裁判字號：最高行政法院100年判字第507號判決
裁判日期：民國100年04月14日
裁判案由：營利事業所得稅
最高行政法院判決
100年度判字第507號上訴人宇展營造廠股份有限公司代表人 陳逸亮 被上訴人財政部臺灣省北區國稅局代表人 吳自心
送達代收人 潘麗玉 上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國97年8月7日臺北高等行政法院96年度訴字第4089號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文原判決廢棄。
訴願決定及原處分（復查決定）關於利息收入部分均撤銷。
第一審及上訴審訴訟費用均由被上訴人負擔。
理由
一、本件上訴人92年度營利事業所得稅結算申報，列報利息收入新臺幣（下同）77,670元及出售資產損失7,148,583元，被上訴人初查以其將資金貸與他人未收取利息及未列報免徵所得稅之出售土地損失6,636,400元，乃依民國81年1月13日修正發布營利事業所得稅查核準則（下稱行為時查核準則）第36條之1規定（已於98年9月14日刪除）設算利息收入8,967,329元，分別核定利息收入9,045,018元、出售資產損失7,148,583元及免徵所得稅之出售土地損失6,636,400元，應補稅額3,343,934元。上訴人不服，循序就設算利息收入部分提起行政訴訟，經原審判決駁回，乃提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：上訴人早在88年間由於投資開發土地案不順利，陷入周轉困境，上訴人無任何多餘資金可支付訴外人 李文進 規劃保證金及支付訴外人 林彥成 斡旋金，本件係因上訴人在購置土地時，承辦人疏未以上訴人名義過戶，而以個人名義辦理過戶，導致向銀行借貸帳上出現多餘現金，承辦人錯列帳目為支付訴外人李文進規劃保證金及支付訴外人林彥成斡旋金。縱認李文進及林彥成已收受上訴人支付之規劃保證金及斡旋金，其性質亦與借款不同，不應設算利息收入等語，求為判決訴願決定及原處分（復查決定）關於利息收入部分均撤銷。
三、被上訴人則以：上訴人92年度帳列存出保證金1億2,820萬元及暫付款1,380萬元，係因桃園縣新屋鄉開發案支付訴外人李文進規劃保證金及委託訴外人林彥成收購周邊農舍之斡旋金，上訴人分別於88年9月21日及同年12月5日與訴外人李文進、林彥成簽訂委託書，並言明若開發不符經濟效益，李文進應無息退還保證金，斡旋金則於價購時轉為支付購買房舍價款。惟該開發案自88年簽約後迄未動工，亦無工程進度證明，且上訴人未能提供訴外人李文進退還保證金差額及斡旋金轉付購買房舍之資料供核，並上訴人對應收回之保證金及斡旋金亦無積極催收行為，無異貸款供他人運用而未收取利息。況上訴人已出具同意系爭保證金及斡旋金依92年度臺灣銀行基本放款利率設算利息收入之同意書，則被上訴人依行為時查核準則第36條之1第2項規定設算利息收入，洵無違誤等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審判決駁回上訴人在原審之訴，係以：（一）上訴人係經營其他一般土木工程業，92年度帳列「新屋案」存出保證金128,200,000元，係桃園縣新屋鄉開發案支付予訴外人李文進之規劃保證金，嗣於92年9月5日收回12,500,000元。另92年度帳列暫付款13,800,000元，係「新屋案」支付訴外人林彥成委託斡旋金。是上訴人確有支付上開保證金及斡旋金，且保證金支付目的為委請李文進為開發環境之經濟效益評估，而斡旋金之支付目的為委請林彥成接洽價購周邊鄰房農舍以納入開發案，均非直接作為向土地所有權人購買土地之對價。此外，上訴人並未能提出證據資料足證支付上開保證金及斡旋金，係因「購置土地時，未以上訴人名義過戶，而以個人名義辦理過戶，導致向銀行借貸帳上出現多餘現金」及「承辦人錯列帳目」屬實，自難憑採。（二）「新屋案」之開發案自88年9月21日簽約及89年12月5日簽立委託價購鄰房農舍，迄未動工，亦無工程進度證明或提出經濟效益評估，而上訴人均未終止合約，亦未能提出李文進退還保證金差額及林彥成之斡旋金轉付購買房舍之資料，且上訴人對應收回之保證金及斡旋金並無積極催收行為，足見上開保證金及斡旋金之支出，無異貸款供他人運用而未收取利息，應屬資金融通性質，故被上訴人依行為時查核準則第36條之1第2項規定及上訴人出具之同意書，按92年度臺灣銀行之基本放款利率6.5%設算利息收入，於法有據等語，為其論據。
五、本院經核原判決固非無見，惟查：
（一）按「財政部於中華民國81年1月13日修正發布之營利事業所得稅查核準則第36條之1第2項規定，公司之資金貸與股東或任何他人未收取利息，或約定之利息偏低者，應按當年1月1日所適用臺灣銀行之基本放款利率計算利息收入課稅。稽徵機關據此得就公司資金貸與股東或他人而未收取利息等情形，逕予設算利息收入，課徵營利事業所得稅。
上開規定欠缺所得稅法之明確授權，增加納稅義務人法律所無之租稅義務，與憲法第19條規定之意旨不符，應自本解釋公布之日起失其效力。」業經司法院釋字第650號解釋在案。又「……未於解釋文內另定應溯及生效或經該解釋宣告違憲之判例應定期失效之明文，故除聲請人據以聲請之案件外，其時間效力，應依一般效力範圍定之，即自公布當日起，各級法院審理有關案件應依解釋意旨為之。
……」復經司法院釋字第592號解釋甚明。而司法院釋字第216號解釋亦揭櫫：「……各機關依其職掌就有關法規為釋示之行政命令，法官於審判案件時，固可予以引用，但仍得依據法律，表示適當之不同見解，並不受其拘束，……」，並「財政部81年1月13日修正發布之營利事業所得稅查核準則第36條之1第2項規定，既經司法院釋字第650號解釋宣告自該解釋公布日之97年10月31日起失其效力。對於高等行政法院維持稽徵機關援用上開規定所為設算利息收入處分之個案，其尚未確定者，本院應依司法院釋字第650號解釋意旨而為裁判。至於98年5月27日增訂公布所得稅法第24條之3，並無溯及既往之規定，尚無適用之餘地。」亦經本院100年度3月份第1次庭長法官聯席會議決議在案。
（二）經查：本件被上訴人係以上訴人92年度帳列之「新屋案」存出保證金128,200,000元及暫付款13,800,000元，支付原因雖分別為委請訴外人李文進為開發環境之經濟效益評估及委請訴外人林彥成接洽價購周邊鄰房農舍以納入開發案，惟依其等約定、開發案進行情況及嗣後之催收情形，上開保證金及斡旋金之支出無異係貸款供他人運用而未收取利息，故被上訴人乃依行為時查核準則第36條之1第2項規定及上訴人出具之同意書，按92年度臺灣銀行之基本放款利率6.5%設算利息收入等情，為原審依法認定之事實。
本件被上訴人既以行為時查核準則第36條之1第2項規定作為原處分關於設算利息收入部分之依據，而行為時查核準則第36條之1第2項規定，又經司法院釋字第650號解釋認應自該解釋公布之日起失其效力，則依上述司法院釋字第592號及第216號解釋意旨暨本院決議，就尚未確定之原處分關於設算利息收入部分，即應認其處分因失所依據而屬違法，訴願決定及原判決未及適用司法院釋字第650號解釋而遞予維持，俱有未合，上訴意旨據以指摘原判決違法，即有理由。並因本件事實已臻明確，故應由本院依原審確定之事實，將原判決廢棄，並撤銷訴願決定及原處分（復查決定）關於利息收入部分，由被上訴人重為復查決定。又上訴人於原審聲明求為撤銷之原處分係指被上訴人96年7月10日北區國稅法一字第0960007843號復查決定，並未含被上訴人之初核一節，有原審之準備程序筆錄及言詞辯論筆錄可按。故上訴人上訴聲明求為撤銷「訴願決定、復查決定及原處分」中關於「原處分」部分，核屬上訴聲明之擴張，依行政訴訟法第250條規定，於法尚有未合，附此敘明。
六、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第259條第1款、第98條第1項前段，判決如主文。中華民國100年4月14日
最高行政法院第三庭
審判長法官黃璽君
法官楊惠欽法官吳東都法官陳金圍法官蕭惠芳以上正本證明與原本無異中華民國100年4月14日
書記官張雅琴