高雄高等行政法院98年度簡字第167號判決

裁判字號：高雄高等行政法院98年簡字第167號判決

裁判日期：民國98年10月07日

裁判案由：綜合所得稅

高雄高等行政法院簡易判決
98年度簡字第167號原告甲○○被告財政部臺灣省南區國稅局代表人 邱政茂 局長訴訟代理人乙○○
丙○○上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國98年6月15日臺財訴字第09800232460號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告民國95年度綜合所得稅結算申報，原列報取自臺灣康寧顯示玻璃股份有限公司（以下簡稱臺灣康寧公司）其他所得新臺幣（下同）750,924元，經被告初查依該公司填報各類所得扣繳暨免扣繳憑單資料核定其他所得為944,771元，歸課核定其當年度綜合所得總額3,547,834元，補徵稅額58,173元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：（一）按財政部94年5月17日臺財稅字第09404527550號令規定，外國公司或其在我國境內之子公司、分公司或辦事處之員工，取得並執行該外國公司發行之員工認股權相關課稅規定「．．．以執行權利日標的股票之時價超過認股價格之差額部分，依員工於上開期間內在我國境內居留之天數，佔該期間之比例，計算我國來源所得．．．股票出售價格與權利執行日標的股票時價之差額為證券交易所得或損失．．．」文中所謂執行權利日與權利執行日標的股票之時價等云云．．．本文或解釋令並無進一步對課稅時點有完整釋義。目前對「執行權利日」定義，僅有財政部93年5月26日臺財稅字第0930452711號令解釋「本部93年4月30日臺財稅字第0930451436號令所稱『執行權利日』，指發行認股權憑證公司或其代理機構依規定交付股票日。」然上開財政部第0000000000號令並非對外國公司在臺員工執行海外選擇權之相關課稅規範。（二）訴願決定理由四述及財政部94年5月17日臺財稅字第09404527550號令釋「．．．股票出售價格與權利執行日標定股票時價之差額為證券交易所得或損失。」係指執行員工認股權取得股票後再將股票出售，二者之差額為證券交易損益。惟本件之選擇權實際作業，並沒有提供轉換股票的選項。尤其，對權利執行日無明確定義與闡釋下，對海外選擇權課稅所得規範並不周全情形下，對原告處罰並無理由。（三）原告處分之海外選擇權類別屬於美國康寧公司給予之NQSO（Non-QualifiedStockOption）選擇權。其相關定義、術語、課稅方式詳附件一至附件四。2-1NQSO選擇權：原告申報明細均屬於NQSO選擇權。附件二康寧員工選擇權規範原文文件定義。不同選擇權類別之課稅認定與圖示請參閱附件四。2-2術語定義（原文）：附件一至附件四。2-3ExerciseofOption（如附件一）：Anoption
canbeexercisedonorafterthedate,theOptionbecomesvested.權利執行：選擇權在該日始得以被執行。2-4Optionprice（附件二，三）：Anothertermforexercis
eprice.Alsocalledgrantprice：認股價格。2-5Vestin
gdate（附件二）：Thedateatwhichyouroptionsfir
stbecomeexercisable.（執行權利日：選擇權在該日始得以被執行）。（四）臺灣康寧公司既然不是依國內證券交易法及公司法規定發行員工認股憑證，本件為外國公司本國員工處分海外選擇權案。惟被告復查決定書理由一中依財政部93年5月26日臺財稅字第0930452711號或93年4月30日臺財稅字第0000000000釋示「執行權利日」應屬不當等情。並聲明求為判決（一）請求解釋財政部94年5月17日臺財稅字第09404527550號令文中對「執行權利日」的定義。（二）訴願決定及原處分均撤銷。
三、被告則以：（一）原告95年度任職於臺灣康寧公司，係在我國境內提供勞務，其分別於95年6月2日、8月30日及10月12日執行美國康寧公司之員工認股權，而取得該公司之股票500股、1,000股、350股及333股，臺灣康寧公司按財政部94年5月17日臺財稅字第09404527550號令，依上開股票於各該執行權利日（ExerciseDate）之時價超過原告認股價格部分計算之差額為944,771元{【〔轉換股數500股×（轉換日市價美金25.44元－認股價格美金13.68元）＋轉換股數1,000股×（轉換日市價美金25.50元－認股價格美金12.70元）】×匯率32.48}＋〔轉換股數350股×（轉換日市價美金22.50元－認股價格美金12.70元）×匯率32.79}＋〔轉換股數333股×（轉換日市價美金25.20元－認股價格美金4.8元）×匯率33.206〕}，並無所得稅法及前揭財政部令釋規定。又原告雖主張應以「VestingDate」即可執行權利日之股價為計算之基礎，惟所謂可執行權利日係指員工達成股份基礎協議所有既得條件(VestingConditions)之日；而「ExerciseDate」即執行權利日，係指員工行使既得權利之日。通常員工可在可執行權利日及其後一段期間內行使權利，而可行使權利之截止日則稱為最終執行日（ExpirationDate），逾該日仍未行使，權利即自動失效。故「可執行權利日」僅為原告已符合得行使員工認股權條件之日，並非謂該日即為其執行權利日，是被告依臺灣康寧公司開立之扣免繳憑單，以原告實際執行認股權日之股價為計算基礎，核定原告95年度其他所得944,771元，並無不合。（二）至稱財政部94年5月17日臺財稅字第09404527550號令係指執行員工認股權取得股票後再將股票出售，二者之差額為證券交易損益，且該令對權利執行日及課稅時點無明確定義與闡釋乙節；查，該令明示：若員工於取得認股權日（即GrantDate）至得請求履約之始日（即VestingDate）之期間內，‧‧‧在我國境內提供勞務，以執行權利日（即ExerciseDate）標的股票之時價超過認股價格之差額部分，‧‧‧計算之我國來源所得，核屬所得稅法第14條第1項第10類規定之其他所得，已明確闡釋相關課稅內容及時點，至若原告於執行員工認股權取得股票後，再將股票出售，該出售價格與權利執行日標的股票時價之差額方為證券交易所得或損失，惟本件執行權利日即出售日，故無證券交易所得或損失；又本件並無違章裁罰問題，原告稱被告對其罰鍰更無理由，顯有誤解等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、兩造之爭點為原告分別於95年6月2日、8月30日及10月12日執行美國康寧公司之員工認股權，取得該公司之股票500股、1,000股、350股及333股，究應以「VestingDate」即可執行權利日，或應以「ExerciseDate」即執行權利日之股價，計算其當年度執行員工認股權之所得？經查：
(一)按「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：‧‧‧第十類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」為所得稅法第14條第1項第10類前段所明定。次按「核釋外國公司或其在我國境內之子公司、分公司或辦事處之員工，取得並執行該外國公司發行之員工認股權相關課稅規定：一、外國公司派駐在我國境內提供勞務之員工及其在我國境內之子公司、分公司或辦事處員工，取得並執行該外國公司發行之員工認股權，若員工於取得認股權日至得請求履約之始日之期間內，未在我國境內提供勞務，無我國境內來源所得問題。若員工於上開期間內在我國境內提供勞務，以執行權利日標的股票之時價超過認股價格之差額部分，依員工於上開期間內在我國境內居留之天數，佔該期間之比例，計算我國來源所得。依上開比例計算之我國來源所得，核屬所得稅法第14條第1項第10類規定之其他所得，計入執行年度之所得額，依法課徵所得稅。」為財政部94年5月17日臺財稅字第09404527550號令釋在案。前揭函釋，為財政部協助下級機關統一解釋法令，所為解釋性行政規則，其內容係闡明外國公司或其在我國境內之子公司、分公司或辦事處之員工，取得並執行該外國公司發行之員工認股權相關課稅規定，核與所得稅法等相關規定無違，本院自得予以援用。
(二)查，原告95年度任職於臺灣康寧公司，係在我國境內提供勞務，其分別於95年6月2日、8月30日及10月12日執行美國康寧公司之員工認股權，而取得該公司之股票500股、1,000股、350股及333股，臺灣康寧公司按財政部94年5月17日臺財稅字第09404527550號令，依上開股票於各該執行權利日（ExerciseDate）之時價超過原告認股價格部分計算之差額為944,771元，填報各類所得扣繳暨免扣繳憑單資料等情，業據兩造分別陳明在卷，復有臺灣康寧公司97年5月8日康發中（97）字第9720072號函、同年9月18日康發中（97）字第9720160號函及該公司填報各類所得扣繳暨免扣繳憑單等影本附原處分卷可稽，洵堪認定。原告雖主張應以「VestingDate」即可執行權利日之股價為計算系爭其他所得之基礎云云。惟按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」稅捐稽徵法第12條之1第1項定有明文。準此，租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。職是之故，有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準。若企業與員工間訂定協議，約定於員工符合既得條件(VestingConditions)時，企業應履行股份基礎之給付（例如：給付員工權益商品，而其金額係由企業本身之股票或其他權益商品價格決定），則此協議即稱股份基礎給付協議。企業與員工簽訂股份基礎給付協議至員工符合既得條件並執行權利，其過程雖可能立即完成，但更可能長達數年，其間所謂既得日，係指員工達成股份基礎協議所有既得條件(VestingConditions)之日，而執行權利日（ExerciseDate）則係指員工行使既得權利之日。通常員工可在可執行權利日及其後一段期間內行使權利，而可行使權利之截止日則稱為最終執行日（ExpirationDate），逾該日仍未行使，權利即自動失效。查，員工認股權亦屬上述交易形態之一，故原告所謂「可執行權利日」，揆諸前揭說明，應係指「既得日」，然就經濟事實而言，判斷系爭員工認股權之實質經濟利益，應以原告實現員工認股權時，所獲取之利益，最能表徵其納稅能力，則依財政部94年5月17日臺財稅字第09404527550號令釋規定，以執行權利日標的股票之時價超過認股價格之差額部分，計入執行年度之所得額，依法課徵所得稅，符合前揭稅捐稽徵法第12條之1第1項實質課稅原則之規定。是被告依臺灣康寧公司填報之各類所得扣繳暨免扣繳憑單資料，以原告實際執行認股權日之股價為計算基礎，核定原告95年度其他所得944,771元，並無不合。原告主張應以可執行權利日之股價為計算系爭其他所得之基礎，因該股價與原告實現員工認股權時，所獲取之利益並不相符，無法正確反應原告之實際獲利，已違反實質課稅原則，自不可採。又本件原告行使員工認股權所獲取之利益，非屬證券交易所得，核與因行使員工認股權獲取股票後，再出售之情形，並不相同，故本件與證券交易無關，併此敘明。
(三)綜上所述，原告之主張並不可採。被告依臺灣康寧公司填報各類所得扣繳暨免扣繳憑單資料，核定原告95年度其他所得為944,771元，歸課核定其當年度綜合所得總額3,547,834元，補徵稅額58,173元，並無違誤；訴願決定遞予維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。另原告訴請解釋財政部94年5月17日臺財稅字第09404527550號令文中對「執行權利日」的定義，因法院就訴訟事件依調查所得之證據，認定事實及適用法令規定，乃屬法院之職權，當事人就現行法令規定，並無請求法院解釋之公法上請求權存在，自不得提起一般給付之訴請求法院解釋法令，故原告上開請求，亦無理由，應併予駁回之。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰不一一論述。並不經言詞辯論為之。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第233條第1項、第236條、第98條第1項前段，判決如主文。中華民國98年10月7日
高雄高等行政法院第三庭
法官李協明以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中華民國98年10月7日
書記官周良駿附註:
行政訴訟法第235條（第1項、第2項）:
對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經最高行政法院之許可。
前項許可，以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限。