，而改按正確之前次移轉現值及稅率核課之意旨，故系爭補徵土地增值稅之處分，性質上自非行政程序法第123條所規範合法行政處分之廢止。又上訴人係藉共有物分割增減數額在公告土地現值1平方公尺單價以下，可免提出共有物分割現值申報之規定，逕向地政機關辦理共有物分割，而於申報土地增值稅時，亦未將之前取得共有關係及分割移轉之資料附案申報，而得對稅捐稽徵機關隱藏各該迂迴移轉及合併分割之事實，是上訴人顯係利用稅捐稽徵機關之作業習慣，對其一連串買賣及分割等關係前次移轉現值認定之重要事項為不完全之陳述及提供不完全之資料，致被上訴人據以作成原違法核課處分，則上訴人就該核課處分為違法，縱非明知，亦難謂無重大過失而不知；依行政程序法第119條規定，原判決認本件上訴人無信賴保護原則之適用，即無不合。㈢依我國現行法制，就共有土地之分割或合併，若各人分割或合併前後取得之土地價值均相等，並不認該分割或合併係課徵土地增值稅之時點，而是待該合併或分割後之土地移轉產生所有權之變動，而該土地自然漲價之利益具體實現時，方為土地增值稅之核課。而此時核計土地增值稅漲價總數額之時點，因涵蓋土地分割或合併前，而可能發生據以計算漲價總數額期間之土地所有人（為其他共有人）非均為嗣後出售土地所有權人之外形，但此形式上之不一，乃前述法制運作下可能發生之情況，而基於前述共有土地分割及合併之特質，因原則上就移轉土地所有權人實質上漲價總數額之評價即土地自然漲價之利益，並無影響，故於此種情況下，仍以該有償移轉之原土地所有權人為該土地增值稅之納稅義務人，自與土地增值稅核課目的及租稅法定原則無違。本件以上訴人名義出售之系爭應稅土地，原固為訴外人王福祥所有，惟上訴人藉由買受極少部分應稅土地及極大部分免稅之公共設施保留地，形成共有關係，再經由共有物分割由上訴人取得系爭出售之應稅土地全部，依前述共有物分割及合併之課稅規範，被上訴人以上訴人為納稅義務人對之課徵涵蓋共有土地分割前漲價總數額之土地增值稅，即無不合。至本件所發生應課徵之土地增值稅集中於分得應稅土地者，而分得不課徵或免徵土地增值稅土地之所有人雖再移轉，亦無土地增值稅負擔之似為不公平情況；惟將應稅土地及不課徵或免徵土地增值稅土地分別集中由一人取得，實乃上訴人進行本件租稅規避之手段，自不得因之否定前述核課方式之適法性及公平性。以上各節，業經原判決依調查證據之辯論結果，詳述其得心證之理由，是本院核上訴狀所載內容，或係重述其在原審業經主張而為原判決摒棄不採之陳詞，或係就原審取捨證據、認定事實之職權行使事項，任加指摘違誤，或係就原審所為論斷或駁斥其主張之理由，泛言原判決理由不備及判決不適用法規或適用不當，而未具體表明原判決究竟有如何合於不適用法規或適用不當、或有行政訴訟法第243條第2項所列各款之情形，尚難認為已對原判決之如何違背法令有具體之指摘。依首揭規定及說明，應認其上訴為不合法，應予駁回。
三、據上論結，本件上訴為不合法。依行政訴訟法第249條第1項前段、第104條、民事訴訟法第95條、第78條，裁定如主文。
中華民國98年3月19日
最高行政法院第三庭
審判長法官高啟燦
法官胡方新法官王德麟法官黃合文法官吳慧娟以上正本證明與原本無異中華民國98年3月20日
書記官張雅琴