裁判字號：臺北高等行政法院91年訴字第1330號判決
裁判日期：民國92年07月08日
裁判案由：營業稅
臺北高等行政法院判決九十一年度訴字第一三三○號
原告藍風建設事業股份有限公司代表人甲○○董事長被告財政部臺灣省北區國稅局代表人 林吉昌 （局長）訴訟代理人乙○○右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年一月三十一日台財訴字第０八九００四八０七五號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：緣原告於民國（下同）八十七年度八月間銷售貨物，即出售桃園縣中壢市○○里○○○街三十一之二號房屋（下稱系爭房屋），金額為新台幣（下同）一、七六
七、０００元（訴願決定書誤載為一、二五七、０００元），涉嫌漏開統一發票
一、二五七、０００元，致漏報銷售額一、一九七、一四三元，違反行為時（下同）營業稅法第三十二條、第三十五及第五十一條第三款規定，案經被告查獲，遂核定追繳營業稅五九、八五七元（原告已分別於八十八年九月九日及同年十一月十五日補報補繳五七、一四三元及二、七一四元），並按所漏稅額處三倍之罰鍰一七九、五００元（計至百元止）。原告對罰鍰處分不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經遭駁回，遂提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定及原處分關於罰鍰部分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：⒈成屋買賣開立銷售憑證時限之規定為何？
⒉原告是在稽徵機關人員調查前或調查後補開發票？㈠原告主張之理由：
⒈「營業人銷售貨物或勞務，『應』依營業稅法營業人開立銷售憑証時限表規定
之時限，開統一發票交付買賣人」營業稅法第三十二條第一項已有明文規定。至建築業開立憑証時限為應於收取各期價款時，按所收取價款金額開立統一發票，亦為上述開立銷售憑証時限表所明定。從上開條文明白顯示「應」如何開立，而非「得」如何開立，是以法律並無明文授權行政機關對開立憑証時限能擁有緊縮之裁量權。則被告為其稽徵之方便，卻另用行政解釋規定以「如約定客戶以銀行貸款抵繳尾款，至遲應於所有權狀核發日起三個月內開立統一發票」加以緊縮及限制。即是引用行政命令排除母法之適用，自難謂無逾越權限之處。
⒉原告於八十七年八月十日將坐落於桃園縣中壢市○○里○○街三一之二號房屋
以分期付款方式售與訴外人 劉俊偉 ，並約定俟移轉登記完畢以銀行貸款抵繳屋款為條件，此有雙方訂定之不動產買賣契約書可稽。雖該房屋所有權於八十七年十月二十一日已依約移轉予買方劉俊偉，惟因買方銀行貸款手續再三遭遇波折，致遲至八十八年七月間方獲核貸，然原告既於八十八年七月五日從銀行轉帳取得銀行貸款後遂即開立WH00000000、WH00000000號等二張發票交付買賣人，揆諸首揭建築業「開立憑証時限」之規定應未逾規定開立，自不應構成違章。被告將買方遲延付款（尾款）之責任全歸原告負責，有失課稅公平原則，尤其另以行政解釋，予以「限縮」適用，不啻限制該「時限」之適用範圍即有排除母法之嫌，違背法律優位原則。
⒊被告引用之台財稅第000000000號解釋，其主旨部分固有：「建築業
者自行投資建屋，並以預售方式銷售，如約定客戶，以銀行貸款抵繳尾款，至遲應於所有權狀核發日起三個月內開立尾款統一發票‧‧‧」之解釋規定，然在說明二卻是規定以建築業者，若是⑴預售房屋並係約定客戶以銀行貸抵繳屋款，並以⑵因故未辦妥或未能取得銀行貸款撥充尾款，⑶房屋所有權又已移轉者，即有此情形始有適用本函解釋：「至遲應於所有權狀核發日起三個月內開立尾款部分之統一發票」之條件。今原告之買受人劉俊偉既無「因故未辦妥貸款」之情事，原告亦無「未能取得銀行貸款撥充尾款」之遭遇，縱令買受人銀行貸款貸出時間稍嫌緩慢，究與上開部函「說明」規定情形有間。
⒋被告未查獲前，原告已於八十八年七月五日主動開立發票。被告於八十八年六
月四日所發之通知並未收到，故原告已主動開立發票不應再處罰。又原告收到尾款後馬上開立發票，營業稅於八十九年一月份才申報繳納。且依買賣合約書約定，俟移轉登記完畢向銀行貸款後付清尾款，原告於銀行貸款下來即開立發票，只是遲開並非漏開。買方劉俊偉於八十八年八月三十一日貸款下來後，即將房屋及土地尾款四百萬元付清。
⒌房屋款應扣掉興建房屋之成本及費用等。
㈡被告主張之理由：
⒈按「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限
，開立統一發票交付買受人。」、「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書‧‧‧向主管稽徵機關申報銷售額‧‧‧。」、「納稅義務人，有短報或漏報銷售額者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰‧‧‧。」、「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，‧‧‧經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」分別為營業稅法第三十二條第一項、第三十五條第一項、第五十一條第三款及稅捐稽徵法第四十四條所明定。
⒉原告主張財政部七十七年十月二十二日台財稅第000000000號函釋「
建築業者自行投資建屋，並以預售方式銷售，如約定客戶以銀行貸款抵繳尾款，至遲應於所有權狀核發日起三月內開立尾款之統一發票」違反法律優位原則，又被告引據前揭財政部函釋認定原告漏開發票，不無斷章取義云云，依「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證之時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」、「本表未規定之業別，其開立銷售憑證之時限，比照性質類似之業別辦理，無類似之業別者，由財政部核定之。」、「建築業者自行投資建屋，並以預售方式銷售，如約定客戶以銀行貸款抵繳尾款，至遲應於所有權狀核發日起三個月內開立尾款之統一發票，惟上開期限前已取得銀行貸款者，應於取得銀行代款之日起三日內開立統一發票。‧‧‧」分別為營業稅法第三十二條、營業人開立銷售憑證時限表說明二及財政部七十七年十月二十二日台財稅第000000000號函釋所明定，準此，前揭財政部七十七年十月二十二日台財稅000000000號函釋，係依據營業稅法第三十二條之授權規定建築業預售房屋並約定以銀行貸款抵繳尾款者，其開立銷售憑證時限，其函釋並無抵觸本法，亦無違反法律優位原則。次按本案不動產買賣契約書第二條約定系爭房屋買賣係以銀行貸款抵繳尾款，又依該建築物登記謄本所載，所有權於八十七年十月二十一日已移轉與買方劉俊偉，是本案被告依據前揭財政部七十七年十月二十二日台財稅第000000000號函釋意旨核定原告漏開發票，並無違誤。
⒊財政部七十七年十月二十二日台財稅第000000000號解釋是依營業稅
法第三十二條授權發布，建築業預售房屋約定以銀行貸款抵繳尾款者，依開立銷售憑證時限表規定應於權狀核發日三個月內開立發票，故該函釋並無抵觸營業稅法。又函查日即為調查基準日為八十八年六月四日發函。依開立發票即算補報，所有權登記移轉日是八十七年十月二十一日，依規定最慢開立發票日為八十八年一月二十一日，但原告於八十八年七月五日才開立發票，已延遲六個月，原告於八十八年九月九日承諾違章。建築業應依營業稅法第三十二條規定，營業人開立銷售憑證時限表開立發票。開立憑證時限表並無為建築業特別規定，原告有所誤解。而原告主張八十八年八月三十一日才收到錢，為何於八十八年七月五日即開立發票，是否因為收到通知書或是了解解釋令而補開。
理由
一、查營業稅依財政收支劃分法第八條規定，屬國稅，原由各區國稅局委託各地方稅捐稽徵處代徵，自九十二年一月一日起回歸各區國稅局自行承辦，本件業務並由桃園縣稅捐稽徵處移交被告辦理，是被告聲明由其承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、按「營業人銷售貨物或勞物，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書‧‧‧向主管稽徵機關申報銷售額‧‧‧。」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰：一‧‧‧三、短報或漏報銷售額者。」分別為行為時營業稅法第三十二條第一項、第三十五條第一項及第五十一條第三款所明定。
三、本件原告於八十七年八月十日以分期付款方式銷售貨物即出售系爭房屋訴外人劉俊偉，於同年十月二十一日移轉所有權，並未開立統一發票，經被告所中壢分處於八十八年六月四日以八八桃稅壢壹字第八八０一三六一七號函調查，原告於同年七月五日始開立發票之事實，有不動產買賣合約書、契稅申報書、建物登記謄本、上開函文、統一發票及原告違章承諾書附原處分卷可稽。而原告出售房屋連同土地價款共五百七十萬元，房屋款佔百分之三十一，為一、七六七、０００元，原告已開立銷售額五一０、０００元發票，此有原處分卷（第三十一頁）所附被告所屬中壢分處八十八年十月十八日八八桃稅壢壹字第八八０九０八五五號函可證，原告漏開一、二五七、０００元之統一發票，即漏報銷售額一、一九七、一四三元（四捨五入）（1,257,000/1.25=0000000.8）。原告雖為如事實欄所載之主張，惟查：
(一)、本件為成屋買賣，此為兩造所不爭執，及有上開買賣契約書為證。營業稅法營
業人開立銷售憑証時限表規定，並未對建築業開立銷售憑証時限有特別規定，依該表對買賣業開立銷售憑證時限之規定為：「以發貨時為限。但發貨前已收之貨款部分，應先行開立」，本件原告應於各期買受人付款時，或移轉所有權時開立統一發票，被告認定原告應適用財政部七十七年十月二十二日台財稅第000000000號函釋「建築業者自行投資建屋，並以預售方式銷售，如約定客戶以銀行貸款抵繳尾款，至遲應於所有權狀核發日起三月內開立尾款之統一發票」，固有未洽，但有利於原告，然原告仍逾此開立尾款之統一發票期限（八十八年一月二十一日），於八十八年七月五日始開立統一發票。原告主張其依建築業開立憑証時限為應於收取各期價款時，按所收取價款金額開立統一發票，又其以分期付款方式銷售系爭房屋，雙方約定於移轉登記完畢，以銀行貸款抵繳尾款，嗣因買方於八十八年七月間辦妥銀行貸款付尾款，其依約於八十八年七月五日開立發票，並未逾財政部七十七年十月二十二日台財稅第000000000號函釋開立時限，其只是遲開並未漏開云云，並不足採。
(二)、被告所屬中壢分處於八十七年六月四日發函調查本件原告違章之事實，原告係
於同年七月五日始補開發票予訴外人劉俊偉之事實，已如上述，是本件已屬稽徵機關指定之調查人員進行調查，原告主張其符查獲日（八十八年九月九日）前自動補報補繳，請予免罰云云，亦不足採。
(三)、本件係原告涉及逃漏營業稅，而營業稅與銷售額有關，但與營業成本費用無涉
（營業成本費用與營利事業所得稅有關）。原告主張房屋款應扣掉興建房屋之成本及費用等云云，有所誤解，自不足採。
四、從而，原處分以原告漏報銷售額一、一九七、一四三元，逃漏營業稅五九、八五七元，依首揭規定，處三倍之罰鍰一七九、五００（計至百元），並無違法，訴願決定予以維持，亦無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十二年七月八日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法官姜素娥
法官陳國成法官吳東都右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國九十二年七月九日
書記官李金釵